跨境云計(jì)算的BEPS問(wèn)題研究

朱淏妍 關(guān)曉彤 高佳攀

（暨南大學(xué)法學(xué)院/知識(shí)產(chǎn)權(quán)學(xué)院，廣東 廣州 511436）

一、緒論

云計(jì)算服務(wù)，是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的代表性產(chǎn)物，與3D打印一同被經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在其《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——2018年中期報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《OECD 2018》中列為“新興商業(yè)模式”。云計(jì)算的發(fā)展不僅給現(xiàn)行國(guó)際稅收體系帶來(lái)了前所未有的挑戰(zhàn)，也起到了驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的引擎作用，各國(guó)政府顯然不會(huì)輕易放過(guò)這一未來(lái)重要稅源——改革稅制而使其與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相匹配，尤其是尋找“云計(jì)算”的合適定位，是一個(gè)必然趨勢(shì)。

我國(guó)學(xué)術(shù)界并不缺乏對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)及其解決方案的研究，但較少針對(duì)性探討“云計(jì)算”這類(lèi)新興商業(yè)模型。以“云計(jì)算 稅”為關(guān)鍵詞搜索中國(guó)知網(wǎng)，僅得到三條法學(xué)研究結(jié)果：張麗芳（2014）認(rèn)為，云計(jì)算（大部分服務(wù)模式）所得可以根據(jù)《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“OECD范本”）被認(rèn)定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，在此基礎(chǔ)之上探討國(guó)際稅收框架和范式在跨境云計(jì)算模式中的適用，認(rèn)為OECD針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)提出的“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念在征管成本和可操作性上有所欠缺，據(jù)此提出直接放棄常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，對(duì)云計(jì)算課征預(yù)提稅，建立委托代征稅制度，即將收入來(lái)源國(guó)境內(nèi)的消費(fèi)者作為非居民云計(jì)算服務(wù)商的預(yù)提稅代繳人。馮忠芳（2018）在未經(jīng)論證的情況下，直接默認(rèn)云計(jì)算所得的性質(zhì)為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，提出的課稅方案是以“整體事實(shí)”規(guī)則為基礎(chǔ)，并通過(guò)分析單純預(yù)提稅的不合理之處，強(qiáng)調(diào)將預(yù)提稅與再分配相結(jié)合。徐海燕（2021）在分析了美國(guó)國(guó)內(nèi)法后，認(rèn)為云計(jì)算所得的性質(zhì)是提供服務(wù)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，評(píng)價(jià)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)（包括云計(jì)算）稅收挑戰(zhàn)的現(xiàn)有稅法改革措施均為利弊參半，給出制度建議如下：（1）近期，對(duì)云計(jì)算客戶(hù)所在市場(chǎng)國(guó)賦予稅收管轄權(quán)——分別討論了顯著經(jīng)濟(jì)存在提案、用戶(hù)參與提案，但沒(méi)有明確究竟適用何者；（2）遠(yuǎn)期，將跨國(guó)集團(tuán)作為單一整體企業(yè)，采納全球公式分配法分配云計(jì)算跨國(guó)公司利潤(rùn)。上述三者對(duì)“云計(jì)算”的概念、特點(diǎn)及所得的性質(zhì)認(rèn)定有一致結(jié)論，然而論證過(guò)程存在分歧，采取了不同的路徑；同時(shí)，三者均認(rèn)為跨境“云計(jì)算”帶來(lái)稅收困境的根本原因是與傳統(tǒng)稅收“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”的不適應(yīng)性，但在對(duì)不適應(yīng)性的表現(xiàn)上有不同表述；據(jù)此，各自提出的應(yīng)對(duì)策略有不同側(cè)重點(diǎn)。

本文將以維護(hù)我國(guó)稅收利益為目標(biāo)，針對(duì)云計(jì)算服務(wù)這一新興商業(yè)模式，結(jié)合學(xué)術(shù)界已較為豐富的數(shù)字經(jīng)濟(jì)共性的稅制研究，對(duì)當(dāng)前云計(jì)算的針對(duì)性研究成果有所揚(yáng)棄，嘗試給出制度建議，以期能起到打擊非居民云計(jì)算企業(yè)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的效果。

