我國電子發票適用風險防范法律制度研究

2021-12-21 12:47:42蔣輝宇宋瑩瑩

天中學刊 2021年6期

蔣輝宇，宋瑩瑩

我國電子發票適用風險防范法律制度研究

蔣輝宇，宋瑩瑩

（安徽財經大學法學院，安徽蚌埠 233030）

電子發票在我國已得到廣泛應用，開具數量連年劇增，但電子發票在適用中仍存在風險。銷售方不開具電子發票或遲延開具電子發票、員工重復報銷或變造電子發票、電子發票信息系統受到破壞或惡意攻擊、電子發票數據共享時信息泄露等適用風險成為電子發票推行中的障礙。對電子發票加強頂層設計，制定專門的電子發票管理辦法，在《稅收征收管理法》中明確電子發票的法律地位和法定效力，在《發票管理辦法》及其實施細則中針對電子發票做相應修改和調整，普及稅收知識并制定專門的稅收優惠政策，完善相關法律法規，嚴格懲治重復使用或變造電子發票行為，為電子發票信息系統提供安全制度保障等，是當前我國有效防范電子發票適用風險的可行性措施。

電子發票；適用風險；開票日期；重復報銷；電子發票變造；信息系統風險

2012年，我國開始試行電子發票。據統計，2017年，我國電子發票的開具數量達13.1?億張[1]，2018年數量達32.7億張，預計2019年開具數量達100.5億張[2]。從2015年起，我國開始逐步推行增值稅電子普通發票，截至2020年底，已實現增值稅電子普通發票基本覆蓋。從2020年9月1日起，國家稅務總局又先后在寧波、石家莊和杭州三地區選取新辦納稅人，開展專用發票電子化試點工作。實現發票信息全面電子化，對更好地服務市場主體、優化我國整體稅收營商環境等都將具有積極的意義。在大力推行電子發票的形勢下，防范電子發票適用中的風險顯得極為重要。電子發票適用過程中產生的風險問題對相關法律制度設計帶來了極大挑戰。本文從電子發票的內涵及相關制度入手，對其適用中存在的風險、成因等問題進行針對性研究，從法律視角提出相關對策，以期對建立健全相關法律制度、降低電子發票適用中的風險等有所幫助。

一、電子發票的內涵及我國電子發票適用的相關制度

（一）電子發票的界定與特征

電子發票是指單位和個人在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，按照稅務機關要求的格式，使用稅務機關確定的開票軟件開具的電子收付款憑證①。從上述定義可見，電子發票本質上是一種收付款憑證，且必須通過稅務機關確定的開票軟件開具。就屬性而言，電子發票是電子會計憑證的一種[3]，對其應按照財政部、國家檔案局《關于規范電子會計憑證報銷入賬歸檔的通知》進行規范。從名稱看，“電子發票”可拆解為“電子”和“發票”兩個關鍵詞，即“電子發票”可以通俗地表示為“以電子形式存在的發票”。根據2019年修訂的《中華人民共和國發票管理辦法》（以下簡稱《發票管理辦法》），“發票”是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證，而“電子發票”只是說明發票的載體從紙質文件變成了電子形式。由“電子形式”可引申出電子發票的另一個特征，即電子發票能夠集中化地將信息進行存儲留底。也就是說，電子發票上的信息數據需要及時上傳至電子發票管理系統，并能夠進行集中的存儲歸檔。

