內部審計數智化轉型的動因研究

張慶龍 何佳楠 芮柏松

【摘要】數字經濟背景下， 內部審計數智化轉型已是大勢所趨。 基于組織結構理論中組織轉型“環境—戰略—組織”的基本邏輯， 從環境不確定性和戰略導向雙重視角闡釋內部審計數智化轉型的理論邏輯， 并深入剖析環境不確定性視角下的外部動因， 包括政策驅動、技術驅動、數據驅動和危機管理驅動; 同時剖析戰略導向視角下的內部動因， 包括效率驅動、效能驅動和創新驅動。 最后， 基于我國的制度背景論述外部動因與內部動因的辯證關系， 以為中國情境下的企業內部審計數智化轉型實踐提供一定的思路和借鑒。

【關鍵詞】內部審計;數智化轉型;環境不確定性;戰略導向

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）24-0091-8

一、引言

作為組織治理的基石， 內部審計為了持續促進組織治理的完善， 始終面臨職業發展轉型的問題。 根據德勤“全球首席審計執行官調查”（2018）結果， 內部審計服務價值不斷上升、影響力不斷增強。 內部審計不再被視為簡單的控制手段， 而是希望成為實現高質量發展的價值來源和推動轉型的引擎[1] 。 進入21世紀以來， 伴隨著新一輪技術和產業變革浪潮， 成為關鍵生產要素的數據不斷向各個經濟領域滲透和融合， 以大數據、人工智能、移動互聯、云計算等為核心內容的新一代信息技術正廣泛融入各個行業， 深刻改變著傳統組織的商業邏輯和運行方式， 逐步衍生出新業態、新模式， 旨在為產業的數字化轉型和智能化升級筑牢根基[2] 。 傳統的內部審計也迎來了新的變革， 并向數字化與智能化方向轉變[3] 。

根據Moore的觀點， 組織是一個生態系統， 組織所處生態系統環境制約著組織的發展， 任何一個組織都應與其所處環境共同進化， 塑造一個開放、抵抗力強的生態系統[4] 。 數字經濟時代是一個充滿不確定性的VUCA①時代， 除信息技術發展引發的技術變革外， 政治、經濟、社會、生態環境都在發生變化， 政治的逆全球化思潮、經濟的高質量發展、社會的常態化危機、生態的可持續發展等環境變化使得企業不斷調整自身的戰略選擇， 由此也形成了內部審計轉型的重要推動因素。 內部審計轉型動因作為內部審計動因的重要組成部分， 對其進行研究是繼回答“內部審計為什么產生”后， 對內部審計轉型和發展邏輯的進一步探討[5] 。 本文擬就數字經濟背景下內部審計進行數智化轉型的動因進行探討， 回答內部審計“為什么”要向數智化轉型， 以便對概念探討和特征歸納的“是什么”階段進一步拓展， 從動因根源上認清內部審計數智化的本質。

二、內部審計數智化轉型的理論邏輯鋪墊

（一）組織變革、組織轉型與內部審計數智化轉型

組織在環境的影響下發生變革， 在理論上可分為一階組織變革和二階組織變革兩種類型[6] 。 其中：? 一階組織變革是指組織體系、過程或結構發生調整， 但組織戰略及核心價值不發生根本性改變， 一般發生于相對穩定的環境下， 且歷時較長;? 而二階組織變革往往發生于動態、復雜的不確定性環境中， 此時組織的核心要素發生了激進和根本性的改變， 并呈現出轉型升級的螺旋式上升趨勢， 因此二階組織變革也稱為組織轉型[7] 。

從內部審計的發展歷程來看， 其主要歷經了由傳統的財務審計到包括財務事項和非財務事項在內的管理審計， 再到集風險管理、公司治理和內部控制審查于一體的綜合管理審計的過程[8] ， 而每一個發展階段無不伴隨著內部審計組織目標、職能、技術方法等核心要素的根本性改變， 由此體現出環境影響下的內部審計組織轉型。 根據錢德勒“環境決定戰略， 戰略決定組織”的論斷， 環境因素是決定組織轉型的前提條件， 處于不同環境的組織， 其環境要素數量和變化的幅度會通過影響組織核心要素而促使其轉型; 與此同時， 為適應環境變化， 組織往往會通過戰略選擇， 不斷實現自適應、自學習、自組織的循環往復過程以反作用于環境變化。 因此， 環境因素和戰略選擇成為影響組織轉型的重要變量[9] 。 推演至內部審計數智化轉型的動因研究， 數智化轉型作為內部審計轉型和發展過程中的一個漸進性階段， 體現了內部審計組織在發展過程中因審計環境變化而引發內部審計戰略方向調整， 以適應審計環境變化的動態演進過程。 這一過程符合上述組織結構理論中組織轉型“環境—戰略—組織”的基本邏輯。 基于以上分析的理論邏輯， 盡管內部審計數智化轉型的動因很多， 其內含的邏輯動因也相當復雜， 但筆者認為， 內部審計數智化轉型的核心驅動因素仍然是環境因素與戰略選擇， 對內部審計數智化轉型的邏輯和動因的考察應聚焦于組織環境和組織戰略兩個維度予以展開。

