收入準則的修訂歷程及新準則的內容解析

[摘要]美國財務會計準則委員會（FASB）與國際會計準則理事會（IASB）自2002年起開始對美國的現行會計準則（US GAAP）以及國際會計報告準則（IFRS）中收入的確認標準等內容進行修正。我國為了保證與國際準則的趨同，財政部在2017年7月發布了修訂版的《企業會計準則第14號—收入》，新準則在收入的確認、計量等方面有較大的調整和變動。本文先對收入準則的修訂原因進行了背景介紹和分析，然后就我國新收入準則的內容展開了詳細論述，最后淺談了新準則下的優缺點。

[關鍵詞]新收入準則;收入費用觀;資產負債觀

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.32

1前言

我國財政部于2017年7月發布了修訂后的新收入準則《企業會計準則第14號—收入》，并于2018年1月1日生效。新收入準則取代了2006年頒布的第14號準則[CAS14（2006）]，目的是為了保持與《國際財務報告準則第15號—源于客戶合同的收入》（IFRS15）的趨同，明確了合同收入的相關會計處理。本文先通過闡述收入標準的改革歷程，詳細論述其修訂原因，并對新收入準則的內容及影響進行分析。

2收入準則的修訂背景分析

2.1.修訂歷程

隨著經濟的快速發展，企業面臨的經濟交易日漸復雜，快速變化的行業模式和創新的業務內容，使得原收入準則已經不能滿足企業的業務需求，變革是不可避免的。

美國財務會計準則委員會（FASB）與國際會計準則理事會（IASB）自2002年起對美國的現行會計準則（US GAAP）以及國際會計報告準則（IFRS）中的收入內容進行修正。國際會計準則理事會（IASB）在2010年6月以頒布征求意見稿的形式提出初步提案《源自客戶合同的收入》。在2014年5月，美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）聯合發布了統一的收入確認標準，并且國際會計準則理事會（IASB）在同年發布了正式版的《國際財務報告準則第15號—源于客戶合同的收入》（IFRS15）。

我國會計準則一直致力于追求與國際會計準則的一致性，隨著企業經營業務的改變和外在趨同的要求，我國財政部在2014年5月開始啟動國內新收入準則的修訂工作，并于2017年7月公布新收入準則的正式稿 [CAS14（2017）]與國際會計準則（IFRS15）保持了趨同。

2.2.舊準則的弊端

舊準則根據業務的類型將收入進行分類確認，創新的營銷模式與支付結算方式不斷沖擊著原收入準則中的標準和條例，給收入確認的方方面面帶來了巨大挑戰。在實務環境中，商品銷售收入和提供勞務收入的邊界隨著新行業和新業務的發展而日漸模糊，兩者的會計核算方式難以精準區分。

舊準則還強調了根據風險與報酬的轉移為時點確認收入，提供勞務和建造合同服務應采用完工百分比法，在一時段內確認收入。而在實際業務中，商品所有權上的主要風險報酬是否轉移給了購貨方，以及確認收入時點和完工進度的計量并不容易判斷，這也為企業操縱收入和利潤提供了舞弊空間。

隨著科技和經濟的高速發展，舊收入準則中的確認和計量標準對新業務的指導作用十分有限，僅對部分特定交易的處理進行了簡單解釋，并沒有具體的說明和操作規范。針對那些較繁瑣的經濟交易，或是包含了多重交易安排的合同，舊收入準則并沒有給出全面系統的指導，指引作用有限。此外，站在會計信息使用者的角度來看，他們很難從披露的信息中得到有用的資源，因為單純的金額數據并沒有體現出不同行業和經營模式的收入特性，會計信息的實用性有限。

2.3.收入費用觀與資產負債觀

人們普遍認為收入是財務報表中最重要的項目之一，而收入的確認是準則制定者和會計人員必須處理的最困難的問題之一。除了收入在貨幣方面的重要性之外，財務報表的使用者在做出投資決策時也非常重視收入。根據收益的趨勢，信息使用者可以評估企業過去的業績，并預測該企業未來產生現金流的能力。

隨著經濟環境的改變，國際會計的趨勢以一致性和以原則為基礎的會計準則為目標，越來越多地接受和采用資產負債觀。根據收入費用觀，財務報表的目標是衡量企業的績效，以及與以前會計期間相比的效率變化。而根據資產負債觀，

財務報表的目標則是提供企業財務狀況的信息，并將其解釋為企業的財富。

在收入費用觀下，會計在看待任何交易或事項時注重的是對利潤表的影響，通過確定定期凈收入提供有關企業業績的信息，收入和費用是直接根據與企業業務活動有關的收獲和付出來定義的，而資產和負債則代表因確定定期凈收入而產生的遞延。舊收入準則注重當期損益的計量，關注風險和報酬是否已經轉移，以對利潤表的影響為重點，屬于收入費用觀的典型代表準則。資產負債觀下的收入確認模式，則是優先考慮了資產和負債的內容，通過企業的資源（資產）和債務（負債）提供有關企業財務狀況的信息，而收入和費用就間接地以資產和負債的變化來定義。