二、跨境云計(jì)算BEPS問(wèn)題的提出

2020年12月，法國(guó)政府宣布向數(shù)字巨頭實(shí)施特別征稅方案，點(diǎn)名該稅項(xiàng)將涉及亞馬遜云計(jì)算AWS。為什么法國(guó)如此執(zhí)著于亞馬遜的AWS呢？以下旨在釋明云計(jì)算究竟是什么、存在著何種引人注目的問(wèn)題。

1.云計(jì)算的概念、特征及主要模式

根據(jù)美國(guó)商務(wù)部的定義，云計(jì)算是這樣一種模型，它可以實(shí)現(xiàn)隨時(shí)隨地便捷地、隨需應(yīng)變地從可配置計(jì)算資源共享池中獲取所需的資源（例如：網(wǎng)絡(luò)、服務(wù)器、存儲(chǔ)、應(yīng)用及服務(wù)），資源能夠快速供應(yīng)并釋放，使管理資源的工作量和服務(wù)提供商的交互減小到最低限度。該定義表明云計(jì)算具有五個(gè)基本特點(diǎn)：（1）隨需應(yīng)變地自助服務(wù)；（2）無(wú)處不在的網(wǎng)絡(luò)訪問(wèn)；（3）資源共享池；（4）快速而靈活；（5）計(jì)量付費(fèi)服務(wù)。

云計(jì)算服務(wù)有三種不同的模式：軟件即服務(wù)（Software as a Service， SaaS），平臺(tái)即服務(wù)（Platform as a Service，PaaS），基 礎(chǔ) 設(shè)施即服務(wù)（Infrastructure as a Service，IaaS）。現(xiàn)將三者的服務(wù)對(duì)象、服務(wù)內(nèi)容及實(shí)例整理如表1所示。

表1 云計(jì)算模式分類(lèi)

2.跨境云計(jì)算的BEPS現(xiàn)狀

2013年9月，由二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)起國(guó)際稅收改革項(xiàng)目——稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，旨在阻止跨國(guó)企業(yè)把獲得的利潤(rùn)從實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造地轉(zhuǎn)移走，而導(dǎo)致來(lái)源地稅基受到侵蝕甚至雙重不征稅的問(wèn)題。改革方向主要包括三個(gè)方面：一是保持跨境交易相關(guān)國(guó)內(nèi)法規(guī)的協(xié)調(diào)一致；二是突出強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并提高稅收透明度；三是提高稅收確定性。

2015年OECD還只是將云計(jì)算放在《處理數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)：行動(dòng)1》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《OECD 2015行動(dòng)1》）附錄中簡(jiǎn)單介紹，但日新月異的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)加劇了經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活的變化，深刻地改變了人們的行為模式和企業(yè)的運(yùn)營(yíng)邏輯——云計(jì)算產(chǎn)業(yè)以超出預(yù)料地速度發(fā)展著，《OECD 2015行動(dòng)1》發(fā)布后僅一年時(shí)間，50%的大型企業(yè)就使用上了云計(jì)算服務(wù)。雖然BEPS行動(dòng)計(jì)劃致力于使稅收與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地及價(jià)值創(chuàng)造地盡可能一致，我國(guó)也有將BEPS成果在國(guó)內(nèi)法領(lǐng)域落地，但鑒于不斷發(fā)展的技術(shù)和乘著技術(shù)東風(fēng)興起的新型商業(yè)模式，并不能消除企業(yè)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到不征稅或低稅收實(shí)體的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)法國(guó)經(jīng)濟(jì)部門(mén)預(yù)計(jì)，針對(duì)亞馬遜AWS等數(shù)字巨頭的特別征稅方案將在2021年為法國(guó)帶來(lái)約6億歐元收入，可見(jiàn)云計(jì)算企業(yè)此前存在著嚴(yán)重的BEPS問(wèn)題。

