醫院政府會計制度實施問題研究

侯爽

摘要：《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》于2019年1月1日正式在公立醫院開始實施（以下簡稱新政府會計制度），本文闡述了新政府會計制度給醫院帶來的影響，積極探索醫院實施新政府會計制度過程中遇到的問題，針對預算會計記賬的條件判斷、財務會計與預算會計支出明細匹配、財務盈余與預算結余差異調節和期末結轉方面的問題進行研究并分析對策，結合醫院新政府會計制度的實施現狀，綜合完善醫院財務管理體系，以促進新政府會計制度在公立醫院有效運行。

關鍵詞：公立醫院;政府會計制度;預算會計

2019年1月1日起，新的政府會計制度開始正式實施，公立醫院作為自收自支的事業單位也不再執行《醫院會計制度》。此次會計制度的改革對公立醫院的影響不容小覷，醫院的財務人員也面臨著新舊銜接帶來的重大挑戰，盡管新制度整體較為完善，但不可能面面俱到，因此在實際執行時涌現出了很多問題，通過我們不斷的探索與研究，新制度已經運用得較為熟練，現對實施過程中出現的問題進行總結，旨在更好地提升會計工作，促進醫院更好地落實新政府會計制度。

一、新政府會計制度對醫院的影響

在新的政府會計制度實施以前，執行預算會計的行政事業單位是以收付實現制為核算基礎，而公立醫院執行的《醫院會計制度》是以權責發生制為基礎的財務會計核算方式，導致醫院面臨會計核算基礎“與眾不同”的尷尬局面，政府會計制度改革后，新制度采用了平行記賬的模式，同時保留了以權責發生制為基礎的財務會計和以收付實現制為基礎的預算會計。既能通過財務會計反映單位的財務狀況，還能通過預算會計體現單位的預算執行情況，有效解決了不同性質單位會計核算基礎不一致的問題，增強了各單位會計信息的可比性。與此同時，新制度要求期末根據財務會計和預算會計編制財務報告和預算報告，雙報告制度促使醫院的會計信息質量得到有效提高，也使會計信息的決策有用性大大提升。

新的政府會計制度使醫院的會計核算體系和報表體系更加完善，但也對醫院各個方面有了更高的要求。醫院需要更好的規范會計工作，需要更加重視全面預算管理制度的建立和全面預算管理工作的落實，而醫院預算的執行還涉及成本的管控，這又需要醫院全面提升成本管理水平及內控水平。由此可見，此次會計制度的改革要求醫院對預算、成本和績效管理更加予以重視。

二、新政府會計制度實施問題研究

（一）準確判斷雙分錄記賬業務，而不是以貨幣資金的收支為標準

新政府會計制度明確要求對納入預算管理的現金收支進行“平行記賬”，對不涉及預算會計的業務只核算財務會計。然而在新制度執行初期實際處理具體經濟業務時，財務人員很容易直接將貨幣資金的流入流出作為雙記賬的依據，即只要財務會計核算中出現銀行存款或庫存現金等貨幣資金的增減變動，就對這項經濟業務進行預算會計的核算，反之，財務會計沒有貨幣資金的增減變動則不進行預算會計核算，這種判斷是不夠精準的。例如，上級主管部門撥入的待發放款項（退休人員的相關費用等），醫院在收到該筆款項和將該筆款項發放到退休人員的個人賬戶時，財務會計的銀行存款科目會分別增加和減少，但該兩筆業務并沒有形成醫院實質性的收入與支出，因此預算會計不應予以處理。又如，財政直接向供應商或開發商支付款項而增加醫院的固定資產或在建工程時，財務會計借記固定資產或在建工程，貸記財政撥款收入，雖然此類業務財務會計中不涉及銀行存款或庫存現金等貨幣資金的增減變化，仍應進行預算會計核算，即同時增加財政撥款預算收入和財政撥款預算支出。

針對此類問題，我們組織會計人員深入地交流學習，細致地對發生的業務進行梳理，明確經濟業務類型，同時對財務管理系統進行升級，使其對于財務會計分錄與預算會計分錄中相關聯的科目進行智能化的同步，信息系統的更新無疑會給財務人員帶來一定便利，但我們不能完全依賴于會計信息的自動化處理，很多業務仍需要我們財務人員專業地判斷出是否對預算會計體系產生影響并進行正確處理，這樣才能實現真正的實現“雙基礎”核算，實現“雙功能”，編制的“雙報告”數據質量也更有保障。