（二）環境不確定性與內部審計數智化轉型

審計環境是指對審計有影響的一切因素的總和， 它影響著審計的產生、存在和發展[10] 。 因審計環境變化而導致在審計行為活動過程中對各因素及結果的不可準確預知性就體現了審計環境的不確定性[11] ， 它是決定審計組織與外部環境二者之間關系的關鍵變量， 具有復雜性、動態性和豐富性三個特征[12] 。 基于審計環境不確定性的來源， 李嵐[11] 按照審計三方關系將審計環境的不確定性劃分為審計主體環境的不確定性（因審計主體自身內部因素的變化而導致的不確定性）、審計客體環境的不確定性（因被審計單位內部環境的變化而導致的不確定性）以及審計共享環境的不確定性（因審計共享環境的變化而導致的不確定性）。 結合劉明輝[13] 對審計環境的劃分， 前兩項內容可以統稱為審計內環境的不確定性， 第三項內容則對應審計外環境的不確定性。 這種劃分方式是按照組織邊界予以界定的， 但從環境不確定性的研究視角來看， 作為學術界主流理論之一的資源依賴理論則更關注客觀環境的構建[14] ， 即將外部環境不確定性作為一種客觀因素納入組織轉型的分析邏輯中， 這也符合組織結構理論中環境因素的外部性特征。 對此， 本文采用了這一觀點， 將因外部客觀環境變化而導致內部審計行為的變化界定為審計環境的不確定性， 并基于此探討審計環境的不確定性與內部審計數智化轉型的邏輯關系。

審計環境論是研究審計理論邏輯起點的主流觀點之一， 并基于演化經濟學的相關理論而產生和發展。 從本質上來看， 內部審計轉型是內部審計組織根據環境的變化及其趨勢， 按照“變異—選擇—保留—再變異—再選擇—再保留”的生態演進邏輯， 調整其目標、功能、結構和行為以應對環境不確定性、保持與環境相協調的自適應能力的演化過程[15-17] 。 當前， 我國正面臨百年未有之大變局， 政治環境、經濟環境、社會環境、技術環境、生態環境的變化加劇了世界經濟格局的錯綜復雜性， 核心表現為以不確定性為標志的更加受條件約束、更加技術性以及更加混沌的場景。 從政治環境來看， 近年來中美貿易摩擦、英國脫歐等在國際范圍內形成逆全球化思潮， 企業面臨著市場開拓、貿易壁壘、核心技術不足等諸多不確定性的挑戰; 從經濟環境來看， 我國的經濟發展已從傳統的高速增長階段向高質量增長階段轉變， 這就要求企業以客戶需求為導向， 從供給側進行結構調整以提升產品和服務的質量; 從社會環境來看， 以新冠肺炎疫情為代表的黑天鵝事件對整個社會造成了重大影響， 企業的生存和發展面臨重大挑戰; 從技術環境來看， 如何借助新一代信息技術推動企業的高質量發展成為企業當前面臨的關鍵問題; 從生態環境來看， “碳達峰”“碳中和”工作被列入“十四五”開局之年的重點任務之一， 這就倒逼企業以“減碳”為抓手落實綠色節能、改進產品結構， 實現技術創新。 總的來看， 上述環境變化共同引致了企業經營環境新的不確定性， 由此構成了影響企業價值實現的關鍵因素。

