財產稅規范的邏輯重構與實踐方向

摘 要：我國財產稅在規范邏輯上強調凸顯不同財產的特性，對財產共性的關注尚顯不足。差異性的規范邏輯對觀察納稅人的整體財產狀況存在局限性，還容易形成各財產稅種在立法上的不平衡。財產流動所形成的“動—靜”分配格局為整理財產稅規范體系提供了思路。具體來看，靜態格局下的財產分配側重觀察財產持有狀態，對應了以調整財產存量為核心的存量性規范;動態格局下的財產分配更加關注財產流動方向，對應了以調整財產增量為核心的增量性規范;兩類規范各自項下還可細分。進一步看，兩類規范在實際運行中表現出交叉調整的遞進關系，有利于對納稅人的財產狀況進行全面觀察，提升我國財產稅制度的協調性與公平性。

關鍵詞：財稅法治;財產稅規范;財產分配格局;房地產稅;共同富裕

中圖分類號：F810.423文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2021）12-0076-09

一、問題的提出

改革開放以來，財富差距拉大、分配不公、分配不力等問題逐漸成為我國收入分配改革面臨的重點和難點，財產稅制度作為調整財富分配的重要工具，亟待在后續的稅制改革中發揮作用。從我國稅收實踐的情況看，財產稅方面的改革（特別是房地產稅）早已進行部署，但因財產問題事關百姓的切身利益，制度層面尚未見實質推進。進一步看，當前我國的財產稅法體系主要包括房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅、車輛購置稅、土地增值稅和契稅等，其中，車船稅、車輛購置稅、契稅已經完成了立法，房產稅、城鎮土地使用稅則還沒有形成明確的改革方向。在這些既有的財產稅規范中，不同財產稅種的立法思路存在著明顯的差異，如房產稅僅關注房產交易環節，而土地增值稅和城鎮土地使用稅則覆蓋了土地的流轉和保有環節，財產稅制度尚不能從整體上對納稅人的財產狀況進行觀察。此外，財產稅制度的調節效率還有待提升，具體表現為財產稅收入規模有限，部分稅種立法的進程相對滯后、區際財產稅制協同難度較大等。基于前述問題，明確我國財產稅制度的分配邏輯是財產稅制度改革的現實任務。

由于法律制度的生成以規范的制定及適用為基礎，同時，規范的制定及適用又是稅法發揮功能的基本方式，解決財產稅制度問題宜從財產稅的規范邏輯進行切入。目前，學界中有關財產稅的規范邏輯主要包括兩種：首先，針對不同財產的稅種區分式邏輯。這種邏輯之下，在研究單一財產稅種時并不考慮其他財產的持有情況。例如賈康[1]、張平和侯一麟[2]、李永剛和劉偉[3]分別針對房產稅的具體作用、納稅人的納稅能力及稅率等問題進行了研究，又如付小青等[4]、于兵[5]分別針對車船稅的計稅依據和稅收優惠的設計等問題進行了研究，他們的研究對納稅人財產構成的多元性關注較少，主要考察具體財產的稅收制度設計，因此，稅種區分式邏輯之下，各財產稅種之間的聯系并不緊密。其次，以動產和不動產界分的財產屬性式邏輯。這種邏輯之下，由于不動產比動產具備更為顯著的財富象征性和計稅依據，針對不動產稅收制度的研究較為豐富。例如黃茂榮[6]提出了通過不動產稅制控制不動產價格的多種方法，又如董蕾[7]分析了不動產稅收收入劃歸區縣級政府的正當性，再如盛澤宇[8]探究了域外不動產稅制經驗本土化的若干方式等。而動產稅收制度的研究則一般延續了第一種研究邏輯，呈現出分散狀態。

應當注意，兩種既有的研究邏輯均未重視不同財產稅種在財產分配上的相似性，研究的成果雖然眾多，卻也導致財產稅問題難以達成理論共識，進而加大了制度改革的難度。例如車輛購置稅和車船稅均旨在調節車船分配，但前者的適用與消費稅的“寓禁于征”相類似，而后者則適用財產稅的分配邏輯。為了緩解這種矛盾，可考慮對既有的規范邏輯進行優化和適度重構，從整體的視角為實踐中財產稅規范的要素確定與程序運行提供參考。

二、財產稅規范的分類基礎

類型化的本質是“在屬于某個社會客體或現象的整個變數系統中尋找社會客體或現象的屬性的固定結合”[9]。財產稅規范性研究宜根據財產稅的基本邏輯并圍繞財產稅的客體展開。拋開稅法抽象層面的規范架構，財產稅規范因財產的持有和轉移而出現，目的也是調整財產的持有和轉移。而且財產稅對應的財產是具備稀缺性和特殊性的財產，圍繞這些客體所作的思考才能真正反映財產稅規范的特性。