（二）我國電子發票適用的相關制度

根據國家稅務總局2019年發布并實施的《企業自建和第三方電子發票服務平臺建設標準規范》（以下簡稱《標準規范》）的規定，我國的電子發票主要適用于兩大類發票，分別為增值稅電子普通發票和收費公路通行費增值稅電子普通發票。自2020年9月推行增值稅專用發票試點工作以來，電子發票的適用類型從增值稅普通發票擴展至專用發票，國家稅務總局也相繼以公告的形式對增值稅電子普通發票和增值稅電子專用發票的效力給予了說明。國家稅務總局2015年第84號公告指出，增值稅電子普通發票的開票方和受票方需要紙質發票的，可以自行打印增值稅電子普通發票的版式文檔，其法律效力、基本用途、基本使用規定等與稅務機關監制的增值稅普通發票相同。國家稅務總局2020年第1號公告指出，納稅人通過增值稅電子發票公共服務平臺開具的增值稅電子普通發票，屬于稅務機關監制的發票，采用電子簽名代替發票專用章，其法律效力、基本用途、基本使用規定等與增值稅普通發票相同。國家稅務總局2020年第22號公告指出，電子專票由各省稅務局監制，采用電子簽名代替發票專用章，屬于增值稅專用發票，其法律效力、基本用途、基本使用規定等與增值稅紙質專用發票相同。從國家稅務總局公告的表述內容可見，目前我國增值稅電子發票在其法律效力、基本用途及基本使用規定方面均等同于紙質發票。

1. 我國電子發票的開具及交付要求

(1) 電子發票服務平臺②開具、交付發票的要求

依據《標準規范》的規定，電子發票服務平臺通過開票設備及開票接口服務進行納稅人電子發票的領用、退回等操作，并提供相關查詢功能。按照稅務部門對發票填開的相關要求，電子發票平臺通過開票設備及開票接口服務進行電子發票開具，發票開具完成后，由開票設備自動將發票信息上傳至稅務機關信息系統。就發票的交付而言，開票方③和受票方可通過電子發票服務平臺自行下載電子發票版式文件，或者由服務平臺通過郵件、短信等方式將電子發票版式文件及相關信息交付給受票方，電子發票服務平臺需對發票下載操作進行校驗，防止惡意下載發票數據或版式文件。

(2) 電子發票開票方開具、交付發票的要求

我國現行有效的發票管理辦法分別是《網絡發票管理辦法》（2018修正）和《發票管理辦法》，其中《發票管理辦法》對開票方開具發票及交付行為做出了明確規定，《網絡發票管理辦法》對開票方在開具網絡發票④方面做出了一些具體規定，電子發票屬于發票的一種，理應受到上述兩項管理辦法的調整與制約。

《發票管理辦法》規定，單位和個人只要從事了經營活動，在滿足對外發生經營業務收取款項的條件下，收款方便有義務向付款方開具發票。當然，在某些特殊情況下，發票是由付款方向收款方開具的。此外，開具發票應如實開具，時限、順序及欄目均應符合規定，且全部聯次須一次性開具，并加蓋發票專用章，且不得存在管理辦法中明確禁止的三種虛開發票的行為。《網絡發票管理辦法》規定，開票方在線開具網絡發票必須如實反映交易情況，且不得利用網絡發票從事任何違法活動，在網絡不能正常運行導致無法正常在線開具發票時，可采用離線模式；開票方開票后，不得更改開票信息，并且有義務將開票信息在48小時之內上傳；違反《網絡發票管理辦法》規定的，將按照《發票管理辦法》有關規定進行處理。

2. 我國電子發票平臺的安全規范

依照《標準規范》的規定，電子發票服務平臺需要通過開票設備及開票接口服務對發票數據進行數字簽名，并且確保數據的安全。對于數據的管理，電子發票平臺有義務制定健全、可操作的安全管理制度，明確安全目標和責權，并對電子發票的各項操作提供完整的日志記錄，日志記錄保留時長不得少于6個月。電子發票平臺須采用多角色分權管理方式，使各人員都在一個可控的范圍內履行相關職責，對于重要操作應采用多操作員共同授權、同時操作的方法來提高其安全性，重點防范對電子發票的非法使用、惡意破壞及信息泄露等安全風險。