內部審計作為促進組織價值增值的重要手段， 為了確保環境不確定性下組織價值的實現， 其必須通過強化韌性來拓展監督的深度和廣度， 提高服務的效率和效能， 以實現內部審計高質量發展， 進而應對環境的持續變化。 這一過程也恰恰體現了因客觀環境變化而導致內部審計行為變化的審計環境不確定性。 對此， 內部審計組織必須認識到， 隨著新興風險的出現， 組織面臨的外部環境將會越來越復雜多變。 為了應對這種不確定性， 國際內部審計師協會（IIA）于2020年7月對2013年發布的三道防線模型進行了重大修訂。 IIA認為， 隨著外部環境不確定性的增加， 原模型在突出價值創造、各利益相關方密切協作方面仍有待完善。 修訂后的模型主要強調了履行治理和風險管理職責的各部門之間的關系， 并對該模型的應用和有效性進行了深入探究， 從而確保其能夠適應當今組織的運營環境。 修訂后的模型強調， 風險管理不應局限于防御風險。 組織需建立有效的架構和流程來實現目標， 并為實現良好的組織治理和風險管理提供支持。 修訂后的模型需要幫助組織應對現代社會存在的各種復雜狀況。 應該認識到， 當前內部審計的發展面臨著審計全覆蓋要求下的政策驅動、信息技術變革下的技術驅動、商業模式轉型升級下的數據驅動， 以及新冠肺炎疫情挑戰下的危機管理驅動等多種驅動因素的共同影響， 識別基于審計環境變化導致的不確定性因素并加以應對是當前內部審計數智化轉型面臨的關鍵問題， 它構成了基于環境不確定性視角的內部審計數智化轉型邏輯動因之一。 反過來， 內部審計的數智化轉型需充分考慮這些外部的不確定性環境因素， 利用數智化手段消除其負面影響， 并積極利用其中的機會實施變革。 例如， 新冠肺炎疫情加速了企業數智化轉型的步伐， 也帶動內部審計組織開始考慮數智化的應用問題， 如何構建審計云、如何構建審計數據中臺、如何實現智能審計， 成為內部審計行業與組織的熱門話題。 這些都應被看做外部環境不確定性催生驅動的結果。

（三）戰略導向與內部審計數智化轉型

戰略管理理論最早提出的組織內部行為選擇是在環境與戰略的“選擇—適應”過程中組織主觀能動性的體現， 即組織不總是被動地適應環境， 同時也有機會和能力去重新塑造環境， 以實現其自身的目標[18，19] ， 而組織轉型就是戰略導向下組織為實現目標而主動采取行為選擇中的一項重要舉措。 戰略主要是研究如何“做正確的事”， 而不是單純地研究如何“正確地做事”。 作為服務于組織目標實現的內部審計， 實施以組織戰略為導向的目標管理體現了組織戰略在內部審計管理實踐中的應用與延伸， 決定了內部審計工作的深度和廣度， 是實現組織價值增值的重要方式。

傳統的內部審計工作將重心放在單純地追求“正確地做事”的技術手段和程序控制上， 這種“只見樹木不見森林”的做法在舊的經濟模式下看不出太大的弊端， 基于這種視角的審計工作的增值效用也非常有限[20] 。 但是在數字經濟時代， 面對上述環境不確定性的沖擊， 企業的生存和發展成為擺在其面前的首要問題， 越來越多的企業力圖通過開展數字化轉型這一戰略實現環境不確定性下的平穩運營和長期成長。 根據《中國企業數字化轉型研究報告》（2020）， 以經營模式轉型和管理模式轉型為核心內容的數字化轉型進程正在加快， 更多的企業從自身需求和痛點出發， 尋找到適合企業自身成熟度及發展戰略的轉型方案， 企業數字化轉型整體成熟度進一步提升。 從經營模式的轉型來看， 企業的高質量發展離不開客戶的需求粘性， 伴隨著消費4.0時代的到來， 客戶需求越來越個性化， 企業只有由以往“標準化、長周期、大批量”的經營模式向“個性化、短周期、小批量”模式轉變， 以便及時發掘客戶需求空間， 高效組織生產運營， 準確進行定價決策[21] 。 從管理模式的轉型來看， 企業經營模式的轉型離不開管理模式轉型的支撐。 隨著環境中各個因素的相互依賴性增強， 整個環境的可預見度降低， 宏觀管理的成本升高， 企業只有通過管理模式的創新來提高敏捷度和調整適應能力， 通過決策權力的去中心化， 將組織打造為由敏捷“小團隊”構成的目標協調統一的“大團隊”， 以“小團隊”賦能“大團隊”， 才能應對這種錯綜變化帶來的不確定性[22] 。 作為服務于“大團隊”治理、促進“大團隊”價值增值的重要組成部分， 內部審計“小團隊”首先要通過數智化手段打造自身的敏捷性， 并保持與組織戰略的統一和協調， 以此來賦能“大團隊”的數字化轉型， 進而推動企業的高質量發展。 對此， IIA的新三道防線模型也指出， 組織應當有意識地拓展模型的適用范圍， 不應將風險管理只局限于防范風險， 而應更加全面地為組織的戰略和運營提供支持， 因此在模型命名中去掉了“防”字， 改為“三線模型”。 可以說， 內部審計數智化轉型是其為企業數字化轉型賦能的必然選擇和主觀意識狀態呈現， 如何在不確定性的環境中更好地實現價值增值與內部審計的高質量發展， 以賦能“大團隊”， 成為內部審計數智化轉型的戰略選擇。 根據德勤《敏捷轉型： 內部審計績效與價值提升指南》（2018）研究報告， 內部審計賦能的邏輯是實現敏捷轉型， 由此提升效率、效能和影響力， 而內部審計影響力能否提升的關鍵是其能否實現組織價值。