從財產稅自身分類來看，財產稅內部的稅種分立已經解決了依照財產種類確立規范體系的問題，從調整對象上看，所得稅以所得額為客體，一般針對納稅人金錢收入的增加，對應的是所得的增加格局;流轉稅以流轉額為客體，一般針對商品與貨物的生產和流通環節，對應的是商品和貨物的流動格局。資源稅以自然資源受益情況為客體，一般針對資源的使用與消耗，對應的是自然資源的開發與使用格局。行為稅以特定行為為客體，一般針對特定目的的行為，對應的是國家和社會對特定行為的導向。因此，無論是創造所得、發生流轉，還是采用資源、履行行為均需要納稅人作出動態的變化，如果納稅人不存在相應的動態行為，如不創造所得、不發生流轉、不采用資源、不履行行為，則相關稅收并無征納可能。由此，財產稅具備的另一個顯著特征就是即便納稅人不作出動態的變化，依舊存在被征稅可能，也即對財產的保有環節進行征稅。因此，財產稅對應了財產的存量和增量兩個格局。

財產稅課征的依據在于納稅人實施了財產持有行為和財產轉移行為。財產持有行為是靜態的保有，本質上是對資源的占有，故財產稅規范主要控制納稅人對財產占有的數量。財產轉移行為存在財產的增加行為和減少行為兩種情形，而財產的減少（賣房、轉讓土地、賣車）一般都會獲得相應的對價，屬于財產性收入，往往通過所得稅制進行調整，因此，在財產的轉移行為中，財產稅規范主要控制財產的增加過程。財產稅視域中財產的持有行為和轉移行為對應了財產稅中財產持有規范和財產轉移規范，由于轉移的部分讓位給了所得稅制，因此，單從財產持有和財產轉移來定義財產稅規范結構是不嚴謹的。本質上，財產稅規范只調整財產的增量和存量兩種狀態，因此，從增量與存量兩個角度對財產稅規范進行分析較為準確。

三、財產分配的兩種格局：靜態格局與動態格局

與其他稅種僅對應動態格局不同，財產稅對應著靜態和動態兩個格局，也對應著財產的靜態分布與動態分布狀況。其實，財產稅分配作用的發揮就是讓財產在靜態格局和動態格局之間轉換，從而達到優化財產配置的目的。但從財產分布狀態來看，動靜態格局的劃分似乎只是財產形態的展示，為了進一步厘清財產的動靜態格局與財產稅規范之間的關系，還需深入分析這兩個格局的內涵，以及財產稅規范得以提煉的現實依據。

（一）靜態格局：分配差距的判斷依據

財產稅對應的靜態格局是財產分布的現實狀態，即在固定時點每個個體所擁有的財產數量所形成的格局。這個格局中，每個人的財產可以量化成確定的值，將一定區域內所有人的值進行高低排序，能明確此刻財產分布的具體情況，從中可得知該區域內財產的分配差距[10]。

如果將財產作為一個存量概念，研究財產分布能反映居民經濟不平等程度的長期架構。

靜態格局在現實世界的真實樣態是很難準確知道的，由于信息收集的滯后性和研究方式的局限性，供給研究的靜態格局往往來自調查和統計，因此，實證分析是靜態格局的基本支撐。例如，有學者利用DFL分解方法進行研究發現，2018年我國居民實際財產分布的基尼系數約為0.54[11]，這就是財產分布靜態格局的一項指標，同時也是財產稅規范所基于的一類社會現實。

財產在固定時間的狀態能夠判斷財產在社會中的分配差距，除了時間點的靜態以外，財產總量在一定的時間段內維持不變也屬于財產的靜態格局，其可以反映出財產在一定時期內并無流動性。靜態財產的出現可能有兩個原因：其一，該財產對財產所有人具備必要性，如居住需要。其二，該財產對財產所有人具備必要性以外的受益性，如出租需要。由于靜態格局的產生必須基于財產的持有行為，財產稅規范對應的財產持有相應分為必要持有和受益持有。從人類社會的歷史發展來看，靜態格局中的財產是財產稅收入的重要來源，特別是對公民持有的住房和土地，因其具備顯著的計稅特征和充沛的稅源，一直是財產稅的主要調整對象。進入現代社會以后，稅法在針對公民的生存財產時逐步克制起來，財產的必要持有不再納入課征范圍，財產的受益持有則成為財產稅的主要面向。

靜態格局中的財產狀態是財產積累的結果，屬于存量概念。這種靜態格局也代表了財產積累后的存量狀態。財產的存量是財產分配的根據，人們對財富的創造和追求決定了存量的增多，但社會再分配的過程又需要控制存量在特定群體中的過度集中[12]。