二、我國電子發票適用中存在的實踐風險

（一）未開票導致收入不確定：銷售方經營業務開具電子發票欠缺主動性

按照當期是否開票，銷售方可將收入分為開票收入和未開票收入。沒有開具發票的收入即為未開票收入。銷售方在實際銷售中，在法律許可的條件及某些特殊情況下，比如當期發票額度已用完，可暫不開具電子發票，但仍應按照規定填寫《增值稅納稅申報表》申報納稅。銷售方開票情況如圖1。

圖1 銷售方開票情況

1. 銷售方為規避稅收不開具電子發票

我國《發票管理辦法》將開具發票作為一項法定義務進行規定，而非作為消費者的權利加以規定。但在實踐中，尤其對于小額交易，消費者通常忘記索要或者不索要電子發票，在此情況下，銷售方則會利用消費者此類疏忽行為，不主動為消費者開具電子發票[4]。甚至在某些交易中，銷售方會以送小禮品或者給予優惠等方式勸說消費者不索取發票。由于未開具電子發票即不存在收付款憑證，銷售方可能利用此漏洞不確認收入，用以逃避繳納增值稅及附加。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第63條的規定，納稅人如果采取不列或者少列收入的方式進行偷稅，稅務機關可追繳相應的稅款及滯納金，并可加處罰款，若涉及犯罪還應追究其相應的刑事責任。

2. 開票方利用開票日期遲延確認收入

目前，國內大多數電商平臺如天貓、京東非自營業務等均設置了“依申請開票模式”，若消費者未在交易發生時申請開具電子發票，而是在交易完成一段時間后申領電子發票，則會出現銷售方遲延開具電子發票的現象。此種情況下，開票方可能利用該漏洞，遲延確認收入。以天貓店鋪為例，消費者可在“訂單詳情”頁面左下角“更多”選項里點擊“申請開票”索要電子發票。商家在收到開票申請后會進行處理，部分商家會在兩個工作日內給予消費者電子發票，而另外部分商家則會在20個工作日內給予消費者電子發票。此種情況下，消費者收到的電子發票的開票日期通常是商家給出電子發票的時間，如交易時間為9月18日，消費者在11月25日提出開票申請，對方11月27日開出發票，則開票日期即為11月27日。本文選取8筆真實交易樣本（如表1）加以說明。

表1 天貓店鋪開票情況（非統計抽樣）

上述8筆交易中，有5筆存在開票方延遲開票情況。在延遲開票情況下，假設開票方未在交易當期確認未開票收入，則可認為銷售方遲延確認收入。上述情形除了發生在線上交易外，在線下實體店鋪也會出現。我國《會計法》明確規定，公司、企業在進行相關會計核算時應按規定確認收入，不得推遲，也不得提前。此外，依據《稅收征收管理法》規定，納稅人應按照規定期限繳納稅款。推遲確認收入，既會造成會計核算不真實，影響財務報表的可靠性，又會造成遲延繳納稅收，產生滯納金，影響稅收征管活動正常進行。

（二）社會組織員工重復使用或變造電子發票進行費用報銷

1. 社會組織員工重復使用電子發票進行費用報銷

電子發票在節約社會成本，提供便利的同時，也滋生出一些新問題。電子發票可隨時打印，并可重復打印。在這種情況下，就會有一些員工投機取巧，使用已經報銷過的電子發票進行二次或三次報銷，甚至在監管不嚴時，多次進行報銷，這時就需要對電子發票是否唯一進行識別[5]。由于目前企業的發票信息技術手段參差不齊，如果僅借助人工識別又需要大量的人力投入，且有限的財務人員難以應對大量的電子發票校驗，因此，電子發票唯一性的識別已經成為目前電子發票推廣中亟待解決的一大問題[6]。

2. 社會組織員工變造電子發票進行費用報銷

目前，大多數企業都要求員工將電子發票打印出來，整理好移交至財務部門進行費用報銷。但與電子發票的唯一性特征不同的是，電子發票的真偽性更難以識別。企業員工利用PS等修圖軟件可以很容易改變電子發票的金額、日期等重要信息，而打印出來的電子發票用肉眼幾乎分辨不出真假，只能通過系統識別，相較于電子發票的重復使用，識別出電子發票信息的不一致對財務人員而言則顯得更加困難[7]。