綜合以上分析， 筆者認為， 結合環境不確定性與戰略導向雙重視角， 內部審計數智化轉型是數字經濟背景下內部審計組織按照“環境—戰略—組織”邏輯演進的必然結果。 面對環境不確定性及組織戰略目標調整的雙重動因影響， 內部審計實現價值增值的方式已由依據相對穩定或已知變量進行決策轉變為動態風險感知和預測能力的構建， 以創新驅動風險管理能力的提升。 基于此， 筆者將內部審計數智化轉型的賦能邏輯劃分為效率、效能、創新三個維度。 其內在的邏輯關系如圖1所示。

三、對內部審計數智化轉型動因的具體分析

動因是心理學中的一個概念， 指以一定方式引起并維持組織或個體行為的內部喚醒狀態， 普遍被用來解釋組織或個體行為的動機以及該行為的持續性， 其基本分類包含外部動因和內部動因[23] 。 以往內部審計轉型動因的研究文獻， 主要是圍繞“環境變化”與“管理需要”的互動關系視角展開的。 其中， 環境變化視角下的內部審計轉型動因主要包括科技環境的發展、國家審計理念的變革、復雜商業環境的挑戰、全球化發展的要求等; 管理需要視角下的內部審計轉型動因主要包括組織內部信息化程度的提高、組織運行風險的復雜化、利益相關者期望的提升、內部審計價值增值的作用發揮等[1，24，25] 。 上述相關研究為本文提供了一定的思路和借鑒。 從內外權變觀的視角來看， 影響組織動態演進的動因是從空間維和行為維兩個維度進行考量的。 如果組織的動態演化來源于組織對外部環境的被動適應， 則為外部動因的作用結果; 如果組織的動態演化來源于組織內部的主動選擇， 則為內部動因的作用結果。 對應上述內部審計轉型動因的研究視角， 可以發現空間維與“環境變化”相對應， 行為維與“管理需要”相對應， 而這恰恰與上述內部審計數智化轉型的理論邏輯相吻合， 即環境不確定性視角下的內部審計數智化轉型是迎合“客觀環境”的要求; 而戰略導向視角下的內部審計數智化轉型是“主觀意識”的積極響應。 基于此， 本文將由環境不確定性導致內部審計“被動適應式轉型”的動因界定為外部動因， 將由戰略導向導致內部審計“主動選擇式轉型”的動因界定為內部動因。

（一）環境不確定性視角下的外部動因

1. 政策驅動： 新時期內部審計協同國家審計服務于國家治理的關鍵舉措。 在當前政治環境、經濟環境、社會環境、技術環境以及生態環境背景下， 國內治理環境日益復雜、治理風險不斷加劇。 對此， 黨的十九屆五中全會明確提出， “國家治理效能得到新提升”是“十四五”時期的戰略目標， 以應對環境不確定性的風險挑戰。 國家審計作為國家治理體系的重要組成部分， 一直將促進完善國家治理作為審計的價值追求[26] 。 2020年1月， 習近平總書記在全國審計機關表彰大會上強調， “審計機關要全面履行職責， 堅持依法審計， 完善體制機制， 為推進國家治理體系和治理能力現代化作出更大貢獻”。 這就要求新時期的審計工作必須全面融入國家治理體系現代化的發展大局之中， 并在提升國家治理效能上做出相應舉措。 自2014 年以來， 國家相關部委陸續發布《關于加強審計工作的意見》（國發[2014]48號）、《關于實行審計全覆蓋的實施意見》（中辦發[2015]58號）等文件， 審計監督全覆蓋已成為推動國家審計事業發展的關鍵舉措。 在此背景下， 國家審計監督的范圍進一步拓寬， 審計監督對象更加復雜， 審計項目數量激增， 審計組織和人員面臨的審計責任和審計風險進一步加大， 對審計質量提出的要求也更高。 但長期以來， 國家審計面臨工作人員少、專業技術水平不高、審計時間短、審計任務重等重重困難[27] ， 因此， 如何有效整合審計資源以滿足審計監督全覆蓋的要求成為國家審計面臨的關鍵問題。