從某種意義上說，所有的財富都必定是有限的。然而，事實上相反情況也存在著，因為所有獲得財富的人都在無止境地擴大他們錢幣的數目。無論是為了家務管理，還是為了斂財，人們總是存在著需要財富的欲望。

由此，對于無財產持有和必要持有的群體而言，他們的存量增加在一定程度上是受到制度提倡的，對受益持有的群體而言，他們的存量增加在一定程度上又需要受到制度限制。存量不僅體現出個體的生存狀態，同時也決定了財產稅規范適用的尺度。在財產的持有過程中，財產稅規范的設定主要基于兩種需要：對受益持有的限制、汲取財政收入。前者主要應對存量的集中，后者主要基于稅源的剛性。

（二）動態格局：財產稅的調整過程

多個靜態格局在時間軸上的變化形成了財產分布的動態格局。排除前述靜態格局的第二種表現形式和獲得對價的財產減少，動態格局的財產變化往往形成財產的增量。顯然，財產稅的作用僅僅是財產流動的因素之一。

影響財產流動的因素還包括經濟發展水平、風俗習慣、社會制度等。為了便于研究，筆者重點關注歸因于財產稅的財產流動。從分配公平的視野來看，財產稅規范主張限制財產向財產集中者的流動，同時保護財產向少（無）財產者的流動。反映在具體的規范設計上，一般針對受益持有者的財產增加課以較重的稅負，而對必要持有和無持有者的財產增加則課以輕稅甚至免除稅負。財產分配的動態格局以財產的流動性為中心，主要包括兩種流動方式：財產在個人與個人之間的流動和財產在個人和國家之間的流動。

財產在個人與個人之間的流動指的是受財產稅規范的影響，財產在財產轉讓人和財產受讓人之間的流動。這種分配一般表現為平等的契約關系，如房產稅若對房屋持有數較多的人課以重稅，房屋持有人為避免過多稅負而出售房屋，房屋受讓人因此獲得房屋。看上去，房屋受讓人為房屋支付了對價而獲得了財產的增量，屬于民法范疇的交易性分配，但由于房屋、土地等資源的稀缺性和特殊性，它們與一般商品的分配存在剛性差異，對待此類財產的交易應宏觀考慮資源總量在人群中的分配狀態，將財產稅規范視作調節增量的工具。除了交易關系，財產分配還存在租賃的形式，租賃關系中的財產分配是對財產使用權的分配，一定程度上會形成利益的增加，也屬于財產流動的一種表征。

在財產的人際分配中，家庭因素同樣需要納入考慮范圍。這主要是指財產的個人持有與財產的家庭持有在某些時候是重疊的，典型當如為了避免存量環節的房產稅，家庭中的經濟支撐人通過為家庭成員增加財產的方式，客觀達到對某些資源的占有和支配。例如為了避免房屋保有稅，家長選擇用子女的名義新增房屋。這種情況下，也形成了財產的增量格局，這種分配上的可能表明財產稅規范在調整財產動態格局時并不只包括財產歸屬對外的增量，還包括財產歸屬對內的增量。這種內部增量是否合理很難定義，畢竟子女也可能存在獨立居住的需求，相應的，財產稅規范還需重視區分財產轉移和財產交易，這也為財產稅規范在稅率設計和稅收優惠方面的設定提供了重要參考。

財產稅視野中的財產在個人和國家之間的流動一般以現金為連接點。具言之，財產稅的征收一般以現金繳納為表現形式，同時，財產稅的使用也是以現金支付為表現形式。雖然現金并不直接代表財產稅中的財產。但是這些現金的來源和使用都是基于財產的流動，財產在個人和國家之間的流動實際上是財產控制權的流動。進一步看，這種流動包括兩個向度：財產從個人向國家流動、財產從國家向個人流動。第一種流動可以遺產稅為例，在遺產稅中，為了控制遺產繼承人對不勞而獲的財產所進行的過度占有，遺產稅比所得稅更重視“抽肥”。遺產稅的征收意味著納稅人對財產支配的可能性減弱[13]。例如，某甲繼承了價值十億元的財富，假設這些財富的一半是不動產，且遺產稅需繳納兩億元，這就意味著雖然這些不動產沒有變化，但某甲原本可以通過五億元的對價購買財產的可能降低為三億元，某甲減少了價值兩億元的財產控制權，而國家則增多了兩億元的財產控制權，財產完成了從個人向國家的流動。第二種流動主要是指財產稅的使用。有學者認為，財產稅之課征要確保稅收收入確實用在與增進地利有關的公共財政支出上，平均地權[6]。換言之，財產稅的使用應當優先保障分配能力較弱的群體參與財產的分配，對這部分群體而言，國家通過財政支出幫助其獲取了財產的增量。財產稅在財產分配的動態格局中集中關注財產的增量，提升受益持有人增加財產的成本，降低必要持有人或無持有人增加財產的成本，通過對收益持有人的稅收控制達到社會公益的促進，拉近受益持有人和必要持有人或無持有人之間的分配差距。