（三）電子發票信息系統安全性存在風險

1. 電子發票信息系統安全性對交易雙方的風險

電子發票作為一種收付款憑證，上面記載著交易雙方的信息，包括交易時間、交易貨物、勞務或服務的名稱、交易單價、數量等信息，這些信息可能會涉及商業秘密或個人隱私。電子發票的信息化在方便交易雙方使用的同時，可能會導致相關信息泄露，從而給交易雙方帶來不利影響[8]。尤其對于部分特殊群體，如公眾人物等，這些信息的泄露有可能會引發一系列的侵權或違約糾紛。因此，在推行電子發票的同時，如何合理有效地保障電子發票中財務信息及相關個人信息的安全，是當前稅收征管活動中值得關注的新問題。

2. 電子發票信息系統安全性對其他社會經濟參與方的風險

電子發票能夠集中進行信息存儲，數據存儲量巨大，且具有商業價值，對相關數據進行分析并銷售，可產生較大的經濟效益。故而，電子發票信息系統在數據庫、網絡環境的選擇上務必力求安全、穩定、可靠，并對數據進行嚴格管理，防止數據出現不完整、不準確及有歧義的情況。但是，由于交易信息存儲于電子信息系統中，而電子信息系統存在被惡意使用或被惡意攻擊的風險，倘若監管不嚴，一旦出現信息泄露或者遭遇惡意查詢，不僅會對交易雙方造成不必要的麻煩，還將會影響正常的社會經濟秩序及政府的公信力，給稅收營商環境帶來負面影響，進而影響國家稅收征管活動的正常進行。

三、我國電子發票適用風險產生的原因

（一）我國對電子發票開票行為的監管相對寬松

1. 電商平臺開票規范不統一且對開票方缺少實質性管控

隨著近幾年電子發票的不斷推廣，大多數電商平臺都具備開具電子發票的能力與資格，但是開票規范并不統一。例如，京東自營店鋪一般在交易完成時便會開具電子發票，無須消費者主動申請，而京東平臺的其他店鋪則需要消費者與商家溝通才可開具電子發票[9]。再如，同在天貓經營的店鋪，其開票規范也不統一，部分店鋪直接在交易完成時便開具電子發票，而另外部分店鋪則需要消費者主動申請才會開具。此外，淘寶個人店鋪甚至沒有申請開具電子發票這一選項，消費者跟商家客服溝通時會被告知暫時不能開具發票，因為其系個人店鋪[10]。因此，從實踐來看，目前我國對電商平臺經營方的開票行為缺少實質性的管控，導致部分店鋪可能借此漏洞不開具電子發票，從而逃避稅收征管。

2. 對非定期定額征收的實體商鋪進行稅務稽查面臨現實阻礙

目前，我國對部分個體工商戶采取的稅款征收方式是定期定額形式，這便不需要對其開具電子發票的行為進行嚴格監管。但是，對于非定期定額征收稅款的實體商鋪，經營方開具電子發票未必合法合規，稅務稽查雖然在一定程度上能夠對其進行糾正，但仍面臨重重現實障礙，如：難以對實體商鋪進行實時稽查，若稽查頻率過高則會耗費大量的人力、物力與財力；如果對線下商鋪實行較為嚴格的監管，可能會在一定程度上影響市場活力，制約經濟發展。

（二）社會組織員工重復使用或變造電子發票成本低

1. 電子發票較紙質發票可復制性高

電子發票作為社會組織員工報銷的重要憑證，具有易獲得和可重復打印的特性。這兩大特性給員工報銷帶來了極大便利，于是利用電子發票進行重復報銷的現象隨之出現。在社會組織財務系統不完善的情況下，如何快速有效地對員工拿來報銷的電子發票進行“唯一性”識別，已經成為令眾多社會組織財務管理“頭疼”的現實問題。