對此， 2018年修訂出臺的《審計署關于內部審計工作的規定》中增設了“審計結果運用”一章， 對審計機關在審計中有效利用內部審計力量和成果做出了明確規定。 作為國家審計職能在組織內部的延伸， 內部審計通過組織治理支撐著國家治理， 并在國家治理的微觀層面發揮作用[28] ， 二者具備服務對象、工作方法、工作目標協同的內在機理。 在數據驅動的數字經濟時代， 新一代信息技術的應用對審計工作產生了重大影響， 審計協同機制的建立不能再局限于傳統的手工作業模式， 而必須通過構建審計數據平臺實現技術支撐能力的協同， 以規避因空間距離而引發審計工作開展過程中數據重復采集、審計疑點無法回溯、審計成果難以有效共享等問題， 更好地整合審計資源、提升審計效率和質量， 進而實現審計監督的范圍全覆蓋和過程全跟蹤， 最終服務于企業和國家經濟高質量發展的內在要求。 此外， 審計全覆蓋的要求與內部審計資源的有限投入形成鮮明的需求與供給之間的矛盾， 這也要求內部審計組織加大數字技術的投入并加強其應用， 緩解審計供給的不足。 總之， 這些由外部政策驅動的外部因素對內部審計提出了更高的要求， 由此構成了內部審計數智化轉型的政策驅動因素。

2. 技術驅動： 信息技術發展為內部審計轉型提供了現實土壤。 新一代信息技術催生出一個更加相互依賴、速度更快的世界[22] ， 曾經看似遙不可及的新技術已在產業、社會和國家發展的各個領域得到普遍應用， 前沿技術以越來越快的速度滲透到企業經營管理中， 并發揮著重要作用[29] ， 推動著企業數字化轉型進程。 企業數字化轉型的實現離不開在一個切實可行的頂層設計下， 組織架構中各組成部門的數字化轉型。 對于內部審計而言， 信息技術的發展既直接帶來了審計思維、審計方法、審計流程等的變革， 也間接引發了企業治理和管理能力的提升。 新技術挑戰下的數字化流程管理、網絡風險評估、數據安全評估等一系列導向下的內部審計工作要求促使其咨詢職能的邊界逐步拓寬， 傳統內部審計“人工操作和處理”流程已難以滿足新一代內部審計的需求， 內部審計亟待借助新一代信息技術進行數智化轉型。

近年來， 隨著技術環境的持續變化， 審計對象已經向基于內外部、多類型數據聚合形成的大數據方向發展， 而大數據的產生與發展， 也在逐漸影響審計技術方法的發展。 大數據背景下， 新一代信息技術已成為數字經濟時代第一審計環境要素。 從政策要求來看， 2018年5月， 習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調， “堅持科技強審， 加強審計信息化建設”。 《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》（審法發[2018]2號）也明確指出： “內部審計機構應積極推廣大數據審計工作模式等先進審計技術方法， 推動提高內部審計人員運用信息化技術查核問題、評價判斷和分析問題的能力， 促進提高內部審計工作效率和質量”。 從實踐應用來看， 信息技術的快速發展使其與內部審計的結合愈發緊密， 大數據、人工智能、移動互聯、云計算等新一代信息技術的應用為內部審計轉型提供了技術基礎和現實土壤， 構成了內部審計數智化轉型的技術驅動因素。 具體而言， 通過將機器人流程自動化、機器學習、高級分析、數據可視化等新技術融入審計流程和管理體系， 能夠實現數據獲取的敏捷性、數據處理的及時性以及數據分析的靈活性， 進而為審計范圍的全覆蓋、業務流程的持續性、監控方式的全維化等提供新技術挑戰下的風險感知、洞察及預警。

