基于業務真實性證據鏈條的企業稅務風險防控

任秋霖

[摘 要]隨著我國稅務管控從“以票控稅”到“數據控稅”轉變，稅務機關在征管稽查中，也逐步從“重形式”轉向“重實質”。稅務案件處理決定，業務實質相較于形式要件更具有決定性作用，業務真實性證據鏈的完整性、合理性成為稅企爭議的重要焦點。在稅務實踐中，對國家稅務法律法規的應用與理解，也更應從法條背后實質的業務邏輯出發，通過完備的業務真實性證據鏈條，夯實企業稅務風險防控基礎。

[關鍵詞]真實性;證據鏈;稅務風險

中圖分類號：F272? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? ? ?文章編號：1674-1722（2021）22-0043-03

國家稅務總局2018年發布第28號公告《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》。其中，第四條闡述稅前扣除憑證應在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則;同時第十四條中規定，因各類特殊原因，可憑各項業務真實性支撐材料，證明業務真實性后，進行稅前扣除[1]。真實性，在稅務管理實務中的重要性不言而喻，由此亦可看出，國家稅務征管方向也正在由注重形式構成要件，向注重業務實質轉換。企業的稅務風險管理，相較于對形式要件的刻意滿足，更應注重業務背后的底層邏輯，是否由充足的真實性材料支撐[2]。

一、證據鏈條的形成

業務真實性證據，包括賬頁、內部自制原始憑證、外部原始憑證以及其他補充證據。賬頁即財務賬面數據;內部自制原始憑證、外部原始憑證共同構成會計憑證附件;其他外部證據由檢查組向公司及其他單位直接獲得[3]。以上四項，共同構成真實性證據鏈條。舉證過程如下。

（一）公司會計賬簿

現大部分企業均已采用電子賬簿方式進行記賬。會計賬簿作為經濟業務的直接記錄，也是稅務稽查中檢查的核心資料。稅務稽查中，會拷取公司賬頁，進行稅務風險初步篩查，亦為賬頁電子資料取證，若無其他舉報線索或另案關聯線索，將以此明確后續稽查重點[4]。

（二）原始憑證

檢查機關分稅種對企業進行全面核查，側重賬面數據分析發現的疑點項及重點項。經會計檔案初步查證后，對風險項目相關紙質憑證及附件復印取證，即取得內部自制原始憑證及外部原始憑證[5]。

（三）其他補充

其他證據的補充分為兩個部分。

一類是在初步查證的風險項目，證據不充分或存在爭議部分，由檢查機關前往外部機構采集證據。此類證據資料，包括從被查企業開戶行銀行、票據往來信息、外部其他單位協查提供的資料、工商、統計、電力等其他部們提供的數據支撐等。如以電力一項為例，檢查機關可通過大數據分析系統，抓取被檢查單位及其關聯單位的用電數據。對于生產制造類企業而言，電力數據同產量直接相關，可通過電力數據側面方應該企業的生產情況。

第二類，為企業可自行提供補充證明材料，以此形成完整證據鏈。如國家稅務總局2018年第28號公告《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，第十四、第十五條規定，在被告知之日起60日內，企業可補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證或提供支出真實性支撐材料，包括非正常經營戶證明、業務合同、付款憑證、過磅單據、出庫入庫單據及相關會計憑證。同時，企業在面對該類型稽查或協查時，還可提供諸如招標文件、投標文件等其他業務往來發生過程中留下的記錄資料，作為證明支撐。

以上證據取得后，經稽查組整理，梳理各風險項目證據鏈條，結合申報數據予以比對形成底稿，以此作為判定依據。

二、證據鏈條拆解

在稅務檢查中，存在因客觀因素，致使證據鏈條不完備或存在瑕疵，或不同證據間存在沖突時，便會產生稅企爭議。在爭議解決、談判磋商過程中，對證據鏈條進行拆解分析顯得尤為必要。

（一）證據鏈條中的優先級次

不同證據對應不同法律法規條款時，同樣遵循法律優位原則及新法優于舊法原則。如以近年來多有發生的走逃（失聯）發票的處理為例，涉案企業可選擇國家稅務總局2018年第28號公告為依據進行對應，根據新法規，發票不再作為企業所得稅稅前扣除唯一憑證。同時，根據《中華人民共和國企業所得稅法（2018年修訂）》中第二章第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除，可對相關業務真實性進行舉證。