（二）財務會計與預算會計的支出明細并不完全匹配

新政府會計制度實施后新增的預算會計核算模式對公立醫院的財務人員來說略顯陌生，在實務操作中會遇到財務會計支出科目與預算會計支出科目不能完全匹配的現象，如較為常見的工資發放問題，每月計提職工工資時，按照新政府會計制度只核算財務會計，借記“業務活動費用-其他經費-工資福利費用-基本工資”90萬元、“業務活動費用-其他經費-工資福利費用-績效工資”50萬元，貸記“應付職工薪酬-基本工資”90萬元、“應付職工薪酬-規范津貼補貼（績效工資）”50萬元。

工資發放時，財務會計借記“應付職工薪酬-基本工資”90萬元、“應付職工薪酬-規范津貼補貼（績效工資）”50萬元，各項保險、職業年金及住房公積金等分別貸記“應付職工薪酬-應付社會保險費-養老保險”“應付職工薪酬-住房公積金”等科目共計40萬元，貸記“銀行存款-自有存款”100萬元。因發放工資涉及預算內的現金支付，所以發放的100萬元工資同時核算預算會計，預算會計借記“事業支出-基本支出-其他資金支出-基本工資”和“事業支出-基本支出-其他資金支出-績效工資”，貸記“資金結存-貨幣資金”100萬元。

可見，由于職工工資的應發金額與實發金額存在差異，導致財務費用和事業支出的明細科目不能完全匹配，預算會計支出明細的金額不能確定。初期我們根據相關資料將差異項核算到基本工資中，將代扣代繳的社會保障費用及公積金合計40萬元在預算會計中全部從基本工資中扣除：借記“事業支出-基本支出-其他資金支出-基本工資”50萬元、“事業支出-基本支出-其他資金支出-績效工資”50萬元，貸記“資金結存-貨幣資金”100萬元。如此核算雖然確定了預算支出中各明細的金額，但支出明細與財務會計并沒有完全匹配。隨著對新政府會計制度不斷地應用與思考，多次進行相關學習和交流，我們對上述業務又有了新的理解，發放工資時預算會計又采取了新的核算方法：預算支出中基本工資和績效工資按應發金額做支出，代扣代繳的五險二金部分用負數沖減支出，即借記“事業支出-基本支出-其他資金支出-基本工資”90萬元，“事業支出-基本支出-其他資金支出-績效工資”50萬元，“事業支出-基本支出-其他資金支出-機關事業單位基本養老保險繳費”“事業支出-基本支出-其他資金支出-住房公積金”等科目合計40萬元，貸記“資金結存-貨幣資金”100萬元。

醫院實際繳納職工五險二金時預算會計分錄做相應的預算支出：借記“事業支出-基本支出-其他資金支出-機關事業單位基本養老保險繳費”“事業支出-基本支出-其他資金支出-住房公積金”等科目合計40萬元，貸記“資金結存-貨幣資金”40萬元（數據只列示單位代扣代繳的個人擔負部分）。

如此一來，預算會計事業支出中五險二金的個人擔負部分，通過一正一負反映，期末該科目余額為單位繳納部分，能夠反映單位的實際支出，財務會計和預算會計的支出科目也能相互匹配。

（三）財務盈余與預算結余差異調節

財務會計與預算會計的核算基礎不同導致了財務盈余與預算結余出現差異，年末需要通過本年盈余與預算結余差異調節表進行差異調節，使年度預算收入支出表中的本年預算收支差額與年度收入費用表中的本期盈余通過調節相互關聯。雙基礎是此次會計制度改革的創新，因此財務盈余與預算結余的差異調節對于財務人員來說是相對陌生的，準確編制差異調節表也是新政府會計制度實施的重點與難點，但是如果能熟練運用差異調節表，既能促使會計人員對新會計制度的改革有更深刻的理解，又能通過該表對財務會計和預算會計核算數據進行校驗。

1.差異的分類

財務盈余與預算結余的差異調節主要分為四大類：當期確認為收入但沒有確認為預算收入、當期確認為預算支出但沒有確認為費用、當期確認為預算收入但沒有確認為收入、當期確認為費用但沒有確認為預算支出。差異產生的根本原因是財務會計與預算會計核算基礎的不同，確認財務收入、財務費用與確認預算收入、預算支出的時點不同。如醫院購置固定資產，購入時財務會計不形成費用，預算會計按固定資產金額形成支出，由此形成當期確認為預算支出沒有確認為費用的差異;在以后的固定資產折舊期內，財務會計按折舊額分期計入固定資產折舊費用，由此又形成當期確認為費用沒有確認為預算支出的差異。然而存在一些特殊業務不能將差異進行歸類，為解決這類問題，我們在四大類差異的基礎上增設“其他事項的差異”，如此一來涉及差異調節的業務都能準確歸類。