2. 電子發票易于變造且真假難辨

相較于紙質發票，電子發票更易涂改、變造，如美圖秀秀、PS等修圖軟件就很容易更改電子發票的信息，且易于學習、便于操作。目前，電子發票雖然在推行中，但大多數企業在報銷時仍要求報銷人提供紙質憑證，即需要將電子發票打印成紙質形式。此種情況下，電子發票的真偽性很難辨別。單純地依靠人工辨別，耗時耗力且效率低，而高效的辨別工具又需要花費大量的財力投入。對此，一些中小企業“叫苦不迭”，其中涉及的法律風險也讓一些企業在使用電子發票的同時“心生隱憂”。

3. 缺少對電子發票的強制性識別規范

依據我國《會計法》第14條的規定，在收到原始憑證時，會計機構及會計人員有義務對其進行審核，并有權只接受信息真實且來源合法的原始憑證。但在實際操作中，電子發票作為一種電子會計憑證，對其審核仍缺少強制性的識別規范，很多企業由于財務制度不健全、財務人員少或專業能力低，并不會盡責地對電子發票進行審核。此外，會計人員通過人工查詢的方式核驗電子發票非常耗時，這就導致很多企業對電子發票幾乎不審核，由此形成和積累的稅收征管風險便不可小覷。

（三）電子發票信息系統存在安全隱患

1. 電子發票信息系統具有較強的技術依賴性

電子發票的開具、交付、傳輸、存儲等功能的實現都依賴操作系統和網絡安全，如出現網絡故障、信息泄露或者惡意破壞，便會給電子發票信息系統的正常使用帶來不利影響。同時，操作系統和網絡運行環境的不穩定也會增加電子發票數據丟失或信息被篡改的風險。因此，構建安全穩定的操作系統和網絡環境，對電子發票信息系統的平穩運行顯得尤為重要。

2. 電子發票信息系統的非正常運行會導致電子發票數據管理失效

電子發票上記載著交易雙方的信息，開票信息準確而完整是對電子發票數據進行管理的基礎，倘若數據缺少真實性或者完整性，數據管理便無意義可言。在發生交易時，開票方應如實開具電子發票，且受票方不得要求開票方更改實際交易信息。但在實踐操作中，開票方可能會受到電子發票操作系統、網絡環境或人為因素等的影響，開具出錯誤的電子發票。對此，雖然可以進行相應的發票沖紅操作進行補救，但仍會對電子發票數據管理產生影響。此外，電子發票信息作為一種數據資源，如果相關方管理不善，導致數據被惡意篡改，也將對電子發票數據管理產生不利影響。

四、我國電子發票適用風險防范的法律制度設計

（一）電子發票適用風險防范法律制度的構建路徑

1. 在《稅收征收管理法》中明確電子發票的法律地位和法定效力

隨著我國對電子發票的大力推行，電子發票的應用范圍逐漸擴展到增值稅專用發票領域。雖然國家稅務總局公告已經指明，增值稅電子發票的法律效力與紙質發票相同，且在2021?年1月8日國家稅務總局發布的《中華人民共和國發票管理辦法（修改草案征求意見稿）》中，首次在行政法規層面明確了“電子發票”的法律地位和法定效力，但迄今為止，我國仍未將一般意義上的電子發票的效力上升到法律層級。隨著電子發票適用領域的擴大、開具數量的增長，作為特殊類型的增值稅電子發票的效力規定必然無法滿足一般意義上的電子發票的適用要求。面對龐大的電子發票體量與迅猛的電子發票普及態勢，我國有必要在《稅收征收管理法》中明確規定一般意義上的電子發票的法律地位和法定效力，為電子發票的廣泛應用提供強有力的法律支撐[11]。