三、跨境云計(jì)算BEPS的成因分析

討論跨境云計(jì)算的BEPS問(wèn)題，首先得明確其所得性質(zhì)（分歧集中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和特許權(quán)使用費(fèi)之間），才能據(jù)此明晰適用何種具體稅制及適用中存在的問(wèn)題。本文將給出云計(jì)算所得的定性建議，此章旨在闡明當(dāng)前稅制下跨境云計(jì)算稅基流失的成因——如果云計(jì)算所得被定義為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，收入來(lái)源國(guó)面臨著“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”失效而導(dǎo)致喪失管轄權(quán)的問(wèn)題，從而流失稅基；如果云計(jì)算所得應(yīng)當(dāng)為“特許權(quán)使用費(fèi)”，卻可能由于“特許權(quán)使用費(fèi)”的定義過(guò)于狹窄將無(wú)法涵攝云計(jì)算，從而流失稅基。

1.“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”對(duì)云計(jì)算的不適應(yīng)

當(dāng)前，國(guó)際社會(huì)仍然將建立在實(shí)體經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，作為跨境“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”稅收管轄權(quán)分配的基本原則，即依照非居民企業(yè)是否在一國(guó)境內(nèi)擁有有形物理存在來(lái)判斷該國(guó)對(duì)其是否具有征稅權(quán)。因此，針對(duì)云計(jì)算“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的現(xiàn)行征稅模式，通常默認(rèn)其數(shù)據(jù)中心所在地（有維護(hù)人員）為收入來(lái)源國(guó)；如果僅有服務(wù)器在獨(dú)立運(yùn)行而無(wú)管理決策等功能，則可以援引OECD范本第5條的注釋4，把起著關(guān)鍵性根本作用而非輔助或準(zhǔn)備性質(zhì)的服務(wù)器視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。然而，結(jié)合前述“云計(jì)算”的特點(diǎn)，對(duì)其適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”存在如下主要問(wèn)題：

（1）前述云計(jì)算的一個(gè)基本特點(diǎn)是“無(wú)處不在的網(wǎng)絡(luò)訪問(wèn)”，使交易擺脫了對(duì)物理位置的依賴(lài)，也就是說(shuō)，云計(jì)算企業(yè)無(wú)須在收入來(lái)源國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所等實(shí)體存在，即可遠(yuǎn)程開(kāi)展業(yè)務(wù)。這勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致云計(jì)算服務(wù)經(jīng)營(yíng)者將數(shù)據(jù)中心/服務(wù)器設(shè)在低稅率的國(guó)家或地區(qū)以實(shí)現(xiàn)避稅目的。例如Microsoft、Google等云計(jì)算巨頭紛紛選擇在新加坡建立數(shù)據(jù)中心，阿里云也在新加坡設(shè)有服務(wù)器，除了新加坡穩(wěn)定的商業(yè)環(huán)境外，其較低的稅負(fù)也是重要的考慮因素。

（2）前述云計(jì)算的基本特點(diǎn)還包括“隨需應(yīng)變的自助服務(wù)”和“資源共享池”，即算法會(huì)基于每次具體時(shí)點(diǎn)的負(fù)載情況來(lái)選定當(dāng)次的服務(wù)器，導(dǎo)致向同一個(gè)包年用戶(hù)提供服務(wù)的通常有多個(gè)服務(wù)器，且云計(jì)算服務(wù)商為確保數(shù)據(jù)安全，會(huì)把數(shù)據(jù)做多重備份后分別存儲(chǔ)在不同地點(diǎn)的服務(wù)器上。故，在對(duì)非居民云計(jì)算企業(yè)的同一筆包年交易征稅時(shí)，由于難以明確其數(shù)據(jù)中心/服務(wù)器的地理位置，從而給判定常設(shè)機(jī)構(gòu)在何處造成困難，進(jìn)而影響到特定國(guó)家是否有稅收管轄權(quán)、適用何種稅率。

