企業質量會計核算及其分析實務研究

呂文輝 董黎明（浙江科力車輛控制系統有限公司 浙江衢州 324100 浙江財經大學 浙江杭州 310018）

一、引言

隨著經濟的快速發展、科技的不斷進步和顧客需求層次的逐漸提升，我國要成為制造強國，必須把質量作為生命線和工業轉型升級的主要目標，要構建企業的質量管理體系[1]，培育核心競爭力。20世紀50年代初，世界著名質量管理大師J.M.Juran和A.V.Feigenbaum等提出了質量成本和質量經濟性的概念。我國從20世紀70年代開始對質量成本進行研究并加以推廣，在質量成本管理方面取得了一些成果，但仍未形成一套較為系統完整的質量會計理論體系和實踐方法，本文就其最基礎和核心的環節——質量會計核算及其分析體系進行構建和探討。

質量會計是內部經營性會計，屬于管理會計范疇，其利用信息為質量管理提供數據依據，推動強化質量管理和持續的質量改進以降低產品成本，滿足用戶需求，提高企業信譽，幫助企業構筑可持續的核心競爭優勢。在實施全面質量管理過程中，企業有必要對質量成本、質量收入和質量損益進行計劃、預算、核算、分析、控制與考核，統籌權衡質量、成本和收益的關系，促進質量成本與質量收入相適宜，使企業實現質量經濟效益。

二、企業質量成本的核算體系

質量成本核算是采用專業的方法對核算對象按照設置的質量成本項目進行數據挖掘、整理和歸集，通過合理的分配方法計算出其單位質量成本，是質量成本管理的核心工作和基礎環節。

（一）質量成本內涵及其構成。建立質量成本核算體系的首要任務是對質量成本內涵的界定和核算范圍的明確。不同的組織和研究者對于質量成本的定義表述各有側重并不斷完善。本文基于企業“合理質量”的觀念，將質量成本定義為：企業為了達到并保證“合理質量”水平所進行的各種質量相關管理活動的支出以及產品質量未達到或超過“合理質量”水平所造成的各種損失。合理質量水平就是指既能恰到好處地滿足顧客的需求期望，又適宜本企業并能給企業帶來最大效益的質量狀態，避免質量不足或質量過剩帶來的“機會損失”和“冗余成本”。

質量成本具有動態性、估計性、機會性、復雜性、廣泛性、收益性、戰略性和滯后性等特性。可以按照經濟性質（料、工、費等）、經濟用途（預防成本、鑒定成本、內部損失成本、外部損失成本、外部質量保證成本）[2]、反映方式（顯性質量成本、隱性質量成本）、質量形成過程（設計、實驗試制、制造檢驗、采購、銷售和售后服務質量成本）[3]、質量成本控制效果（質量控制成本、控制失效成本）、符合性（符合性質量成本：為必須質量成本；非符合性質量成本：為不足質量成本）、與產品質量關系密切程度（直接質量成本、間接質量成本）等方式分別進行分類。其中，最通用和常見的是按照經濟用途分類。本文將各種劃分標準進行了整合，以明確不同分類標準下的勾稽關系（見圖1）。

圖1 不同分類標準下的質量成本勾稽關系圖

（二）質量成本分類和賬戶設置。質量成本核算的對象

是產品設計、研發、生產、制造、運輸、銷售以及售后等全過程全生命周期中發生的與質量有關的成本和費用。企業應按照實用性、科學性、獨立性、一貫性、權責發生制、重要性、兼容性、層次性和簡單可行等原則，對質量成本核算對象分類，規范質量成本賬戶設置的范圍。從當前實務應用來看，通常采用二級科目核算或單獨設置質量成本一級科目，依據所在行業、企業自身的實際情況和質量管理工作的需求設置三級科目。按照PAF模型分為預防成本、鑒定成本、內部損失成本和外部損失成本四類，特殊情況下增加外部質量保證成本，然后基于作業或價值鏈思考三級賬戶[4]，按照各階段、流程、部門、價值鏈等輔助核算，提煉出質量成本要素并歸類，各層級質量成本元素加總之后即為企業的總質量成本。質量成本科目通用設置歸納詳見上頁表1。