2. 制定專門的電子發票管理辦法

目前，我國已制定《網絡發票管理辦法》，但網絡發票不同于電子發票，為防范電子發票適用中的風險，仍需要有專門的電子發票管理辦法來對其加以規范[12]。重慶市曾在2015年制定《重慶市地方稅務局電子發票管理辦法（試行）》對電子發票進行管理。但是，電子發票的流通范圍較廣，僅在地方規范性文檔中予以規定，并不能有效地滿足發票電子化的發展趨勢要求。我們認為，通過專門的電子發票管理辦法，從國家層面對電子發票的定義進行科學合理界定，對電子發票的管理進行頂層設計、統一規劃，有利于促進電子發票的實施和管理，不僅能夠為社會公眾提供更好的服務，而且能夠營造更優質的稅收環境。

3. 在《發票管理辦法》中規范電子發票的開具及使用

由于傳統意義上的發票與電子發票載體形式存在差異，導致《發票管理辦法》中相應的開具及使用規范無法適用于電子發票，無法更好地規范電子發票，給電子發票的推廣普及帶來了一定的困難。電子發票雖然在事實上屬于發票的一種，但其與傳統意義上的發票在形式上仍然存在顯著區別，而這些區別會影響到發票的開具、打印、查詢、交付規則[13]。雖然《標準規范》對電子發票的相關內容進行了一定程度的規定，但該規范僅屬于部門規章級別的規則，效力層次相對較低，且所規范的內容并不全面。在推行電子發票的現實需求下，現階段在《發票管理辦法》中針對電子發票的開具及使用進行規范，仍然具有較強的必要性。《發票管理辦法》作為《稅收征收管理法》的下位法，雖然對發票的印制、領購、開具、取得、保管、繳銷與管理給予了明確的規定，且在2021年1月8日國家稅務總局發布的《中華人民共和國發票管理辦法》（修改草案征求意見稿）中，新增了“發票包括紙質發票和電子發票”此類條款，但其中仍未涉及對電子發票開具及使用規范的規定。因此，這方面的規范應隨著電子發票的推廣而在《發票管理辦法》中進行適時補充。

4. 在《發票管理辦法實施細則》中明確電子發票的開具時間

現行《發票管理辦法》明確將開具發票這一行為定性為一項法定義務，即開票方應當開具發票。《發票管理辦法》第35條第1款規定，對于未按規定開具發票的，稅務機關可責令其改正，并可對其處以罰款。雖然此規定明確指出，發票應按照規定的時限進行開具，但并未將“規定的時限”進一步具體化。依據《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第26條的規定，開票方必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票，即開具發票的時間應是確認收入的時間點。可見，作為部門規章的《實施細則》明確指出開具發票的時間應是確認收入的時間點。但從《實施細則》的具體行文語境看，該細則所規定的發票開具時間主要是指傳統發票的開具時間，并不涉及電子發票開具時間的界定問題。

對此，《標準規范》在“開票日期說明”處指明，“電子發票開具的時間，通常為電子發票數據產生的時間”，該條款屬于當前相關制度規范中對“電子發票開具時間”進行明確界定的具體內容。雖然《標準規范》對“電子發票開具時間”的界定是否科學合理仍有待進一步商榷，但《標準規范》在性質上屬于企業或第三方服務平臺構建電子發票系統的參照規則，此類規則在制度效力上無強制性及普遍適用性。因此，將“電子發票開具時間”這種關鍵性名詞在《標準規范》這類規則中進行規定，在制度邏輯及制度效力上缺乏相應的合理性和正當性。相反，作為對發票管理進行具體規范的《發票管理辦法實施細則》更適合對“電子發票開具時間”進行界定。所以，為有效防范電子發票在開具時間上的相關風險，未來應在《發票管理辦法實施細則》中對“電子發票開具時間”進行合理、細致的規定。