3. 數據驅動： 適應審計對象數據化的客觀要求。 當前， 新型基礎設施建設與經濟高質量發展的聯系日益緊密。 一方面， 經濟的高質量發展需要新型基礎設施建設作為支撐; 另一方面， 新型基礎設施的建設需要依靠經濟的高質量發展予以實現。 作為新型基礎設施建設的重要組成部分， 新一代信息技術通過數據的連接推動著數字經濟的發展， 成為我國宏觀經濟高質量發展的新引擎， 而數據也成為數字經濟時代除土地、勞動、資本和企業家才能之外的關鍵生產要素。 在數字經濟時代， 數據、新一代信息技術、經濟高質量發展間的相互依賴性在不斷增強， 由此體現了環境不確定性的復雜性特征。

宏觀經濟的高質量發展離不開企業的高質量發展。 當前， 企業數字化轉型正在如火如荼地開展， 企業的研發、生產、營銷、運營、服務等經營管理活動也逐步走向數字化， 企業數據化程度逐漸提高。 尤其是隨著財務數字化轉型的開展， 不少企業期望通過財務共享服務中心的建設或轉型來打通業財數據及流程， 以財務數字化轉型推動企業數字化轉型， 進而實現財務賦能業務、支撐業務發展的局面。 面對這一數據環境的變化， 從內部審計的視角來看： 一方面， 審計對象的數據化已成為內部審計作業開展的現實環境， 審計取證方式、分析手段、資料存儲形式、結果運用等均不再停留于過去傳統的內部審計手工作業模式， 這就倒逼內部審計通過新一代信息技術的應用向數智化轉型， 以匹配被審計單位的數據化環境變化; 另一方面， 傳統的財務管理模式已經向數字化和智能化財務方向轉型， 審計對象載體已由傳統的手工賬表向信息系統甚至平臺轉變， 這就要求內部審計將信息系統審計或平臺審計作為審計作業開展的前提， 即通過介入新型技術的保證性審查， 為管理層提供應對技術風險的措施建議， 確保技術應用程序設計和運行有效[1] ， 而這一前提需要基于技術的迭代升級與人員的轉型升級予以實現。 根據上述分析可以看出， 無論是對審計數據直接開展數據分析等實質性程序， 抑或是對數據載體開展信息系統審計， 審計工作都是基于以新一代信息技術為支撐的大數據環境而展開的， 體現了內部審計數智化轉型的數據驅動因素。

4. 危機管理驅動： 突發公共事件視角下內部審計作業有序開展的重要保障。 2020年伊始， 一場新冠肺炎疫情對整個社會造成了巨大影響， 而這場疫情的蔓延和反復讓我們意識到突發公共事件所引發的危機管理的重要性。 前文提到敏捷度和調整適應能力是組織應對環境不確定性的關鍵， 而其實現的基礎是基于多個敏捷“小團隊”構建敏捷“大團隊”， 進而打造組織韌性。 組織韌性基于VUCA這一特定背景而產生， 是指組織成員刻意地、集體性地運用能力和資源， 通過預測不利事件來制定組織應對逆境的規劃， 繼而通過承受和適應不利事件的壓力來響應危機并在危機事后恢復的過程[30] 。 對于內部審計“小團隊”而言， 疫情的沖擊對內部審計作業方式產生了重要影響， 也使其認識到在VUCA背景下危機管理體系中組織韌性的重要性。 在“無接觸式”工作環境下， 傳統的現場審計方式受到阻礙， 為保證內部審計業務的有序開展， 內部審計必須適應環境變化開展非現場審計， 以確保審計項目進度。 然而， 從實踐來看， 受制于信息技術的發展， 不同內部審計組織的非現場審計能力存在差異， 實時監控和動態響應的理念難以在審計實踐中有效實現， 由此影響著內部審計的監督效能。 對此， 如何構建以敏捷理念為導向的實時性和動態性響應方式成為內部審計數智化轉型的重要內容， 也體現了內部審計數智化轉型的危機管理驅動因素。 敏捷意味著靈敏響應（quick reaction）和快捷操作， 而其實現的前提是系統和平臺的支持。 對此， 內部審計應通過建設審計管理平臺、審計數據平臺及審計業務平臺予以保障， 進而實現數據采集、存儲、分析、展示的自動化和智能化操作以及實時監控和風險預警的目標， 以快速應對外部環境的不確定性變化， 確保審計效率與審計質量。