表1 質量成本項目、對應會計科目與數據來源及其責任部門

（三）質量成本核算方式、數據來源及計算依據。在完成質量成本科目設置后，需要考慮如何建立有效的質量成本核算方式，理想的選擇是對已反映在現行財務會計核算內容的質量成本使用會計核算法，其他的采用業務或統計核算法。上述方法的主要特點是：以貨幣計量為主，借助會計方法和手段取得相關數據資料，適當輔之以其他非財務賬面數據和指標，如實物、工時、產品合格率和市場占有率等，并視具體情況靈活運用。

質量成本數據收集渠道主要有：（1） 直接從目前的財務核算賬務及其附件中獲取或分析獲得；（2） 間接從各種統計或質量原始報表和資料中分析獲得；（3）建立包括各種臺賬、表格、卡片、報表等信息采集工具，由業務發生部門填制，質量部門簽字或蓋專用章后報送財務部門；（4）使用業務或統計核算方法，通過充分調研及各種資料的驗證后而估算獲得。顯性質量成本可以在會計賬簿中進行反映和歸集，但某些信息也可用統計方法收集；隱性質量成本實際并未發生或支付，在企業的賬面上沒有反映，通常使用統計法核算。各質量成本科目數據來源及其計算依據見上頁表1。

（四）質量成本核算流程。質量費用歸集以后，對其在各種產品之間、完工產品和在制品之間按實際或定額成本、人工工時、成本動因等傳統成本會計的思路進行分配，在此不再贅述。質量成本核算流程如圖2所示。

圖2 質量成本核算流程圖

（五）質量成本的計量。根據國外相關統計，通常而言顯性質量成本占銷售額的比例為5%—8%，占質量總成本的30%左右，而隱性質量成本可高達銷售額的15%—20%，占質量總成本的70%左右，由于統計和計量上的困難，常常不為人們重視。

1.顯性質量成本：是企業中看得見的、賬面有記載的質量成本。可以綜合利用質量成本法、過程成本法、作業成本法、質量損失法等方法加總計算，直接取自傳統財務會計科目的賬面數據。

2.隱性質量成本：是產品因質量不足或質量過剩所造成的機會成本，通常不能在賬簿中反映，不必支付但應計算。對于內部原因造成或有市場公允價值的隱性質量成本則可以通過合理的會計方法進行核算：（1）按照企業內部相關成本數據核算，如廢品損失、停工損失、減產及延誤損失、退貨損失等；（2）按照公允價值核算，如降級費用、積壓損失、折扣折價損失、延期付款損失。詳見第11頁表1。對于外部原因造成的無公允價值參照的隱性質量成本（如企業信譽損失、顧客流失成本等）只能估計，估算方法較為復雜，主要估算方法如上頁表2所示。

表2 隱性質量成本估算方法

三、企業質量收入的核算

對質量會計的核算，長期以來人們比較重視對質量成本方面的探討，忽略了質量收入與質量損益，考慮質量收入與質量損益以評價質量的經濟性，是質量管理實務和質量會計理論發展的需要。

（一）企業質量收入分類。企業質量收入是指質量得到保證或改進后所獲得的或將要獲得的更多的效益。本期實現的質量收入是由于質量管理在本期內已實現的收入；潛在的質量收入是在未來可能得到的隱性遞延質量收入（如優質廣銷收入），是企業質量管理帶來的將來收入的增加或損失的減少，與隱性質量成本是一個相對的概念，為避免重復，本文所述的質量收入不包括潛在的質量收入。企業質量收入具體分類如圖3所示。

圖3 企業質量收入分類

（二）企業質量收入計量。質量收入無法直接取自企業財務會計數據，可以運用統計方法對實行質量管理措施前和報告時點的數據進行對比計算取得。各質量收入的定義與計量見表3。