具體到我國(guó)，如果不考慮稅收條約和稅收優(yōu)惠優(yōu)惠政策（如國(guó)債利息免稅、股息紅利免稅、高新技術(shù)企業(yè)15%低稅率優(yōu)惠、軟件企業(yè)和集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)低稅率優(yōu)惠、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等），云計(jì)算企業(yè)僅利用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條第3款和第4條第2款，把服務(wù)器設(shè)在低稅率國(guó)家/地區(qū)向中國(guó)境內(nèi)提供服務(wù)，然后自稱(chēng)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系，從而適用20%稅率（低于有常設(shè)機(jī)構(gòu)的25%）。在此基礎(chǔ)之上，如果將我國(guó)簽訂的避免重復(fù)征稅條約納入規(guī)劃，非居民云計(jì)算企業(yè)完全可以借口已經(jīng)在與中方簽有稅收協(xié)議的服務(wù)器所在國(guó)繳稅，從而將企業(yè)在中國(guó)的稅負(fù)降到更低。

事實(shí)上，如果根據(jù)OECD范本第5條的固定性要求，電子商務(wù)領(lǐng)域使用的設(shè)備如果能夠輕易轉(zhuǎn)移到其他場(chǎng)所，則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。考慮到云計(jì)算服務(wù)商通常可以在多地設(shè)立或者轉(zhuǎn)移服務(wù)器，“將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一判斷本身就存在一定疏漏。

2.“特許權(quán)使用費(fèi)”定義對(duì)云計(jì)算的不適應(yīng)

我國(guó)要求非居民企業(yè)對(duì)來(lái)源于我國(guó)的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，由支付方代扣代繳預(yù)提稅。預(yù)提稅從源泉扣繳的模式看似會(huì)大大降低BEPS的可能性，但前提是——云計(jì)算所得必須可以被解釋為特許權(quán)使用費(fèi)，而當(dāng)前稅制并不能完美滿(mǎn)足這一前提。

首先，“特許權(quán)使用費(fèi)”的定義在國(guó)際稅法語(yǔ)境下存在不一致，進(jìn)而影響是否涵攝“云計(jì)算”。根據(jù)2017年OECD范本，第12條對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的解釋?zhuān)饕性诟黝?lèi)無(wú)形資產(chǎn)的使用或有權(quán)使用所支付的款項(xiàng)，所指無(wú)形資產(chǎn)共兩大類(lèi)：（1）包括影片版權(quán)、專(zhuān)利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或者程序在內(nèi)的藝術(shù)、文學(xué)或科學(xué)作品；（2）有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息。相比之下，2017年聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“UN范本”）第12條對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義更加廣泛，在OECD范本的基礎(chǔ)之上，還包括“由于使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備”而支付的各種款項(xiàng)。

其次，“特許權(quán)使用費(fèi)”在我國(guó)稅法語(yǔ)境下存在內(nèi)部不一致的情況。在我國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備”所支付的各種款項(xiàng)被納入特許權(quán)使用費(fèi)的范疇，與UN范本一致；然而國(guó)內(nèi)稅法規(guī)則對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義并未涵蓋這一點(diǎn)，采取的是OECD范本的進(jìn)路。