（二）戰略導向視角下的內部動因

1. 效率驅動： 現有資源配置下的矛盾平衡策略。 提高審計效率和效果是審計工作永恒的主題。 基于效率驅動的內部審計數智化轉型體現了實踐中內部審計基于現有資源配置而采取的效率與效果的平衡策略。 內部審計的目標是服務于組織治理， 因此， 內部審計的業務范圍也隨著治理要求的不斷變化而逐步擴大。 從財務審計、舞弊審計等傳統的常規審計業務， 到內部控制審計、業務管理審計等高增值、非常規的審計業務， 無不體現著內部審計以組織戰略為導向的服務職能。 然而， 企業對內部審計需求的期望從未止步。 在外部政策要求和內部管理需求不斷提升的現實背景下， 被審計單位的覆蓋范圍、業務內容持續擴張， 而內部審計隊伍規模卻相對固定， 為了縮小審計供給與審計需求的差距， 內部審計只能尋求審計模式的變革， 風險導向下的審計抽樣方法就是最具代表性的體現。 面對當前的大數據環境， 審計工作已經從抽樣審計向全量審計轉變， 內部審計必須兼顧審計質量與審計效率的有效平衡， 借助新一代信息技術的力量實現敏捷理念下的靈敏響應和快捷操作。 例如， 利用機器人流程自動化技術解決內部審計工作中勞動密集型任務的自動化問題， 將審計人員從審計計劃編制、基礎數據分析、審計報告編制等標準化且工作量巨大的作業中解放出來， 使其能夠騰出時間和精力開展數據深入分析、疑點核查、風險監控、專業判斷等更具價值的作業。 同時， 通過構建審計分析模型將手動且周期性的監督模式變革為自動化持續模式， 進而實現實時監控和風險預警的目標， 有助于內部審計及時關注利益相關方需求并縮短審計周期。

2. 效能驅動： 內部審計持續發展以提升組織價值的根本動力。 審計效能是審計作用發揮的結果呈現， 突出表現為審計質量與審計成果的運用程度。 其中， 關于審計質量的探討無法脫離審計供給與審計需求的分析框架， 而審計結果的運用又是基于審計供給與審計需求構成的“循環體”的連接點， 內部審計結果只有得到充分有效的運用， 內部審計的質量才能得到最終檢驗， 內部審計的價值才能真正得以體現[31] 。 因此， 審計效能是決定內部審計價值體現的關鍵因素。 數字經濟背景下， 組織規模擴大和業務復雜程度提高的速度都遠超傳統經濟形態， 審計質量需求正在以更快的增長速度影響著審計質量供給， 這就要求內部審計必須改變以往傳統“供給型”的服務體系， 以審計質量需求為導向， 持續不斷地從需求側獲取自身改善的源泉與動力， 由此觸發對內部審計的反哺與重塑， 促使內部審計成果價值鏈供給質量的有效提升。 當前， 以數據為中心的審計思維改變了傳統內部審計發展的邏輯， 以數據為導向的數據價值的挖掘和應用成為審計質量需求的核心內容。 然而， 作為組織內部價值生成與傳遞的“數據中心”， 在傳統“供給型”內部審計模式下， 內部審計資源的約束， 加之內部審計對于自身功能定位認識的局限和審計成果價值鏈長期處于“低端鎖定”狀態的現實， 使得內部審計并未由組織的“數據中心”成長為“價值中心”， 內部審計在支撐組織戰略決策與推動組織價值創造能力提升方面發揮的作用有限， 難以有效滿足數字化企業快速價值迭代的發展需求。 作為推動傳統內部審計變革的重要催化劑， 新一代信息技術的應用能夠幫助內部審計實現上述轉變， 促使其向數智化轉型。 具體而言， 大數據與云計算將改變傳統內部審計的數據處理模式; 區塊鏈技術聯合確認、不可篡改的特點讓內部審計的數據更加真實、完整和安全; 人工智能技術的應用使得內部審計的節點價值得以深度挖掘、結果得以充分共享[25] 。