表3 質量收入類型及其計量方法

（三）質量損益的計算。由上述對質量收入的分析可知：質量收入=顯性質量收入+本期隱性質量收入=優質優價收入+成本降低收入+優質商譽收入=（本期價格-基期價格）×本期銷量+（本期產品單位成本-基期產品單位成本）×本期銷量+（本年度資產收益率-基期資產收益率）×年平均資產占用額。但是，從企業經營實踐可知，成本的降低、產品價格的提高以及資產收益率的提升可能是多種因素造成的，并不一定完全是由于質量相關因素導致的，故應引入成本降低系數、優質優價系數和資產收益率提高系數來進行調節，通過市場調查、統計分析等方法衡量其中有多大的比例來自于質量管理的因素。因此，質量損益的計算公式為：質量損益=質量收入-質量成本=（優質優價收入×優質優價系數+成本降低收入×成本降低系數+優質商譽收入×資產收益率提高系數）-（預防成本+鑒定成本+內部損失成本+外部損失成本+外部質量保證成本）。

四、企業質量會計分析及報告

（一）質量會計分析。質量會計分析是利用質量會計核算后的數據發現問題并提出建設性措施的過程，是質量管理中最重要而且貫穿其全過程的職能。質量會計分析方法主要有圖表分析法、比率分析法、趨勢分析法、因素分析法、比較分析法、調查分析法等。質量會計分析的核心是，運用科學的分析工具和方法，堅持目的性、科學性、協調性、全面性、實用性等原則，構建質量會計分析內容和指標體系。具體見下頁表4。

表4 企業質量會計分析內容和指標體系表

（二）質量會計分析報告。質量管理會計報告是一種內部分析報告，它綜合運用質量會計核算數據和指標，結合有關產品質量信息和資料，對質量收支形成的原因和效果以及各因素之間的關聯進行分析，發現影響質量效益的關鍵驅動因素，尋求最佳質量水平和降低質量成本的途徑，為質量改進提供支持、依據和具體措施，以達成質量效益管理目標。

質量會計分析報告可以根據質量管理的需求采取不同的形式，定期（如月、季、年）或者不定期報告（也可隨時報告或專題報告）。編制的主體可以是企業、車間、部門甚至某種產品、工藝和過程，按質量成本、收入類型等要素進行具體分析。質量會計分析報告內容根據報送對象的不同而側重點不同，建議至少包括如下內容：（1）質量會計預算目標完成情況以及橫向縱向對比分析情況和說明；（2）質量成本和質量收入的項目結構及變動趨勢說明；（3）各部門、各業務環節質量收支變化情況與說明；（4）質量收支相關性分析及說明；（5）質量成本收益、管理效果和優化分析；（6）根據本期質量會計分析提出降本提效的質量管理改進措施和建議；（7）附件：質量成本和質量收入明細匯總表和指標計算表等。

五、結論與展望

本文從企業實務角度出發，通過對實踐操作中案例的經驗總結和歸納，探索了質量會計核算及其分析的體系框架，在企業制定具體實施策略時，建議先從顯性成本的核算開始，逐步納入隱性成本，再到完善質量收入，逐步推行，循序漸進，最后實現質量會計和傳統財務會計從“混合”走向“融合”，建立本企業系統的質量核算與分析體系。本文只是從企業視角出發，未考慮用戶質量成本和社會質量成本，以及對應的用戶質量收入和社會質量收入。同時，對于質量會計的管理全過程只關注了最基礎的核算和分析環節，對預算、控制和考核等方面未作探討。今后，可以考慮建立質量管理信息系統（QMIS），實現質量成本數據的采集、分析、處理、傳遞的自動化，進而與會計信息系統（AIS）進行融合集成，也可以運用戰略地圖分析、平衡計分卡等戰略方法，在企業管理中將質量管理會計提升到戰略層次。