應當注意，土地的分配是財產由國家向個人流動的一種特殊情況，以我國的土地公有制為例，在城鎮化快速發展的過程中，土地使用權的分配及土地增值收益的分配并不依賴稅收，但稅收依舊是一個影響因素。有學者提出，在土地征收的過程中，土地增值收益的分配要實現從“國家壟斷土地一級市場+低征高賣”方式向“市場價格補償+合理征稅”方式轉變，依靠對增值收益的轉移支付達成“土地增值社會返還”的制度目標[14]。因此，土地分配的過程中未必完全呈現在土地使用權的歸屬流轉方面，也可能以受益補償的形式將土地的使用價值擴大化。

房產分配中的國民分配主要體現在對住房必要需求人的制度保障或救濟上，這種救濟機制可能體現在住房購買和住房租賃兩個環節：購買環節主要是指通過財政支出為經濟能力較弱的群體提供價格較低的保障性住房;租賃環節主要是指通過財政補貼為經濟能力較弱的群體提供價格較低的廉租房。二者的區別在于房屋產權是否轉移。

也有不完全轉移的情況。如北京市、廣州市試點的共有產權房。共有產權房是地方政府讓渡部分土地出讓收益，然后低價配售給符合條件的保障對象家庭所建的房屋。保障對象與地方政府簽訂合同，約定雙方的產權份額及保障房將來上市交易的條件和所得價款的分配份額，即中低收入住房困難家庭購房時，可按個人與政府的出資比例共同擁有房屋產權。房屋產權可由政府和市民平分，市民可向政府“贖回”產權。車船的國民分配不在車船財產本身，而是為解決車船的支配過程可能會出現的資源消耗、空間占有、環境污染、道路管理等問題所提供的公共服務。這些公共服務需要政府的財政支出，如果沒有車船支配過程中可能會出現的問題，這些支出可以被節約，也可以被使用在其他公益性服務中。可見，車船的增加和持有情況決定了這些公共服務的分配狀況，因而車船背后的國民分配邏輯在于調節公共服務資源的流動。遺產中的國民分配主要是通過國家之手將巨額財富進行再分配，達到“削峰平谷”的制度效果[15]。這種分配邏輯在于財產流動并不局限于提供保障財產秩序的公共服務，更重要的是國家通過對遺產的強制分割，抑制財富集中，進而使社會均攤壟斷性財富，解決代際間分配能力不平衡的問題[16]。

總的來說，財產在公私兩個維度的流動同時伴隨財產稅規范的不斷調節。靜態格局中形成了財產分布的現實狀態，為了調整財產在靜態格局中的分配不均，財產稅規范除了需要限制受益持有人的財產持有，還要重視對財產增量的調節，這便進一步形成了財產分配的動態格局。動態格局中，財產稅規范的設定依舊基于兩種需要：對受益持有人的增量限制、對必要持有人或無持有人的增量保護。

四、財產稅規范的二元結構

為了進一步展示財產稅規范的制度效果和理論意義，圍繞財產稅規范調整的客體和財產稅規范的兩種調節方式，可將財產稅規范劃分為主要進行存量控制的存量性規范和主要進行增量調節的增量性規范。無論是實然的制度設計，還是應然的理論分析，財產稅規范始終沿著這兩類規范的界分進行優化，同時，以存量和增量為視角的考察，也符合未來制度的變化趨勢并為財產稅理論的繼續深化提供路徑選擇。

（一）存量性規范：針對財富象征與資源占用

財產的靜態格局形成了財產的存量，為了保證財產稅規范對靜態格局的調整，針對存量的特征，財產稅規范一般以存量性規范為表現形式。由于財產的存量以財產持有為前提，因而存量性規范中的基本稅收關系為“國家—財產持有人”。前文提及，財產稅在存量環節的征收主要針對的是受益持有人，但存量性規范對應的稅收關系卻不局限于受益持有人，這主要是因為財產的必要持有人和受益持有人之間的界限并沒有恒定的標準，在不同的歷史階段和不同的地域環境中，必要持有也可能被歸入受益持有的范圍。例如，人類古代文明中的田賦地租均未區分必要和受益。隨著財產稅制的現代化，在財產的受益持有人中還分化出了公益持有人，即為了滿足某種社會公共利益的需要而持有或支配財產。例如《中華人民共和國車船稅法》（后文簡稱《車船稅法》）第三條規定：軍隊、武裝警察部隊專用的車船免征車船稅，軍車和警車即屬于公益持有的財產。公益持有的財產也屬于財產存量的組成部分，因其使用價值的公益性已經滿足了利益分配的要求，沒有必要再對其進行稅收分配，故財產稅規范對公益持有的財產一般作免稅處理[17]，但這并不意味著公益持有的財產不受財產稅規范的調整，財產稅規范的存在一定程度上能夠維持這些財產的公益價值，如果公益持有的財產向私益持有進行轉換，依舊應當按照財產稅存量規范進行納稅。