（二）采取適當措施提升電子發票開票方的積極性

1. 普及稅收知識，提升開票方對電子發票的正確認知

我國目前存在較多稅種，經營方常見的稅種主要為增值稅、消費稅、企業所得稅、城建稅等。我國對于增值稅小規模納稅人規定了起征點及免稅標準，意味著如果商家是小規模納稅人，在其未到達起征點時，該商家便不需要繳納增值稅，或者在其達到起征點后，如果符合免稅標準的規定，仍不需要實際繳納增值稅。城建稅是增值稅及消費稅的附加稅，以實際繳納的稅款為計稅依據，我國只對煙、酒、超豪華小汽車、高檔護膚品等特定的消費品征收消費稅，大多數企業不會涉及消費稅。在不繳納消費稅的企業中，如果其增值稅實際繳納稅額為零，則該企業便不會涉及繳納城建稅。對于企業所得稅，如果企業虧損，則不用繳納企業所得稅。很多商家出于規避稅收的目的不愿意開具電子發票，他們認為自己一旦開具了電子發票就面臨著繳稅。但實際上，開具發票不必然導致實際納稅義務的增加。因此，實踐中，開票人對于開票行為與實際納稅義務的生成之間的關系存在一定程度的誤解。所以，加大稅收知識的普及力度，提升開票方對電子發票的正確認知，可以在一定程度上減少上述誤解，從而提升開票方開具電子發票的積極性。

2. 制定專門針對電子發票開票方的稅收優惠政策

《發票管理辦法》第6條規定，對于違反其規定的行為，任何單位和個人都有權利舉報，稅務機關對檢舉人酌情給予獎勵。“鼓勵檢舉”這一舉措可以在一定程度上監督開票方的開票行為，但是，并不能實質性提升開票方自覺開票的意愿。即使“開具發票”在法律上是一項義務，仍然會有較多商家不按規定開具電子發票，這種現象在電商平臺的商鋪中尤為普遍。一旦消費者不主動索要發票，很多商家便會利用此漏洞不開具電子發票，或者在消費者事后申請時再開具電子發票。針對此問題及現象，需要稅務機關制定專門針對電子發票開票方的稅收優惠政策，比如對于按照要求主動開具電子發票的開票方，在稅基上給予其一定比例的減免稅優惠[14]。在將開具發票作為一項義務的同時，在一定程度上給予適當稅收優惠，可以促使開票方自覺開具電子發票。

（三）借助其他制度規范防范重復使用和變造電子發票行為

1. 在《會計法》中增加重復使用電子會計憑證的禁止性規定

電子發票的可復制性導致電子發票較傳統意義上的紙質發票更易獲得，且可多次打印。重復使用電子發票是推行電子發票進程中面臨的主要風險之一。2020年3月，財政部、國家檔案局發布的《關于規范電子會計憑證報銷入賬歸檔的通知》指出，電子發票屬于電子會計憑證，若其真實且來源合法，便擁有與紙質會計憑證同等的法律效力。然而，我國《會計法》關于“偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計數據，提供虛假財務會計報告”的禁止性規定中，并沒有涉及重復使用電子會計憑證的規定內容，這說明重復使用電子會計憑證并不在《會計法》的禁止性規定范圍內。電子發票作為目前交易活動中常用的一種電子會計憑證，其引發的重復報銷問題不容忽視。因此，為解決這一問題，有必要在《會計法》中增加重復使用電子會計憑證的禁止性規定。

2. 將變造電子發票行為納入刑法規范

我國電子發票主要適用在增值稅普通電子發票領域，而《刑法》關于發票的定罪量刑大都集中適用在增值稅專用發票領域，涉及其他發票的條款較少。雖然《刑法》第209條第2?款規定的“偽造、擅自制造，或者出售偽造、擅自制造的前款規定以外的其他發票”的行為，包括變造、出售變造的普通發票的行為，但對變造電子發票這一行為，現行刑法中并沒有相應的規制。變造電子發票的行為能否適用刑法規范仍需進一步探究。未來，電子發票的適用領域可能還會有更廣闊的空間，并不僅限于增值稅普通發票和專用發票。鑒于變造電子發票行為具有易操作及嚴重社會危害等特征，在未來的制度設計中將其納入刑法規范，從而對行為人形成強大的事先心理威懾，可以有效防范變造電子發票行為發生的可能性。