2.差異調節的問題及對策

如果沒有信息系統的支持，差異調節的工作量無疑是巨大的，準確度也得不到保障，即便對相關會計人員進行了培訓，初期仍會出現差異漏記、錯記等現象，因此在差異調節方面，我們反復與財務軟件工程師溝通，多次更新財務軟件，希望借助信息系統的優勢，減少甚至避免日常工作中差異調節出現的問題。不斷地進行系統升級后，系統在每張憑證中都設置差異調節項并對存在差異的憑證自行歸類匯總差異類型，會計人員對系統給出的差異調節進行檢查核驗，再次確保差異調節的準確性，與此同時，在系統中增設了“差異項補登記”模塊，期末可使用該模塊進行系統檢索，篩選出存在差異但未登記的憑證，進一步確保了將所有差異全部準確登記，差異漏記、錯記的問題基本解決。此外，雖然制度要求差異調節表按年度編制，出于謹慎性原則，我們都是按月編制差異調節表進行數據校驗，保證數據準確性，減少年末財務人員工作量，提高財務人員工作效率，提升政府會計信息質量。

（四）期末結轉

新政府會計制度下，財務會計與預算會計的期末結轉周期不同，財務會計為月度和年度，而預算會計只需以年度作為結轉周期，因此月末的結轉與新會計制度實施前差異不大：財務會計將收入類科目與費用類科目分別結轉到本期盈余的借方和貸方后按月度編制資產負債表、收入費用表等一系列財務報表。年末，財務會計與預算會計都需要結轉，結轉流程如下：

1.財務會計年末結轉

首先，月末將各類收入和費用按期結轉到本期盈余，年末將“本期盈余-醫療盈余-其他醫療盈余”余額轉入“本年盈余分配”，將“本期盈余-醫療盈余-財政基本盈余”“本期盈余-財政項目盈余”“本期盈余-科教盈余”余額分別轉入“累計盈余”對應科目。其次，根據有關規定計算提取專用基金：職工福利基金和醫療風險基金，按照提取的金額將“本年盈余分配”轉入“專用基金”?！氨灸暧喾峙洹笨颇靠鄢龑Ｓ没鸬奶崛〗痤~后全部轉入“累計盈余-醫療盈余”。最后，將“無償調撥凈資產”“以前年度盈余調整”科目余額轉入“累計盈余”。

2.預算會計年末結轉

第一，將財政撥款預算收入與各類預算支出中的財政撥款支出結轉到“財政撥款結轉-本年收支結轉”，各類預算收入和預算出中非財政專項資金的收入和支出結轉到“非財政撥款結轉-本年收支結轉”，各類預算收入和支出中非財政、非專項資金的收入和支出結轉到“其他結余”，經營收入與經營支出結轉到“經營結余”。

第二，將“財政撥款結轉-本年收支結轉”等其他明細科目余額全部轉入“財政撥款結轉—累計結轉”。結轉完成后，對累計結轉中的余額按項目進行分析，將符合財政撥款結余性質的項目資金，如項目已完成后留歸醫院使用的剩余資金，轉入“財政撥款結余-結轉轉入”。若經財政部門批準，也可將符合規定的“財政撥款結余”轉入“財政撥款結轉”，用于醫院其他項目等支出。

第三，將“財政撥款結余-結轉轉入”等其他明細科目余額全部轉入“財政撥款結余—累計結余”，該結余反映醫院財政撥款滾存的結余金額。

第四，將“非財政撥款結轉-本年收支結轉”等其他明細科目余額轉入“非財政撥款結轉-累計結轉”。結轉完成后對醫院非財政撥款專項結轉資金按項目進行分析，將項目已完成的非財政撥款剩余資金轉入“非財政撥款結余-結轉轉入”。

第五，將“其他結余”“經營結余”科目余額轉入“非財政撥款結余分配”，若經營虧損則經營結余不結轉。

第六，醫院按規定提取專用基金的，按照提取金額將“非財政撥款結余分配”轉入“專用結余”。扣除專用基金提取額度后的“非財政撥款結余分配”科目余額轉入“非財政撥款結余-累計結余”。

第七，將“非財政撥款結余-結轉轉入”等其他明細科目余額全部轉入“財政撥款結余-累計結余”，該結余反映醫院非財政撥款滾存的結余金額。

三、結束語

綜上所述，新政府會計制度在會計理念、核算基礎、會計處理原則等諸多方面都有較大變化，對醫院的預算管理、成本管理、績效管理等財務管理體系提出了更高的要求，醫院需要根據自身實際情況，結合新會計制度要求，完善財務管理體系，提高醫院管理水平，推進新會計制度順利實施。

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