結(jié)合前文所述的云計(jì)算3種模式，如果采用UN范本的進(jìn)路：（1）可以將IaaS模式解釋為把云服務(wù)器的存儲(chǔ)空間或計(jì)算能力之“使用權(quán)”轉(zhuǎn)讓給用戶(hù)，客戶(hù)是為使用或有權(quán)使用科學(xué)設(shè)備而支付款項(xiàng)，據(jù)此將IaaS所得認(rèn)定為“特許權(quán)使用費(fèi)”；（2）可以將SaaS解釋為用戶(hù)只有通過(guò)特許授權(quán)后才可以在互聯(lián)網(wǎng)上下載個(gè)性化的定制服務(wù)，此類(lèi)授權(quán)可視同該科學(xué)設(shè)備使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛻?hù)是為使用或有權(quán)使用科學(xué)設(shè)備而支付款項(xiàng)，據(jù)此將SaaS所得認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)；（3）可以將PaaS解釋為以“軟件即服務(wù)”的模式呈現(xiàn)給用戶(hù)的，這就可能涉及軟件的版權(quán)交易，據(jù)此將PaaS所得認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。相反，如果采OECD范本，不包括“使用或有權(quán)使用科學(xué)設(shè)備”，以是否對(duì)有形設(shè)備實(shí)際占有并使用為標(biāo)準(zhǔn)，由于云計(jì)算技術(shù)的運(yùn)作機(jī)制決定了消費(fèi)者不會(huì)實(shí)際占有有形設(shè)備，而是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)端口訪問(wèn)，其所得無(wú)法被“特許權(quán)使用費(fèi)”涵攝在內(nèi)。

四、針對(duì)跨境云計(jì)算BEPS的稅制建議

由于云計(jì)算的運(yùn)作機(jī)制沖破了“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”和“特許權(quán)使用費(fèi)”當(dāng)前定義的桎梏，無(wú)論如何定義其所得性質(zhì)，現(xiàn)行稅制下都會(huì)導(dǎo)致跨境云計(jì)算的BEPS。因此，本文在重新審視云計(jì)算所得的定性之爭(zhēng)后，建議我國(guó)引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念作為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的補(bǔ)充，并將“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備所支付的款項(xiàng)”納入國(guó)內(nèi)稅制的“特許權(quán)使用費(fèi)”范疇。

1.細(xì)化云計(jì)算各模式所得的性質(zhì)

當(dāng)前國(guó)內(nèi)外學(xué)者的主流觀點(diǎn)，是認(rèn)同Reuven S.Avi-Yonah（2007）的著述，將云計(jì)算所得歸入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”后，討論云計(jì)算3種服務(wù)模式（IaaS/PaaS/SaaS）會(huì)產(chǎn)生的全部稅收問(wèn)題；盡管他們普遍承認(rèn)，能確定的只是云計(jì)算的大部分模式所得可以歸入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，卻沒(méi)有在給出制度建議時(shí)區(qū)分屬于“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的所得和其他性質(zhì)的部分，而它們本應(yīng)適用不同的稅法條款。與此同時(shí)，不同于“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的定性新趨勢(shì)，可以在《OECD 2018》找到依據(jù)：由于“數(shù)字化進(jìn)程模糊了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和特許權(quán)使用費(fèi)曾經(jīng)清晰的界限，提高了定性難度”，一些國(guó)家將傳統(tǒng)上在雙重稅收協(xié)定中歸類(lèi)為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的收入項(xiàng)目納入“特許權(quán)使用費(fèi)”類(lèi)別，包括對(duì)軟件使用或使用權(quán)的付款，以及對(duì)通過(guò)信息和通信技術(shù)傳輸?shù)摹耙曈X(jué)、圖像或聲音”的付款。

遺憾于當(dāng)前研究普遍存在以偏概全、過(guò)于尊重舊作而忽視新發(fā)展的問(wèn)題，既沒(méi)有在理論層面體現(xiàn)出云計(jì)算3種模式存在的差異，也不符合實(shí)操層面的國(guó)際趨勢(shì)，故而，云計(jì)算的收入定性作為一切相關(guān)稅收討論的前提，值得重新審視。筆者認(rèn)為，云計(jì)算3種模式下的相去甚遠(yuǎn)，其所得應(yīng)當(dāng)分別定性。筆者建議，根據(jù)各自的運(yùn)作機(jī)制、用戶(hù)權(quán)限，將IaaS收入定性為“特許權(quán)使用費(fèi)”，將PaaS與SaaS收入定性為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”。