（四）加強電子發票信息系統安全的制度保障

1. 進一步明確電子發票各參與主體之間的權利義務關系

電子發票信息系統的參與主體主要包括稅務機關、電子發票服務平臺提供商、開票方及受票方。每一方主體對于經濟運行安全、商業秘密和隱私的保護都起著非常重要的作用，任何一方主體疏于安全防范，均可能會給其他各方產生不利的影響。為電子發票信息系統提供安全保障，需要規范各方參與主體的權利與義務。稅務機關作為具有公權力的主體，在執法時應注意防止信息泄露，并嚴謹執法。電子發票服務平臺應承擔提升信息系統安全防護的義務，防止遭遇惡意攻擊導致信息被惡意篡改，同時還應防止信息被泄露。開票方作為開具電子發票的義務人，在開具發票時應如實操作，并且應承擔加強自身信息系統安全防護的義務。受票方作為索取電子發票的權利人，應妥善保管好自己的賬戶信息，防范釣魚網站或木馬病毒，以充分維護個人信息安全。

2. 懲治利用電子發票信息系統盜用、虛開行為

保障電子發票信息系統的安全，需要信息系統的管理方對操作系統和網絡環境采取較高的安全防護，與此同時，還應采取措施防止電子發票數據的準確性和完整性受到人為破壞或遭遇系統故障。對于影響電子發票信息系統安全的人為因素，尤其對于利用電子發票信息系統進行盜用和虛開電子發票的行為，需要運用法律手段進行懲治。但是，能否直接運用刑法的相關罪名來懲治盜用、虛開電子發票的行為，仍待進一步探討。另外，除采用刑法規范對盜用、虛開電子發票行為進行規制外，還應采取相應的民事賠償措施對受害人利益進行充分補償。

相對傳統發票而言，電子發票的便利性、易于管控等優勢，極大地方便了電子發票各方參與主體。隨著數字經濟的推廣，在社會經濟活動中，電子發票顯得越發重要。但是，由于電子發票本身的特性，其在適用中也相應地帶來了一些風險。加強電子發票相關的法律制度供給，采取適當措施提升開票方的積極性，借助其他的法律法規懲治重復報銷、變造電子發票及電子發票信息泄露等行為，能更好地防范電子發票適用中的風險，將為完善稅務監管、營造優質稅收環境產生積極影響。

① 參見國家稅務總局2019年6月30日發布并實施的《企業自建和第三方電子發票服務平臺建設標準規范》。

② 電子發票服務平臺是指向單位或個人提供電子發票開具、打印、查詢、交付及其他相關服務的信息系統，包括第三方運營機構建設的電子發票服務平臺、企業自建的電子發票服務平臺。

③ 開票方是指在交易時，開具電子發票的單位或個人。

④ 網絡發票是指符合國家稅務總局統一標準并通過國家稅務總局及省、自治區、直轄市稅務局公布的網絡發票管理系統開具的發票。

[1] 人民日報談電子發票：給電子發票“加把鎖”[EB/OL]．(2018-08-13)[2020-12-21]．http://?news.jstv.com/a/20180813/1534124365552.shtml．

[2] 艾媒報告：2019中國電子發票行業研究報告[EB/OL]．(2019-10-22)[2021-05-26]．https://www.?iimedia.cn/c400/66459.html．

[3] 財政部國家檔案局關于規范電子會計憑證報銷入賬歸檔的通知[EB/OL]．(2020-07-07)[2021-?05-21]．http://www.mof.gov.cn/gkml/caizhengwengao/202001wg/wg202004/202007/t20200707_?3545393.htm．

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