從財產稅的客體構成來看，能夠形成存量的主要是房屋、土地和車船（遺產在被繼承人去世之前也包括這些存量），這些財產對公民生存需求的滿足是持續性的，而且房屋建在土地上，公民需住在房子里，車船提升出行效率，這些均是經驗事實，讓人們改變這些選擇的困難是極大的，將這些依存度很高的財產作為財政收入的來源的確是效率最高的方式。這種邏輯類似于利用商品市場上交換的必然性來征收流轉稅，利用契約關系中合同的法律保障來征收印花稅。根據稅收治理的經驗來看，凡利用必然性而開征的稅種均能夠保證財政收入。存量性規范對應的住房保有、土地保有、車船保有均存在可加以利用的必然性，它原本可以作為財政收入的重要組成，但由于這些財產的稀缺性，公民對國家進行的價值讓渡有可能會動搖自身生存的根本，存在治理風險，因而存量性規范對財產的侵益往往比較克制：房產稅和土地稅逐步發展為對經營性持有和閑置性持有的課稅，車船稅則發展為對經營性持有和損害性持有的課稅。

顯然，存量性規范對僅發揮基本使用價值的財產持有并未設置過多的稅負。原則上，任何財產的持有都消耗了國家的公共服務，也應當支付相應的對價，對僅發揮基本使用價值的財產輕稅化也反映了存量性規范中蘊含的一個分配邏輯，即財產存量受益性多的群體還應肩負起為財產存量受益性少的群體分擔公共服務對價的責任，責任的分配在制度原則上一般表現為量能課稅原則。從財產稅的特性來看，存量性規范存在兩重目標：第一重目標主要以財政收入為主，收入目標未能滿足的前提是財產不再處于受益持有的狀態，財產也隨之流動起來，這就滿足了存量性規范的第二重目標，即讓財產自身進入分配過程。在對受益持有課以重稅的情況下，納稅人可能會產生兩種反應：隱匿財產或放棄持有。隱匿財產屬于稅法應當制裁的情形，而如果納稅人放棄持有，存量性規范的第二重目標相應完成，這種情形比較簡單。存量性規范最核心的問題在于如何較好地實現第一重目標，即有效組織財政收入。存量性規范對財政收入的汲取并不是出于支撐國民經濟運轉的財政目的，而是通過收入的支出來彌合分配能力的差異和分配機會不均，甚至是為了改變分配環境。對財產課以重稅顯然不再符合社會發展的輕稅化趨勢，但反過來如果財產持有人對財產稅毫無觸動，財產的價值增加會進一步拉大分配差距。

例如房價上漲的過程中，在房屋持有并沒有改變的情況下，房產的價值增加了，房產持有多的人和房產持有少的人之間財富差距拉大，這屬于隱性的分配差距。

除了基于存量受益性程度的劃分外，存量性規范內部還可以依照客體、內容、功能進行二次劃分。從客體出發，存量性規范分為房產存量規范、土地存量規范及車船存量規范。從內容出發，存量性規范分為存量性實體規范和存量性程序規范。從功能出發，存量性規范還可分為存量收入規范和存量調節規范。這些規范形成了存量性規范的內部體系。

（二）增量性規范：基于受益觀察與分配流向

財產的動態格局形成了財產的增量，為了保證財產稅規范對動態格局的調整，針對增量的特征，財產稅規范一般以增量性規范為表現形式。由于所有人都存在增加財產的可能，因此，增量性規范中的基本稅收關系為“國家—國民”。增量性規范調整的范圍比存量性規范調整的范圍更為寬泛，這也符合分配作為動態行為的基本屬性。原則上，財產的增加意味著納稅人需要為財產的保護支付更多的對價，同時，由于納稅人對財產的支配能力增加，從財產中拿出更多稅賦的能力也相應提升，正當性和可能性均為增量性規范的生成提供了理論依據。

從納稅人的角度看，不同納稅人增加財產的動因、增加財產的方式都可能存在差異。這需要對增加財產的動因進行分析。現實生活中，人們主動獲取財產一般是因為必要需求或擴大受益，因此，財產的增量相應分為必要性增量和受益性增量，隨著增量的疊加，必要性增量可能會直接向受益性增量過渡。例如，一個沒有房產的人因彩票中獎一次性購買了5套住房。