將SaaS與PaaS所得定性為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，是基于兩者之共性，即消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)的是本身已有外在形式的云計(jì)算服務(wù)成品，類(lèi)似于傳統(tǒng)的有形商品買(mǎi)賣(mài)，只是將計(jì)算機(jī)軟件或網(wǎng)站平臺(tái)這類(lèi)無(wú)形的數(shù)字服務(wù)/產(chǎn)品作為銷(xiāo)售的商品，購(gòu)買(mǎi)者為使用軟件或平臺(tái)而支付款項(xiàng)，并不能獲取其中涉及的版權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)。因此，將SaaS及PaaS所得歸入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)合理，學(xué)術(shù)界對(duì)此基本已達(dá)成共識(shí)。

將IaaS所得定性為“特許權(quán)使用費(fèi)”，主要是基于國(guó)家利益的考慮，與企業(yè)繳納“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”所得稅相比，由支付方代繳“特許權(quán)使用費(fèi)”的預(yù)提稅，會(huì)降低BEPS發(fā)生的可能性，利于來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的實(shí)行。典型代表如英國(guó)、馬來(lái)西亞、希臘、巴西、菲律賓、阿塞拜疆，將過(guò)去認(rèn)為是“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的項(xiàng)目納入“特許權(quán)使用費(fèi)”類(lèi)別，正是出于擴(kuò)大預(yù)提稅征收范圍的目的。據(jù)知名咨詢(xún)公司Gartner的全球云計(jì)算市場(chǎng)研究報(bào)告披露，阿里云（Alibaba Cloud）2019年總營(yíng)業(yè)額52億美元，其中IaaS部分高達(dá)40.6億美元——營(yíng)業(yè)額占比越高的商業(yè)模式，越需要在制度上減少BEPS發(fā)生的可能性。

反對(duì)將IaaS所得定性為“特許權(quán)使用費(fèi)”的理由并不充分，存在以下明顯疏漏。（1）在未探討二者利弊的情況下，摒棄UN范本，直接采用OECD范本對(duì)“特許權(quán)使用費(fèi)”的定義。如果適用UN范本，由于IaaS模式的事實(shí)上是把云服務(wù)器的存儲(chǔ)空間或計(jì)算能力之“使用權(quán)”轉(zhuǎn)讓給用戶(hù)，IaaS所得自當(dāng)認(rèn)定為“特許權(quán)使用費(fèi)”。（2）根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》2012年為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而新增的第7701（e）條，云計(jì)算交易所得更符合提供服務(wù)的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”而非作為科學(xué)設(shè)備租金收入的“特許權(quán)使用費(fèi)”；然而這一觀點(diǎn)完全忽視了《OECD 2018》的重要研究發(fā)現(xiàn)。

2.引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，與“常設(shè)機(jī)構(gòu)“并列

數(shù)字經(jīng)濟(jì)（尤以云計(jì)算為甚）使得傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則失效，國(guó)際社會(huì)對(duì)以下兩種新方案的討論度較高：第一類(lèi)，“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”，是對(duì)“（傳統(tǒng)）常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念的沿用與拓展，以修改現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為手段；第二類(lèi)，“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，是新增一個(gè)與“傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)”平行并列的概念，二者滿(mǎn)足其一，即可賦予來(lái)源國(guó)征稅權(quán)。

“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”，新增三種情形可以構(gòu)成“傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)”：（1）虛擬的固定營(yíng)業(yè)型常設(shè)機(jī)構(gòu)（借助一國(guó)服務(wù)器經(jīng)營(yíng)網(wǎng)站開(kāi)展業(yè)務(wù)）；（2）虛擬的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)（在一國(guó)有代理和消費(fèi)者網(wǎng)簽合同）；（3）現(xiàn)場(chǎng)營(yíng)業(yè)存在型常設(shè)機(jī)構(gòu)（外國(guó)企業(yè)在消費(fèi)者所在地提供現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)或業(yè)務(wù)接口）。

“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，如果相關(guān)要素能夠證明一家非居民企業(yè)通過(guò)數(shù)字技術(shù)等自動(dòng)化手段而與某個(gè)稅收管轄區(qū)保持持續(xù)的、目的性互動(dòng)關(guān)系，即可認(rèn)定該企業(yè)在該稅收管轄區(qū)具有顯著經(jīng)濟(jì)存在，進(jìn)而構(gòu)成在該稅收管轄區(qū)的應(yīng)稅存在。

