政府會計制度下國有林場營林成本核算的難點及建議

陳濤

摘要：國有林場是國家實施生態文明建設的重要力量，大部分林場已從企業經營性質改制為事業公益性質，從砍伐為主轉變為保護森林資源、改善生態環境為主，國家不斷出臺優惠政策鼓勵林場減少木材砍伐量、加大綠化面積，提高森林覆蓋率。本文詳細闡述國有林場營林成本核算的歷史進程，研究《政府會計制度》和企業會計準則中關于營林成本費用核算的有關規定，分析國有林場營林成本費用核算的難點和存在的問題，在已有的財務制度和會計準則框架內合理制定符合林業行業特征的營林成本核算方法。

關鍵詞：政府會計制度;國有林場;營林成本;成本核算

隨著健康發展理念深入人心，國家投入巨資發展林業，改善生態環境，相繼出臺天然林停伐補助、造林補貼、森林撫育補貼等諸多林業優惠政策，苗木交易免征增值稅、所得稅等稅收優惠政策，鼓勵林業企業和個人減少木材砍伐量、加大造林、撫育投資力度，提升營造林技術，確保所造的每一片森林都健康、高質量的生長，從而達到改善環境就是發展生產力這個生態文明建設的目標。

一、規范國有林場成本核算的意義

營林成本的高低反映出國有林場營林管理水平的高低，國有林場在造林、森林撫育、買山租山等投資決策中都要參照歷年營林成本的數據。營造林建設是國有林場擴大經營規模、發展林業經濟，改善生態環境的重要基礎，高質量的營造林建設是合理利用林地資源、提升森林質量、生態環境持續改善的重要因素，科學的營林成本核算方法，規范的營林成本賬務處理程序，準確的營林成本數據是國有林場營造林建設管理的核心要素。

二、國有林場營林成本核算的歷史進程

國有林場大部分都是20世紀50至60年代成立的，當時木材作為國家戰略物資實行統購統銷，國有林場的主要任務是按照國家下達的計劃指標砍伐國有林地的木材和收購集體、個人的木材供應國家建設。隨著天然林可采伐的面積越來越少，國有林場開始采用人工更新造林的方法來建設速生豐產林，林業部和財政部隨之出臺營造林成本費用的會計核算方法，國有林場按照出臺的制度要求，開始制定和完善營造林成本核算方法。

營造林成本費用核算一開始是實行預算制，林業部制定了育林基金制度，國家在木材銷售環節按銷售價格一定比例征收育林基金，然后按造林計劃數返回給國有林場用于營造林的成本開支。后續出臺的林價制度允許國有林場按銷售價格一定比例計提林價列入當年木材銷售成本，計提的林價和育林基金一樣，也是沖抵營林支出，當年的營造林支出當年沖抵，沒有形成林木資產，不能反映國營林場的實際林木資產狀況，也不能準確提供營造林的單位成本數據，雖操作簡單，但不利于國有林場的發展。

1994年財政部[94]財農字第371號發布《國有林場與苗圃財務會計制度（暫行）》，其中第五章林木資產制定了林木資產的核算方法，要求國有林場建立林木資產核算和林木資本制度，在核算營造林單項成本的基礎上，向林木生產全過程的成本核算過渡，林木資產的賬面價值應包含從造林開始到采伐之間的所有成本。1995年以后發生的人工林成本核算按新制度執行，現存的天然林和人工林按實際成本估計入賬。至此，國有林場從核算營造林單項作業項目成本、苗木成本發展到計算完整的林木資產成本核算，初步建立了營造林成本會計核算體系。

2004年財政部發布的《農業企業會計核算辦法》提出了生物資產概念，設生產性生物資產、消耗性林木資產、公益林三個一級科目，將可以連續提供產品和服務的生物資產劃入生產性生物資產核算，將為出售而持有的已郁閉成林的林木資產劃入消耗性林木資產核算。未成熟的生產性生物資產支出在“生物性在建工程”核算，待成熟后轉入生產性生物資產，生產性生物資產參照固定資產管理模式，合理確定生產性生物資產的預計使用年限和預計凈殘值，合理選擇平均年限法、年數總和法、工作量法等折舊方法按月計提折舊進入當年銷售成本。郁閉成林前的消耗性林木資產和公益林支出在農業生產成本核算。成熟前的生產性生物資產和郁閉前的管護費用可以進生物資產成本，成熟后、郁閉后的管護費用統一進入營業費用、專項應付款等科目。消耗性林木資產采伐時，按賬面成本結轉到當年的銷售成本科目。

2017年，財政部、國家林業局聯合發布《國有林場（苗圃）財務制度》，其中第六章成本費用管理規定，營林成本核算內容應包括苗木培育成本、造撫成本、管護費用三部分，苗木培育成本核算從種子到苗木出圃的所有成本;造撫成本核算從造林到成林驗收合格前的所有成本;管護費用核算從驗收合格到采伐之間發生的各項支出。林木資產分為消耗性林木資產、生產性林木資產、公益性林木資產三大類，明確三大類林木資產的成本歸集周期為從開始到采伐或者達到預定生產經營目的前發生的所有耗費。