3. 創新驅動： 提升數字化環境下創新型風險管理能力的內在要求。 數字化與智能化環境的催生與形成， 不僅改變了組織所處的生存環境， 也推動著組織結構和組織管理方式的不斷創新。 隨著治理層、管理層等利益相關者對組織透明度的關注日益增加， 內部審計參與戰略與風險管理的職責不斷加大， 內部審計的戰略愿景和價值定位也在不斷調整。 當前， 企業數字化轉型推動著商業模式、技術方法、工作流程和方式的革故鼎新， 這種持續性變化對確定風險歸屬及問責制， 以及執行核心風險管理流程并將這些流程應用于企業不同環節提出了挑戰， 內部審計傳統的風險管理功能和模式須相應進行調整。 傳統風險管理活動的總體目標依舊重要， 但在關注內容和執行方式上需要做出變革。 在關注內容上， 內部審計除關注傳統財務風險、合規風險和運營風險外， 還需關注戰略風險、文化風險、環境風險、社會風險以及由云存儲、人工智能、網絡安全和數據安全等帶來的新風險[1] ; 在執行方式上， 作為企業風險管理的第三道防線， 內部審計需要從以往對風險的經驗感知向對風險內容的精細化管理轉變， 即執行方式需具備主動性、預防性與預測性， 而非被動的、回顧性的與需經檢測的。 基于上述要求， 內部審計必須利用新一代信息技術開展更具創新性的風險管理以完善數字化風險管理流程， 包括從風險與控制的角度參與解決方案的設計， 降低審計成本; 擴大風險審計覆蓋范圍， 深入挖掘潛在的風險; 基于風險原則確定審計項目優先級， 實現對關鍵風險的關注; 使用動態風險評估方法實時識別風險及其趨勢， 產生更及時和相關的審計結果; 減少對風險及其控制措施的手動測試， 更多地利用數據和技術提供全覆蓋式、可預測性風險管理; 打通不同風險管理主體信息孤島， 實施集成化風險管理等， 以便目標結果能夠更好地契合利益相關者的需求。

四、如何正確認識內部審計數智化轉型的外部動因與內部動因

外因是變化的條件， 內因是變化的根據， 外因通過內因而起作用。 本文按照組織結構理論中組織轉型“環境—戰略—組織”框架進行分析的邏輯與此一致。 基于環境不確定性視角下的外部動因和戰略導向視角下的內部動因是內部審計數智化轉型的共同作用結果。 但究竟是外因主導內因還是內因主導外因， 要厘清這一問題不能脫離我國的制度背景， 需要考慮中國情境特征進行探討。

Daft[9] 認為組織環境或許比其他因素對組織結構、內部過程及管理決策影響更大。 以往我們對內部審計轉型的討論多以西方發達國家成熟的市場經濟為背景， 側重于分析技術和市場環境因素， 很少考慮宏觀層面政策導向對組織的影響。 從西方國家對于內部審計轉型動因的論述來看， 其對于內部審計質量需求是在完善的市場經濟制度下基于兩權分離的受托責任觀、從利益相關者強烈且持續的“管理需要”這一視角進行探討的， 這也是促使其轉型的根本動力。 而技術只是實現內部審計價值的輔助手段， 信息技術的不斷發展使得內部審計技術和方法也在發生迭代， 由此實現內部審計價值的螺旋式上升。 但從我國的制度背景來看， 內部審計數智化轉型的動因既存在于客觀的制度環境之中，? 也存在于主觀的內在需求之中。 其中， 針對客觀的制度環境， 黃群慧[32] 通過回顧改革開放40年我國企業管理學的發展歷程， 將“快速工業化進程的經濟情境因素變化”“改革開放推進的市場化和全球化進程的制度情境因素變化”“全球范圍內以信息化為核心的技術情境變化”歸結為中國情境因素。 結合本文的論述， 上述情境因素分別對應著經濟環境、政治環境、技術環境。 考慮到數字經濟時代的環境變化， 筆者認為中國情境因素還包括公共突發事件的危機管理能力因素以及生態環境的可持續發展能力因素。 總體來看， 中國情境特征是針對我國制度背景而言的， 集中體現為外部客觀環境的特征。 根據“環境—戰略—組織”的邏輯主線， 中國情境是環境因素的體現， 決定著戰略選擇的方向。 因此筆者認為， 在中國情境下， 環境不確定性視角下外部動因的傳導作用會明顯大于戰略導向視角下內部動因的驅動作用。 從中國情境下的內部審計發展趨勢來看， 數字經濟背景下內部審計服務于組織治理、促進組織價值提升的服務職能定位已然是大勢所趨。 要想真正實現內部審計價值增值的良性循環， 必須充分考慮外部動因在環境不確定性中的關鍵作用， 并將這一頂層設計納入企業整體的發展戰略中， 以此來驅動戰略導向下轉型方向與環境變化的適配性。

【 注 釋 】

1 VUCA是Volatility（易變性）、Uncertainty（不確定性）、Complexity（復雜性）、Ambiguity（模糊性）的縮寫，用來描述已成為新常態的混亂且快速變化的外部環境。

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