同一風險事項證據鏈中的不同證據之間存在優先級次劃分。證據效力外部證據優于內部證據，先驗證據優于后驗證據。以走逃（失聯）發票業務真實性支撐材料為例，證據效力基本遵照以上原則。證明效力上付款憑證、業務合同大于會計憑證、過磅單據、出庫入庫單據。其中，因付款單據為銀行類外部證據，效力最高，為最關鍵證據;會計憑證因賬頁取證先于其他補充證據取證，故為先驗證據，效力高于運輸物流、收驗貨、出庫入庫單據。

（二）證據舉證責任

在稅務實踐中，稅企雙方對舉證責任問題存在諸多爭議。這也是導致稅務檢查行政訴訟的一個重要原因。舉證責任問題在雙方證據都不足夠充分的情況下，稅務機關通常有著自身身份優勢，讓企業“自證清白”，但當進入行政訴訟環節時，稅務機關又常因證據不足而導致敗訴。此正是因檢查、審核環節的舉證責任轉移導致的舉證責任前后不一所致。

在稅務機關進場檢查環節，根據《中華人民共和國稅收征管法》第四章第五十六條規定，納稅人、扣繳義務人必須接受稅務機關依法進行的稅務檢查，如實反映情況，提供有關資料，不得拒絕、隱瞞。在稽查過程中，納稅人對納稅合規性具有舉證義務，在已被取得不利證據時，更應積極舉證，爭取爭議解決有利地位。

如企業對稅局處理決定并不服從，選擇進行行政訴訟，到此環節，根據《中華人民共和國行政訴訟法》規定，在行政訴訟中，被告對作出的行政行為負有舉證責任，證明其作出的行政行為是合法的。即，稅務機關作出處理決定后，如被查單位不認可處理決定，可提請行政訴訟后，稅務檢查機關需對其作出的處理決定的合法性提供證明。也就是說，稅務機關需要提供充分證據，證明其所做稅務處理決定符合法律規定，其所認定的違法事實不應存在較大爭議。本質而言，在進入行政訴訟環節后，納稅人同稅務檢查機關的舉證責任發生了倒置。

征管法及行政訴訟法的舉證責任倒置，實際上在稅務實務中，一方面是規定了納稅人合法合規納稅，配合稅收征管及檢查的義務;另一方面，也是對稅務檢查機關，稅務檢查的業務能力，檢查流程的完整性、合規性提出了要求。也就是說，在舉證過程中，證據的充分性考量，同合理性、合法性、關聯性相同，同樣是一個重要考量指標。因為只有在證據充分的情況下，才可以通過證據鏈充分推導出業務實質結果，而稅務檢查的處理決定，正是應以事實基礎作為決策依據，故此，對稅務檢查人員的取證、固證提出了更高的要求。同樣對于企業而言，充分完整的證據提供，也為稅務機關的檢查工作、緩和稅企關系有著重要作用。

綜上，筆者認為，不能因征管法和行政訴訟法對稅務檢查中的舉證責任存在不同規定，導致稅企雙方在稅務證據舉證責任履行中出現推諉現象。如此設定，反而是對稅企雙方關于稅務證據充分性同時提出了要求。要求雙方各自履行充分舉證職責，維護稅收秩序。

（三）關于證據充分性的思考

在稅務檢查實踐中，由于企業自身管理疏忽或受限于行業情況等原因，可能會出現證據完整性存在瑕疵或關鍵證據缺失的情況。那在遇到此類問題時檢查機關及企業應該如何應對值得我們探討。筆者認為，在稅務管理實踐中，對于因客觀原因造成的證據鏈瑕疵，應該分稅收優惠政策證據瑕疵和業務證據瑕疵兩類分別進行探討。

稅收優惠政策證據瑕疵，是納稅人在日常會計核算、稅務管理及內部管理過程中，未能根據稅法及相關政策要求執行，導致適用優惠政策的底層支撐邏輯或規模支撐邏輯存在瑕疵。近年來，看似我國已取消大部分企業稅收優惠備案制度，改為留存資料備查制度，給了企業大量自行判斷的自主權。但在實際法規條文中，對稅收優惠的條件判別也是相當準確且嚴格的。以研發加計扣除為例，在財稅2015年119號文中《關于完善研究開發費用稅前扣除政策的通知》中，對可加計扣除的研發費用的活動及費用歸集范圍、征管要求、會計核算與管理、不適用該政策的行業均提出了要求。其中，會計核算與管理一條中提出，企業應按照國家財務會計制度要求，對研發支出進行會計處理;同時，對享受加計扣除的研發費用按研發項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額。企業在一個納稅年度內進行多項研發活動的，應按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用。由此可見，對于稅收優惠類的政策證據支撐，及稅收優惠是否享用判定，應以偏向稅務機關為主作出。