從國際會計準則理事會（IASB）的角度來看，修訂舊收入準則的主要目標是消除現有《國際財務報告準則》（IFRS）中收入的確認標準與國際會計準則理事會框架結構內資產和負債定義之間的不一致（IASB，2002b）。收入費用觀和資產負債觀是兩種相互競爭的會計范式，在某些情況下，可能會導致人們對同一事實情況進行不同的會計處理。

如今人們更加關注資產和負債的實際存在狀況，對于收入確認標準和計量，逐步從收入費用觀模式向資產負債觀模式轉變。前者注重謹慎性原則和配比原則，而后者則更注重資產和負債的變化作為收入確認的經濟實質。所以資產負債觀下的收入確認相比較于收入費用觀而言，可能更激進一些，但提供的收入信息更具有決策相關性。

3新收入準則的內容與影響.

3.1.新收入準則的內容解析

我國財政部于2017年發布了修訂后的新收入準則《企業會計準則第14號—收入》[CAS14（2017）]，新準則取代了2006年頒布的第14號準則[CAS14（2006）]，保持了與IFRS15的趨同，將原建造合同準則的內容合并修正，建立了一個統一的收入確認模型。新收入準則擴大了其適用范圍，制定了更加明確的條例細則，規范了企業經濟業務的收入核算，從而增強了會計信息質量的可比性。

新準則中，收入確認的模式采用“五步法”，以“合同”為基礎，當合同的履約義務得到滿足時才能確認收入，打破了舊準則中銷售商品收入和提供勞務收入確認的界限，其確認的標準也改為控制權的轉移，不再以商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移給了購貨方為時點，并對收入信息的披露要求更加嚴格和細致。

新收入準則中有明確的條例規定，企業應當在客戶取得相關商品的控制權時確認收入，并對控制權轉移的跡象給出了明確的指引。在大多數情況下，控制權的轉移與風險和報酬的轉移時間是一致的，但在某些特殊經濟交易下可能會產生偏差和錯誤。在新收入準則的指導下，實際業務核算工作中，會計人員得到的判斷結果一致性會更高一些。CAS14（2017）針對包含多重交易安排的合同，重點引入了“履約義務”的概念，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別其中所包含的各單項履約義務，并在履行各單項義務時分別確認收入。新準則對復雜或特殊的經濟交易事項中，單項履約業務的評估、商業實質的確認等內容及會計處理方法進行了明確的指導和規范。

3.2. 新準則在實務工作中的影響與思考

新準則CAS14（2017）對于各類企事業單位的收入確認原則、確認金額、確認計量和披露做出較為全面的修訂，引入全新的“五步法”確認模式，在收入確認的時點、合同處理、信息披露等方面做出重大改變。

新收入準則可能會影響到與收入相關業務的方方面面。站在企業的角度，新收入準則的應用范圍更廣泛，業務指導更詳盡和準確，復雜的經濟事項采用統一的確認模型，更加明確的準則條款規范了各項交易，更加細致和嚴格的信息披露有助于提高會計信息的質量，提高公司信息披露的透明度。而對于會計信息使用者而言，收入信息在在財務報表中更加完善，披露的會計信息可比性更高，數據和內容也更有價值。

對監管機構來說，新收入準則以“合同”為載體，在合同發生時，企業既獲得了向客戶收取對價的權利，又同時承擔了向客戶交付商品或提供服務的義務。此模式強調了市場主體的契約精神，有助于強化交易雙方的合同意識、推進合約義務的履行，進一步促進資本市場的健康發展。與此同時，更加詳盡和明確的收入確認標準和條例能減少企業的操縱空間，減少舞弊行為，方便監管機構更好工作。

然而隨著經濟的高速發展，信息技術的不斷創新，企業經營模式和支付結算方式的多樣化增加了合同管理的難度。舊準則已經實施了很長一段時間，許多公司在適應新收入準則方面遇到了實實在在的問題。新收入準則中涉及到大量的評估和判斷事項，為避免在收入確認時出現重大偏差和錯誤，這對會計人員的職業技能和素質有了更高的要求，會計人員的教育和培訓是否能夠及時跟進和消化是問題。因此，企業和教育機構應加強新準則的培訓，會計人員需及時吸收新的知識內容，強化數據核算能力，提高自身職業素養。

4結語

本文通過簡單闡述收入準則的變革歷程，深入分析了準則中收入的確認標準等內容的修訂原因，討論了新收入準則在實務中的影響。收入準則的修訂是經濟高速發展和經營業務多樣化下的必然產物，新的收入準則取代了舊標準，擴大了其適用范圍，統一后的收入確認模型使實務與準則更具有一致性。

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[作者簡介]劉辰（1991—），女，漢族，四川成都人，會計學碩士，四川現代職業學院財經系，講師，研究方向：會計學。