比較而言，“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”并沒(méi)有完全擺脫物理存在的要求（服務(wù)器、代理、現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)），因而覆蓋面相對(duì)較窄，依然無(wú)法妥善解決居民國(guó)和來(lái)源地間課稅分配失衡的問(wèn)題。比如某非居民企業(yè)在一國(guó)通過(guò)網(wǎng)站開(kāi)展業(yè)務(wù)，且此網(wǎng)站通過(guò)當(dāng)?shù)亓硪患移髽I(yè)的服務(wù)器進(jìn)行維護(hù)，但如果該服務(wù)器不在該國(guó)境內(nèi)，則該網(wǎng)站同樣不是虛擬的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，從而不構(gòu)成非居民企業(yè)的境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，為非居民企業(yè)避稅提供可乘之機(jī)；但同樣的情況已經(jīng)足以構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在，從而能夠判定非居民企業(yè)設(shè)立了境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，且該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與收入有實(shí)際聯(lián)系。因此，“顯著經(jīng)濟(jì)存在”更能起到防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的作用，這一點(diǎn)也得到了OECD的確認(rèn)——“該措施對(duì)于向設(shè)立在低稅率且沒(méi)有雙重征稅條約的企業(yè)之遠(yuǎn)程銷(xiāo)售進(jìn)行征稅尤其有效”。

針對(duì)“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案的批評(píng)主要是經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)標(biāo)準(zhǔn)不清、主觀性較強(qiáng)，但筆者認(rèn)為，2019年OECD已在《支柱一“統(tǒng)一方法”征詢(xún)意見(jiàn)稿》中給出了比較全面的考慮因素——規(guī)定一個(gè)市場(chǎng)中的收入閾值作為“在該稅收管轄區(qū)持續(xù)且大量參與”的主要指標(biāo)，其他指標(biāo)包括在線廣告服務(wù)、本土域名/數(shù)字平臺(tái)/支付方式、境內(nèi)月活躍用戶(hù)量及收集到的用戶(hù)數(shù)據(jù)量；各指標(biāo)的具體數(shù)據(jù)可以參考已經(jīng)將該規(guī)則引入國(guó)內(nèi)稅法的以色列、印度，《OECD 2018》對(duì)此亦已有所分析。同時(shí)，在配套的政策制定時(shí)，可考慮納入負(fù)面清單和安全港測(cè)試、高風(fēng)險(xiǎn)交易事項(xiàng)的事先裁定等制度，以最小化對(duì)“顯著經(jīng)濟(jì)存在”不當(dāng)適用的可能影響。

綜上所述，本文建議，將“顯著經(jīng)濟(jì)存在”補(bǔ)充為新的稅收聯(lián)結(jié)點(diǎn)，平衡云計(jì)算企業(yè)居民國(guó)和來(lái)源國(guó)之間的稅收分配。

3.擴(kuò)充國(guó)內(nèi)特許權(quán)使用費(fèi)的范疇

首先，我國(guó)企業(yè)所得稅法對(duì)所得分類(lèi)規(guī)范的簡(jiǎn)單列舉式，無(wú)法具體確定新興商業(yè)模式的所得分類(lèi)，已經(jīng)表現(xiàn)出對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的明顯不適應(yīng)。如果不將“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備所支付的款項(xiàng)”納入國(guó)內(nèi)稅制的特許權(quán)使用費(fèi)范疇，則無(wú)法明確IaaS所得的“特許權(quán)使用費(fèi)”性質(zhì)。