而在業務證據存在瑕疵的案例中，因公司受到企業內部自身管理水平制約或行業本身普遍存在較大管理困難時，應以更有利于納稅人的角度作出判罰。如以建筑施工企業為例，建材行業，尤其是地材行業，多地較為混亂。尤其在早年間，發票問題層出不窮。同時因建筑施工安裝行業特性，多以票據（銀行承兌匯票、商業承兌匯票）為主進行流通，而地材的供應單位多存在小而散的特性，票據流通過程中，難免出現背書給其中一家再進行分票，或多家收票單位收票后向非銀行機構進行票據貼現，導致原料供應單位或可能未在票據背書流向中出現，但如以此判定此原材料交易非真實未免太過武斷，也將給企業帶來較大影響。企業如能提供其他輔助證明材料，如分票協議、對應單位的票據簽收記錄等資料時，同樣應認可其業務真實性。

綜上，筆者認為，業務真實性和優惠政策適用證據兩類情況應分開來看。業務真實性一側，更應傾向于納稅人有利;而優惠政策適用證據在判別時，更應傾向于稅收有利。

三、基于證據鏈條的稅務風險防控

對于企業而言，構建完備合規的稅務證據鏈條對稅務風險的防控具有重要意義。對于潛在的稅務風險的事前、事中、事后把控，對企業經營行為的內部控制以及管理效能、內部財務數據質量的提升都大有裨益。

具體而言，要想在企業內部建立完成的業務證據鏈條留存機制，需從業務端入手。建議如下。

一是嚴控資金支付合規性。

付款憑證作為外部銀行證據，作為各類證據中，效力最高證據之一，現金流同發票流是否一致是業務真實性的重要考量。在諸多稅務實踐中，尤其是針對增值稅發票虛開案件，虛假交易背后，通常都潛藏著現金回流，現金回流證據也被認為是虛假交易的極有力證明。在國外多個國家，均采用“現流控稅”方式替代“以票控稅”。對企業而言，現金流的合規，是防范稅務風險的最后一道保障。

二是夯實核算基礎。

賬面數據作為稽查所取第一份證據，使其先入為主。核算規范性、準確性，直接決定后續稽查走向，同時不規范的賬務核算，本身亦可作為稽查判定補繳稅款之依據。

三是推進業務流程規范。

在人員層面，提高業務人員稅務遵從意識。業務人員多以業務目標作為第一導向，稅務風險防控意識有待提高，采取措施，提高稅務知識宣貫有效性。

在制度層面，做好事前控制，完善稅務管理風險防控架構。以稅務角度，參與各部門制度流程制定，使業務處理有據可依，防患于未然，同時通過制度，做到對業務人員的潛移默化。

在執行層面，優化事中監督手段，打通過程多節點控制途徑，筑牢稅務風險防控各道防線，堅守合規納稅底線。做好多節點過程記錄及資料留存。

四、結語

稅務稽查作為事后監督手段，是國家稅收保障的最后一道防線，企業稅務管理應防范于前。亡羊雖能補牢，但補牢也已亡羊。治未病、治小病遠好于治大病。稅務管理本就需見蟻穴而預見大堤將潰的危險。預則立，不預則廢。完善的合規稅務證據鏈條構建機制、嚴格的業務過程控制，才是對企業稅務風險最好的應對。

參考文獻：

[1] 廖仕梅，屈震.論虛開增值稅專用發票罪與真實交易[J]. 稅務研究，2018（01）：76-80.

[2] 朱長勝.也談“三流一致”和“虛開”[J]. 財務與會計，2016（21）：67-68.

[3] 王建華.對一起主要證據不足的稅務行政訴訟敗訴案的分析[J].稅務研究，2019（06）：118-123.

[4] 王長林.金稅工程二十年：實踐、影響和啟示[J].電子政務，2015（06）：104-110.

[5] 江必新，梁鳳云.行政訴訟法理論與實務[M].北京： 法律出版社，2016： 772.