財政部于2017年發布《政府會計制度》、2018年發布國有林場和苗圃執行《政府會計制度》的補充規定和銜接規定，要求所有公益性國有林場和苗圃從2019年1月1日開始執行。補充規定要求國有林場設置“營林工程”一級科目核算育苗、造林、撫育、管護所有林木的成本，設置“林木資產”一級科目核算國有林場所有活立木資產和苗木資產的累計成本。其核算方法和分類方法和《國有林場（苗圃）財務制度》基本相似。在年終編制報表時將“林木資產”下的苗木資產和消耗性林木資產余額列入存貨項目，“林木資產”下其他資產的余額列入林木資產項目;將“營林工程”下未竣工的苗木成本和消耗性林木成本余額列入存貨項目，“營林工程”下其他成本的余額列入林木資產項目。

三、國有林場執行新政府會計制度的現狀

營造林成本核算從預算制到林木資產全過程的核算，從《農業企業會計核算辦法》對生物資產核算的規定到“國有林場和苗圃執行《政府會計制度》的補充規定和銜接規定”，時間跨度幾十年，在摸索中不斷完善營林成本的核算方法，使林木資產的價值計量更真實、準確。但國有林場在執行這些不斷出臺的核算辦法和會計制度時，執行力度不一，有的還停留在執行預算制核算模式，從銷售價格提取育林基金和林價直接沖減當年的營造林成本;有的雖設置了“林木資產”科目，但沒有按生產性林木資產、消耗性林木資產、公益性林木資產分類核算，也沒有制定消耗性林木資產銷售時成本結轉方法，造林驗收后的管護費用沒有計入林木資產等，亂象叢生，國有林場林木資產的總成本和單位成本數據嚴重失真，容易造成國有林場管理層對林業投資的決策失誤。

四、國有林場營林成本核算的難點

（一）營林成本的歸集對象難以確定

造林成本歸集的對象可以按林木品種或林地面積設置，林木品種分為林種或樹種、面積分為林班或小班，設置林種、樹種和林班為歸集對象核算方便簡單，但成本數據精準度不高。最為準確的是以小班面積為成本歸集對象，營造林計劃是以小班面積為基礎申報和具體實施，需要造林技術部門按小班面積來結算造林費用的數據支持，而且前期會計基礎工作比較復雜，中型國有林場一般有幾十萬畝林地，大型的有上百萬畝，折算有幾千個小班，成本計算和分攤比較繁雜，對財務和營造林管理的職能部門要求比較高。合理選擇造林成本歸集的對象，才能讓成本數據更有說服力。

（二）管護費用的分攤方法難以制定

管護費用是指林木造林驗收合格到可以采伐（或到預定生產經營目的）之間發生的各項費用，最主要是管護人員的工資費用等。國有林場的機構設置一般是根據行政區劃和所屬林地面積下設營林分場，營林分場下設管護站對國有林地進行管護，邊遠的零散的國有林地可以采用外聘當地人進行管護。每個營林分場都有經濟林、商品林和公益林，分攤的標準主要有面積、蓄積量、株數等。如何采用恰當的分攤方法將管護費用分配給林木資產，讓林木資產從造林直到采伐的成本計量更準確、合理，為林場管理層在營造林計劃、山場流轉等決策中提供數據支持。

（三）國家撥付林業項目資金的會計處理不當

隨著國家對林業的扶持力度不斷加大，各種林業優惠政策和項目資金紛至沓來，還有一些林業科研項目由林場申報后在其他線上撥付的各種項目資金。有些林場財務沒有認真研讀《政府會計制度》及補充規定，在對這些項目資金作賬務處理時隨心所欲，有的林場將收到的造林補貼收入、森林撫育補助等收入直接沖減營造林成本，造成林木資產沒有反映林業造林投入資金的真實情況。也有林場將造林補貼收入、森林撫育補助列入當年收入，虛增林場當年資金結余，沒有按《政府會計制度》及補充規定執行。

（四）營造林建設借款費用的資本化沒有政策法規支持

國有林場進行營造林建設在驗收前要投入大額資金，除了國家有一定的造林補貼、森林撫育補助外，主要的造林資金靠國有林場自籌，國家鼓勵國有林場向銀行貸款加快營造林建設，出臺了林業貸款財政貼息政策，還積極引進外資投入國有林場的營造林建設，有日元貸款、世界銀行貸款、亞洲銀行貸款等，外資項目借款周期長，借款利率低，為國有林場的加快發展提供了資金支持。但這些項目都是以外幣計價的，還款時會產生匯兌損益。但營造林成本核算采用制造成本法，成本項目里面沒有利息這一項，貸款利息和匯兌損益都作為期間費用計入當年損益，這不符合權責發生制原則和配比原則。