此外，還需要對增加財產的方式進行分析，財產的增加一般包括三種方式：

其一，交易性增加。交易性增加主要是指納稅人在市場上通過契約關系進行的財產購置或交換，交易性增加意味著納稅人能夠支付相應的對價，此時的計稅依據一般以這種對價為基礎，同時為了確保對價的合理性，法律還會保留稅務機關進行價格核定的權力。

《中華人民共和國稅收征管法》第三十五條第六款規定：“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，無正當理由，稅務機關有權核定其應納稅款。”例如，德發案則印證了這一點。

參見“中華人民共和國最高人民法院行政判決書（2015）行提字第13號”，該案是近些年來財產稅規范的司法實踐中相當具有代表性的案例。該案使稅務機關的稅收核定權受到了高度關注。交易性增加是增量性規范調整的最一般情形，它的調整邏輯與流轉稅類似，但又有諸多不同，這主要反映在流轉稅并不考慮人的因素，而以商品和貨物為基礎，但增量性規范中對必要性增加行為的調整需要考慮納稅人的負擔能力。因此，與流轉稅相比，財產稅更加具備人文關懷。其二，繼受性增加。繼受性增加主要是指受贈或繼承財產，在這種增加情形中，財產的增加一般沒有對價，即便是附條件贈與，在財產稅課征環節也并不考慮納稅人付出的成本。由于繼受性增加的財產并非勞動所得，不是常規性的分配方式，對這些財產的原所有人而言，可以視為其放棄了對財產的支配，財產個人價值殆盡也意味著公共價值的擴張。增量性規范對繼受性增加的財產進行調整有助于維持主體的分配秩序，提升財產的利用率。進一步看，受贈和繼承的財產背后還蘊含著兩類關系;一類是同代關系，一類是代際關系。這也說明增量性規范對繼受性財產的稅收處理本質上也是調整財產在同代和代際間的再分配[18]。

其三，授權性增加。授權性增加一般是指為了某種公共需要，通過公權力行使的方式增加財產。例如軍警單位配備用車、用船，政府大樓修建，市民公園建設用地等。這些財產的增加是為了便于政府提供公共服務，本質上屬于財政支出的具體形式，雖然財產確實存在量上的增加，但和公益性持有的內涵一樣，授權性增加的目的本身就是為了更好地進行分配，因而財產稅對授權性增量的稅負一般予以豁免。

結合前述財產增加的三種形式，財產稅規范可分為交易性增量規范、繼受性增量規范和授權性增量規范。當然，除了基于增量形成方式的劃分外，增量性規范也包括客體、內容、功能及受益形態的劃分標準。與存量性規范一樣，增量性規范相應分為房產增量規范、土地增量規范、車船增量規范、遺產規范;增量性實體規范、增量性程序規范;增量收入規范、增量調節規范;必要性增量規范、受益性增量規范。這些規范形成了增量性規范的內部體系。

五、規范交叉：財產稅規范的治理邏輯

存量性規范和增量性規范關注到了財產流動的兩大環節。從前文的分析來看，兩類規范均有較為復雜的規范體系，但總體而言，財產的狀態存在一個遞進邏輯：“無持有—必要性增量—必要持有—受益性增量—受益持有”，此種財產積累的過程也體現了納稅人稅負能力由弱至強的變化，依據這樣的規律，財產稅規范設計的邏輯應當體現出各個環節稅負設計的總趨勢。由此，兩類規范在功能導向上雖然存在分疏，實際運作起來卻表現為交叉調整的遞進關系。具體而言，兩類規范在功能導向上的分疏體現為：存量性規范強調收入本位，分配其次;而增量性規范強調分配本位，收入其次。實際運用的交叉具體表現在法律、經濟和社會三個方面：

（一）兩類規范在法律層面的交叉

兩類規范在法律層面的交叉主要體現為文本制度上的一體化。從稅法調整的基本征納關系來看，為了便于各類稅款的征收，稅種立法往往采用實體和程序一體化的方式。除此之外，對于稅款征納中較為一致的程序規定，有的國家會單獨形成征收程序法或納稅人權利保護法，如美國的《納稅人權利保護法》。具體稅種的征收按照特殊優先于一般的原則，強調各類規范的特性。在此基礎上，財產稅的征收主要通過財產稅法進行組織，在財產稅的征收中，財產持有和財產轉移是緊密聯系的兩個環節，文本規范上一般由一部法律予以調整，遵循程序和實體一體化的原則，存量性規范分為存量實體規范和存量程序規范，增量性規范分為增量實體規范和增量程序規范。對某類具體的財產而言，其存量實體規范和增量實體規范所對應的客體范圍需要保持一致。例如，對持有的經營性房產和增加的經營性房產所表達的“經營性”應該維持同一含義。同時，存量程序規范和增量程序規范所依據的計稅信息也應保持一致。例如，車船購買時征稅依據的價格信息應與后續持有過程中征稅的價格信息保持一致。程序和實體上的一致性能夠保證財產稅征收的秩序，容易厘清特定財產的流轉過程，從而達致財產稅規范之間的協調。其實，財產的增加和持有就是遞進的過程，同時持有財產的人也存在增加財產的可能性，如此，財產稅規范跟隨財產在量上的變化也呈現出遞進調節的關系。

