內部審計在國有企業混合所有制改革中發揮作用的路徑研究

張曉瑜 閆麗娟

[摘要]本文從國有企業混合所有制改革的背景入手，闡釋了國有企業混合所有制改革對內部審計的新要求。從開展研究型內部審計、推動完善治理機制、確保國家重大政策落實、開展全流程審計、推進審計發現問題的整改五個方面，探究了內部審計在國有企業混合所有制改革中的作用路徑。

[關鍵詞]內部審計 ? 混合所有制改革 ? 作用路徑

本文受北京市社會科學基金青年項目（21GLC037）的資助

一、引言

黨的十八屆三中全會提出“積極發展混合所有制經濟”。2014年《政府工作報告》指出，要加快發展混合所有制經濟。黨的十九大報告特別強調，要深化國有企業改革，發展混合所有制經濟，培育具有全球競爭力的世界一流企業。2021年《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和 2035年遠景目標綱要》中進一步對深化國有企業混合所有制改革提出新要求，對混合所有制企業探索實行有別于國有獨資、全資公司的治理機制和監管制度?；旌纤兄聘母锊粌H是我國國企改革三年行動落地的重大課題，更對新時期國有企業的監督體系提出了新要求。

二、國有企業混合所有制改革對內部審計的新要求

（一）內部審計提供監督評價，強化咨詢服務

在推進國有企業混合所有制改革的過程中，國家層面陸續發布了一系列文件，這就要求國有企業的內外部監督主體需監督混合所有制改革相關政策措施的落地情況。《“十四五”國家審計工作發展規劃》要求在對國有企業審計中應重點關注國有企業改革審計。圍繞國企改革“1+N”制度體系和三年行動方案決策部署，重點關注混合所有制改革和自然壟斷行業改革。國資委發布的《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》中明確要求，內部審計要對混合所有制改革全過程進行審計監督。

這些制度的出臺，要求國有企業內部審計的目標要根據混改的戰略目標和階段性目標來制定，并保持與混改的戰略規劃相一致。內部審計應重點關注資源配置、戰略實施、重大投資中的重大風險防控，及時發現和反映混改過程中存在的重大問題，并提出有效的建議與意見。

（二）內部審計服務企業治理，強化內部控制評價

多元利益相關者參與國有企業的內部治理，這就要求各方的利益訴求能夠得到有效、合理的表達。為了形成能夠相互監督與牽制的內部治理結構，避免由于“內部人控制”或者“一股獨大”等導致其他方受損的現象發生，混合所有制改革不能僅停留在資本層面的混合，還需確保非國有股東在國企經營管理中具有一定的影響力，才能更好地發揮民營資本的監督和治理作用（蔡貴龍等，2018）。為了推動國有企業改革的深入發展，內部審計定期對企業開展內控評價，重點關注混合所有制改革中的激勵約束機制設計是否合理，為優化企業治理機制建言獻策。

（三）內部審計開展全流程審計，強化風險防控

國資委為國有企業混合所有制改革提供了系統化的操作指引，并且明確了國企混改的基本操作流程和各個環節的操作要點。這就要求國有企業的內外部監督主體對混合所有制改革的程序規范性進行監督，對混合所有制改革前期準備階段和實際操作階段進行全流程監督。目前的混合所有制改革中，國有企業面臨許多新的挑戰，內部審計工作要從事后監督檢查轉向全流程風險防控。內部審計人員應在混合所有制改革的全流程中開展風險管理審計，重點關注潛在的重大風險點，推動企業建立健全全面風險管理體系。

三、內部審計在混合所有制改革中的作用路徑

在推動民營資本進入國有企業的過程中，如何構建全面覆蓋的審計監督體系成為一個重要話題，并引起了社會各界的廣泛關注。作為黨和國家監督體系重要組成部分的審計，在推進國家治理體系與治理能力現代化的進程中發揮著至關重要的作用。審計監督體系由國家審計、內部審計與社會審計共同組成，三者缺一不可。但三者的功能作用、職責目標卻各有側重、各有特點。我國國有企業監督體系包括內部監督與外部監督。國有企業的外部監督包括政府監督、注冊會計師監督和資本市場監督等。內部審計與企業內部的紀檢監察等其他監督機制共同構成國有企業的內部監督體系，是國有企業監督的重要組成部分。內部審計作為國企科學決策、規范管理、防控風險的一項重要制度設計，為所在企業及其各利益相關者提供價值創造與價值增值服務。卓有成效的內部審計有助于降低國有企業出現違法違規的情況，有助于提升國有企業的績效。因此，在縱深推進國企混改的過程中，內部審計將發揮重要的監督與服務功能，以下從五個方面介紹內部審計發揮作用的路徑。

（一）開展研究型內部審計

《“十四五”國家審計工作發展規劃》提出要創新審計理念思路，積極開展研究型審計。這同樣適用于內部審計。內部審計也需要不斷創新審計理念與思路，積極開展研究型內部審計。第一，夯實研究型內部審計的基礎性工作。內部審計人員應系統深入研究國家層面關于國有企業混合所有制改革出臺的背景、改革目標、戰略意圖等方向性、根本性問題，不斷提升內部審計在國企混改中的政治站位。在此基礎上，要加強對混改規章制度、業務管理、改革舉措等的調查研究，不斷健全完善混合所有制改革資料庫，定期收集整理、歸納分析、更新入庫。第二，轉變內部審計工作思路，發現問題與解決問題并重。從體制障礙、機制缺陷、制度漏洞等方面深入揭示問題產生的原因，做到發現問題與推動解決問題相統一，充分發揮內部審計在國企混改中的作用。第三，注重內部審計研究成果的轉化，將內部審計在混改實踐中好的做法與經驗及時轉化為理論成果，為推動內部審計創新發展提供理論基礎。根據國企混改實踐的需要，加強內部審計理論研究，不斷推動內部審計理論、實踐和制度的創新。此外，加強與高?？蒲性核鶅炔繉徲嬂碚撗芯空叩臏贤撓?，將混合所有制改革中內部審計的理論研究納入內部審計的理論之中，夯實國企混改的理論基礎。