五、國有林場營林成本核算的建議

（一）營林成本歸集對象的確定

現在公益林地和商品林地造林很少以單一樹種造林，都是以針闊混交林為主，只有少量經濟林還是以單一樹種造林，所以公益性林木資產和消耗性林木資產以樹種為成本歸集對象已不符合實際情況。建議消耗性林木資產選擇按小班面積為成本歸集對象，因為在其成熟期砍伐時，是以小班面積進行作業設計報行業主管批準的，可以直接從消耗性林木資產中找到砍伐的小班號結轉銷售成本，結轉成本采用個別計價法，簡單準確。但需要財務和造林管理部門的密切配合，統籌規劃，適合有一定營林成本核算基礎、能充分利用電腦簡化核算程序的林場采用。公益性林木資產一般不準砍伐，為簡化核算程序，可以采用設置林種或林班為成本歸集對象。生產性林木資產建議采用樹種為成本歸集對象。國有林場應綜合考慮自身技術能力和管理需求，合理選擇營林成本的歸集對象。

（二）制定合理的管護費用分攤方法

建議管護費用按季或者按年累積后，除以所有林木資產所占的林地面積得出每畝應分攤管護費用數，然后根據管護的難易程度等因素來確定每類林木資產的分配系數，比如生產性林木資產因經濟價值較高，同等面積下投入人力、物力最多，應采用較高的分配系數，公益性林木資產很多都是天然林，投入的管護費用較少，可以制定較低的分配系數，將管護費用分配給三大類林木資產后，再根據三大類林木資產的明細設置來分配管護費用，比如生產性生物資產可以按株數分配，消耗性林木資產可以按蓄積量分配，公益性林木資產可以按畝來分配。制定合理的分配系數十分考驗林場的管理水平和分析能力。

（三）正確的林業項目資金會計處理

按照《天然林保護工程財政資金會計處理規定》，國有林場設置“專項應付款-天然林保護經費撥款”科目，核算天然林保護經費的撥款和支出，發生支出時計借方，收到財政撥款計入貸方。后國家林業局又出臺《天然林資源保護工程財政資金會計核算操作規程》，在財政補助收入下設置明細科目天然林保護經費，核算財政撥付的天然林保護經費，年底將收到的天然林保護經費全年累計數轉入事業結余下的天然林保護結余，在事業支出下設置森林管護事業費等明細科目核算天保林管護支出，年底將天保林管護全年支出累計數轉入事業結余下的天然林保護結余。兩種核算方法大同小異，當年收入當年支出。建議公益性林木資產的森林管護補貼、森林停伐補助等可以參照《天然林資源保護工程財政資金會計核算操作規程》中的會計核算模式，當年收支相抵。但是造林補貼、森林撫育補助、森林贖買補貼等支出時形成林木資產性質的財政補貼資金應采用不同的會計核算模式，不能直接沖減造林成本，更不能計入當年收入。應在累計盈余下設置國家撥入資金等明細科目，收到財政撥付造林補貼資金時，借記“銀行存款”科目，貸記財政補助收入-造林補貼，年底將造林補貼收入累計數轉入累計盈余-造林補貼。對于支出時不是形成資產類的林業項目資金可以進入當年收入。

（四）營造林建設借款費用的資本化處理

《政府會計制度》補充規定中將苗木和消耗性林木資產列入存貨項目，筆者認為對正式投產可以采收林產品之前的生產性林木資產和消耗性林木資產的造林借款費用，可以按照企業會計準則第17號-借款費用的規定，將符合資本化的借款利息和匯兌損益計入林木資產。公益性林木資產不能采伐，未來流入國營林場的現金流無法預計，其價值主要體現在公益性和生態保護上，所以對公益性林木資產的造林借款費用應當進入當年費用。

六、結束語

國有林場是我國生態建設的主力軍，承擔著生態效益和經濟效益雙重責任，林場要健康、可持續的發展，營造林建設是其核心環節。林木資產成本精準核算是營造林建設的核心因素。目前林場營林成本核算不準確、沒有完全執行《政府會計制度》，形成的成本數據沒有說服力，使成本管控工作難以開展。為了保證成本數據真實準確，應督促林場建立完整的林木資產的全過程成本核算，提升營林成本信息的準確性，提高國有林場營林成本核算水平。

參考文獻：

[1]張瑜.營林生產成本核算問題分析[J].納稅，2020，14（17）：182-183.

[2]李婉麗.加強林業重點工程項目資金管理與會計核算的建議[J].綠色財會，2020（09）：15-18.

[3]王楷雯.《政府會計制度》視閾下林業項目資金核算問題研究[J].綠色財會，2020（12）：5-7.

[4]楊寧明.對國有林場林木資產成本核算問題的分析[J].知識經濟，2020（01）：116-117.

[5]任鳳祥.《政府會計制度》下林木資產核算和管理[J].財會學習，2021（07）：89-90.