（二）兩類規范在經濟層面的交叉

兩類規范在經濟層面的交叉主要體現為對財產市場的共同影響。稅收是很難保證完全中性的，即便稅收中性原則是稅法建制的一項基本原則，但其終究只可能是理想化的狀態。另外，單純研究稅收和經濟增長的關系其實只具備參考價值，畢竟經濟增長形成的因素是極其多元的，如人均工資、商品價格、科技水平等，稅收只是其中影響力度較大的因素之一。此處的啟發是：一定程度上用好稅收杠桿來對市場進行調節，同時要尊重市場自身的經濟規律。但是，這條啟發在財產稅中又存在新的思考，即財產的稀缺性和特殊性使財產稅成為一項非常重要的調節工具，但由于財產稅是直接稅，稅負無法轉嫁，必然會成為價格的影響因素。

有關財產稅對財產價格的影響有兩種主要理解路徑：其一，稅額提升形成了預期收益，人們購買欲望上升，導致市場價格上漲。其二，稅額提升導致財產價格上漲，人們購買欲望降低，導致市場價格下跌。無論是哪種理解方式，都存在一定的合理性。具體來看，兩類規范對市場的影響是聯動的。例如，對受益性持有的征稅如果超過了受益的程度，那么財產交易市場一定處在買方市場當中，此時，如果對必要性增量課稅作輕稅設計且在受益性增量課稅中作重稅設計，可幫助引導財產向必要人群方向進行分配，這就是財產稅利用價格機制對市場進行調節的一種方式。需要特別說明的是，在財產稅的客體中，遺產作為較為特殊的財產并不存在市場，但對遺產課稅可以促使遺產得到一定程度的引導支配，其中就包括對市場進行投資的行為，也可以視作遺產稅規范對市場的影響。存量性規范和增量性規范是財產稅調整存量市場和增量市場的基本方式，除了穩定性最高的法律外，為了保證兩類規范對財產市場狀態的靈活把握，政府一般會通過財產稅政策進行市場調控，而為了盡可能控制政策施行的風險，有的地區還會形成財產稅改革的試點。例如我國上海市和重慶市就率先設置了房產稅改革試點。

（三）兩類規范在社會層面的交叉

兩類規范在社會層面的交叉主要體現為人際關系和財富狀況之間的必然聯系。古語有言：“貧居鬧市無人問，富在深山有遠親”，表明財富能夠形成一定的社會關系。當前，財富構成的復雜化正成為人們持有和增加財富的總體趨勢，但房產、車產、地產、遺產仍是稅收意義上財富象征中最顯著的符號。

前三項是一般人均可能涉及的稅收。而遺產稅主要是對極端財富課稅。前者調節范圍廣，后者調節力度大。有的地方對金融資產也征收財產稅，但是，為了提升人們參與金融市場的積極性，金融資產稅并不是世界通行做法，與之類似的還包括全部財產轉讓稅等。因此，財產稅對人際關系也能形成影響力。對財產的持有和增加，既可能是個人的需求，也有可能是家庭或集體的需求。

具體來看，財富的存量和增量在社會生活中表現為人已經擁有的財產和即將增加的財產，以個人和家庭為例，個人財富的疊加可能使必要持有轉換為受益持有。例如甲有一套住房，屬于必要持有，乙有三套住房，屬于受益持有，甲乙結婚，甲因此轉換為對住房的受益持有。反過來，家庭財富的分割可能使收益持有轉換為無持有。例如甲乙共同擁有三套住房，后甲乙離婚，雙方約定財產全部歸乙所有，甲因此成為無持有人。前述的兩種情況表明婚姻關系對財產的分配能夠發生作用。進一步看，如果存量性規范中對財產受益持有的課稅較重，納稅人可以通過婚姻關系對財產的存量稅負進行分擔，反映在社會層面即為結婚率會上升。而如果增量性規范中對受益增量的課稅較重，納稅人可以通過解除婚姻關系來消減財產增量稅負，反映在社會層面即為離婚率會上升。前例表明：財產稅的兩類規范調整的財產關系能夠影響社會生活中的人身關系，兩類規范可能在一種特定的人身關系中形成交叉，這也說明財產稅規范作為法律的表現形式，其內部法律要素的調整會對社會發展起到控制作用。

六、實踐方向：財產稅制度的重構路徑

基于財產分配格局的視角，存量性規范和增量性規范的界分展示了財產稅制調節財產分配、汲取財政收入、影響社會關系的治理邏輯。借助這個分析框架，我國財產稅制度改革的實踐方向也相應清晰。具體而言，包括以下三個方面：