其次，“特許權(quán)使用費(fèi)”的定義存在OECD范本和UN范本兩種，我國(guó)在雙邊稅收協(xié)議中采UN范本，卻在國(guó)內(nèi)稅法規(guī)則中采OECD范本。對(duì)于OECD范本和UN范本中是否包含“設(shè)備租金”的差異，普遍的解讀是技術(shù)輸出國(guó)和技術(shù)輸入國(guó)之間的利益博弈。OECD范本是典型的發(fā)達(dá)國(guó)家技術(shù)輸出立場(chǎng)，旨在減少技術(shù)輸入國(guó)征收的預(yù)提所得稅，而UN則以擴(kuò)大發(fā)展中國(guó)家的稅基為己任。根據(jù)咨詢(xún)公司Gartner報(bào)告，2018年阿里云總營(yíng)業(yè)額僅為32億美元，盡管2018年～2019年增速達(dá)到63.8%，與SAP和Salesforce的關(guān)系也充分彰顯了搶占全球市場(chǎng)份額的野心，但阿里云2019年僅占全球云計(jì)算市場(chǎng)份額的4.9%，認(rèn)為地緣政治觀念導(dǎo)致阿里云很難在歐洲、印度和北美洲開(kāi)拓市場(chǎng)。因此，盡管中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司在大陸地區(qū)向來(lái)表現(xiàn)得很強(qiáng)勢(shì)，我國(guó)在云計(jì)算領(lǐng)域仍然很難被稱(chēng)之為真正的技術(shù)輸出國(guó)；同時(shí)基于維護(hù)稅法一致性的考慮，建議我國(guó)沿用UN范本。

綜上所述，我國(guó)應(yīng)當(dāng)沿用UN范本，將“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備”所支付的款項(xiàng)納入國(guó)內(nèi)稅制的特許權(quán)使用費(fèi)范疇。

五、結(jié)語(yǔ)

本文寫(xiě)作之時(shí)恰逢變異的新冠毒株侵入廣州，感慨疫情持續(xù)緊張、給實(shí)體經(jīng)濟(jì)帶來(lái)壓力之際，也不免感受到云計(jì)算產(chǎn)業(yè)受疫情影響反而發(fā)展得更加迅速了。以阿里云為例，2020年7月發(fā)起“金融核心先鋒聯(lián)盟”，并提出階段性目標(biāo)——5年內(nèi)助力100家以上的金融機(jī)構(gòu)走向云架構(gòu)；與此同時(shí)，新冠疫情也加重了各國(guó)政府的財(cái)政壓力，進(jìn)而降低了對(duì)跨國(guó)企業(yè)激進(jìn)稅收籌劃和避稅行為的容忍度。正如法國(guó)經(jīng)財(cái)部官員所說(shuō)：“（萬(wàn)一OECD仍然沒(méi)有進(jìn)展）我們不能再等下去了，互聯(lián)網(wǎng)科技公司是新冠疫情的最大贏家……他們的營(yíng)業(yè)額正在飛速增長(zhǎng)，但甚至在疫情前他們都沒(méi)有繳付公平的稅款。”在此背景下，一部分國(guó)家已經(jīng)率先采取單邊措施以求捍衛(wèi)各自的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收利益、數(shù)字主權(quán)（當(dāng)前已有包括英國(guó)、法國(guó)、加拿大、俄羅斯、新加坡、澳大利亞等23國(guó)推進(jìn)單邊措施）。

因此，為更好地應(yīng)對(duì)爆發(fā)式增長(zhǎng)的云計(jì)算產(chǎn)業(yè)，本文建議，我國(guó)首先明確云計(jì)算所得性質(zhì)——根據(jù)各自的運(yùn)作機(jī)制、用戶(hù)權(quán)限，將IaaS收入定性為“特許權(quán)使用費(fèi)”，將PaaS與SaaS收入定性為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”；同時(shí)對(duì)國(guó)內(nèi)稅制采取一定的單邊改革，引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念作為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的補(bǔ)充，并擴(kuò)大國(guó)內(nèi)稅制的“特許權(quán)使用費(fèi)”范疇；此外，積極參與OECD承諾于2021年年中給出的數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球性解決方案及其他相關(guān)國(guó)際規(guī)則的制定，以期塑造新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。