（二）推動完善治理機制

第一，內部審計在混改過程中應通過發揮其監督、服務、咨詢、建議的職能，重點關注董事會機制的建立與完善情況，推動黨組織、股東會、董事會、監事會、經營層權責關系的規范化建設，明確“四會一層”職責和授權清單，保障“四會一層”高效履職。第二，國有企業在推進混改的過程中，不能僅停留在引進非國有資本層面，還應該切實保障民營股東和外資股東在經營管理中的權利，如委派高管的權利，從而達到治理結構上的“混合”。只有確保民營股東和外資股東在國企經營管理中具有一定影響力，才能發揮混合所有制的優勢作用，對國企內部人員實現有效的監督與制約。在保護國有資本的同時，維護非公資本的權益，做到同股同權。在激勵各資本方積極參與經營創效的過程中，內部審計作為企業的內置部門，需了解企業的全方位信息，做好提供咨詢服務。第三，內部審計應重點關注非公資本參與經營決策的機制，關注該機制是否將公有資本與非公資本各自優勢聯動起來，以推動資本融合、產業融合、管理融合，從而實現互利雙贏。第四，內部審計應重點關注混合所有制改革過程中的薪酬分配制度、中長期股權激勵機制的建立情況，以及董事會薪酬委員會對經營管理層薪酬的考核機制建設情況。

（三）確保國家重大政策落實

2018年，審計署發布的《審計署關于內部審計工作的規定》中對內部審計的職責進行了拓展，其首要職責就是對本單位及所屬單位貫徹落實國家重大政策措施情況進行審計。在推進國企混改的過程中，國家層面陸續發布了一系列文件，要求內部審計全面跟蹤改革措施落實，重點審計這些政策的貫徹和落地的執行情況，確保改革的制度先行。

（四）開展全流程審計

在混合所有制改革前期準備階段。第一，內部審計應重點關注混改方案是否經過充分論證和科學決策，并按要求提交上級單位審批備案。第二，根據實際需要對混改企業的資產狀況、經營成果、重大合同和事項等情況進行摸底審計，為制訂混改可行性方案提供決策參考。第三，應重點關注外聘資產評估審計、法律顧問、人力資源咨詢等中介機構的選聘情況。如有必要，應對外聘資產評估機構出具的資產評估結果公允性和真實性進行審計。第四，關注非公戰略性投資者引入程序的合規性和契合度。對于擬引入戰略投資者的混改企業，內部審計應重點關注是否利用市場化平臺和專業機構對戰略投資意向方進行遴選;是否引入與混改企業在經營理念上有更高認同度、在產業鏈上下游有更高關聯性、在運營方式上有更高協同性的戰略投資者。

在混合所有制改革實際操作階段。內部審計應重點關注的方面包括：一是法人治理機制設計是否合理高效。特別是民營資本與國有資本共同參與經營決策的制度設計是否有利于發揮民營資本管理優勢、機制優勢與活力優勢。二是股權多元化結果能否促進經營管理多元制衡和科學決策，提高決策效率和效果。三是董事會對經理層成員選聘、業績考核和薪酬管理的職權落實情況是否合理。四是職工持股計劃操作規范性，是否有效解決了管理層履職主動性與積極性的問題。五是職工安置情況及債權人的權益保護，是否妥善解決了職工勞動關系。六是混改過程中的重要事項是否經過民主決策程序，涉及職工利益的事項是否廣泛征求職工意見。

（五）推進審計發現問題的整改

針對在混合所有制改革中審計提出的問題和整改意見，企業應成立整改工作小組，持續構建整改長效機制，高度重視整改效果。第一，對混改中發現的問題進行分解，整改責任落實到部門和專人，確保能解決的問題即刻解決，不能馬上落實整改的問題，列入待整改或長期整改事項，確保在后續得到整改落實。第二，夯實審計整改責任，細化問題整改檢查標準，強化整改全過程可視化閉環管理。同時將問題整改情況納入審計重點關注內容和年度業績考核的重要參考依據，從而督促國有企業建立長效機制，鞏固整改成果。第三，創新審計整改方式，突出“立查立改”“邊審邊促”，將整改前移至審計實施階段，把推動混改問題整改貫穿現場審計全過程。對現場審計發現的問題，及時與責任部門溝通對接，有針對性地提出整改建議，督促責任部門在審計期間即審即改、審改結合，達到邊審計、邊整改、邊規范、邊提高的目的，最大限度發揮監督職能。第四，審計在深入揭示國有企業推動混改過程中存在的問題和不足的基礎上，應更加注重發現國有企業所制定的相關政策、規定是否能夠上下銜接，執行是否有效，以審促改，倒逼政策層面的持續調整和優化完善。

四、結語

國有企業混合所有制改革的穩步推進對內部審計提出了新的更高要求。作為國有企業審計監督體系重要組成部分的內部審計，可以通過發揮其監督、評價、服務和咨詢的功能，為國有企業混合所有制改革保駕護航。

（作者單位：中國內部審計協會 ?北京聯合大學，郵政編碼：100873，電子郵箱：765611668@qq.com）

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