（一）適當優化車船稅制

車船作為納稅人的財產構成，在我國的稅治實踐中主要通過《車船稅法》《中華人民共和國車輛購置稅法》（后文簡稱《車輛購置稅法》）予以調節。其中，《車船稅法》集中針對車船的存量環節，而《車輛購置稅法》則主要針對車輛的增量環節。從本文提出的規范邏輯來看，這兩部旨在調節車船分配的法律可考慮進行適當整合，將《車輛購置稅法》的相關內容并入《車船稅法》，形成分配邏輯更加清晰的車船稅制，這樣不僅能提升車船稅制在立法結構上的合理性，也能簡化稅務機關適用車船稅法的流程，此外，還能促進民眾從宏觀上理解車船稅的調節作用，為財產稅制的后續改革創造有利條件。

進一步看，合并車船稅制具備較高的可行性。首先，條文數量易于整合。《車船稅法》共計十三條，其中實體規范為十條;《車輛購置稅法》共計十九條，其中實體規范為十六條。由此看來，整合兩部稅法的技術門檻相對較低，筆者認為，可考慮將這些實體規范按照車輛購置環節和車船保有環節進行界分，同時將程序性規范進行整合，形成一部更為系統的《車船稅法》。其次，效力位階存在填補空間。目前，《車輛購置稅法》并沒有與之配套的實施條例，如果能在整合兩部稅法的基礎之上將車輛購置稅的操作性規定補充進一體化后的《中華人民共和國車船稅法實施條例》，將促使車船稅規范在效力位階上保持協同，進而提升稅務機關的征收效率。

（二）擴大房產稅的調節規模

房產稅改革是我國財產稅制改革面臨的核心問題，由于房產稅制度在功能導向上存在組織財政收入、調控房產市場、調節財富分配等多個導向，因而平衡其功能定位存在一定的難度。近年來，我國社會對財富公平分配的問題愈加關注，為提升稅制改革的正當性與可行性，房產稅改革宜以調節分配功能為主，在此基礎上兼顧其他的功能導向[19]。從分配視角出發，房產稅改革需要通過調整征稅環節、擴大稅基、優化扣除等方式來確保房產調節的廣度與深度，如果房產稅的覆蓋規模過小，則稅制改革很難獲得實際調節的效果。

當前我國的房產稅制度主要規定了增量環節的房產稅，從學界的研究情況看，為了提升房產稅制度對房產的調節能力，在房產保有環節開征房產稅已基本形成共識。

這和本文所提出的規范邏輯剛好對應，具體而言，房產稅改革應當兼顧存量環節和增量環節的房產狀況，在存量環節中全面考察納稅人房產持有的面積、數量、用途和價值，在增量環節中著重針對納稅人房產交易的增值，形成以存量性規范和增量性規范為架構的房產稅體系。除了稅收征收制度的設計，本文所提出的規范邏輯還能為地方財政收入問題提供思路：存量性規范強調收入本位，分配其次;而增量性規范強調分配本位，收入其次。在房產稅作為地方稅的條件下，立法者可通過提升房產存量環節的稅率來擴充地方財政收入，在房產增量環節則可考慮設計多元的稅前扣除或累進稅率來優化房產的分配效果。

（三）加強財產稅體系間的有機聯系

由于財產稅屬于直接稅的重要組成部分，在頂層設計愈發強調提升直接稅比重的背景下，剛步入平穩適用階段的新所得稅制在短期內調節空間有限，財產稅制則可成為優化直接稅制結構的突破口。隨著公民財產構成的多元化，財產稅的量能問題宜從納稅人整體的財產狀況出發，可考慮將納稅人財產分置于靜態和動態的視角進行觀察，一方面，厘清納稅人財產的存量;另一方面，觀察納稅人財產的增量。具體而言，我國財產稅制改革在上述兩個實踐方向之外，還應建立健全納稅人財產信息收集與登記制度，使財產稅種之間能夠充分共享納稅人的財產持有與變動情況，助益財產稅的賦稅公平。此外，還可適時將納稅人的整體財產狀況作為各財產稅稅前扣除和稅收優惠的考察依據，從而加強財產稅體系之間的有機聯系。

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（責任編輯：鄧 菁）

收稿日期：2021-09-10

基金項目：國家社會科學基金重大項目“促進收入公平分配的財稅法制創新研究”（13&ZD028）;北京市屬高校基本科研業務費專項資金“財產稅法律規范的二元結構”（XRZ2021026）

作者簡介：胡 翔（1991-），男，湖北鄂州人，講師，博士，主要從事財稅法基礎理論、稅收法律與政策等方面的研究。E-mail：Danaxs123@126.com