對低成本建立制造型中小企業(yè)管理會計制度的探討

（1.渤海大學經濟學院 遼寧 錦州 121013；2.遼寧大學經濟學院 遼寧 沈陽 110032）

一、管理會計及概述

（一）企業(yè)管理會計制度的基本內涵

管理會計由當初傳統的企業(yè)內部管理，發(fā)展到現在逐步變成企業(yè)的戰(zhàn)略管理，這要求企業(yè)管理者必須既具備內部管理的能力同時又具備應對外部的戰(zhàn)略管理的能力。所以，必須要求企業(yè)管理者具備良好的組織能力和發(fā)展眼光以及制定長期發(fā)展戰(zhàn)略。平衡各階段生產目標、銷售業(yè)績，已達到長期發(fā)展的目的。

（二）管理會計及管理會計制度的定義

1.管理會計的定義

管理會計是從成本管理會計分出來，是會計的一個分支，財務會計主要對外披露財務信息，而管理會計主要根據企業(yè)戰(zhàn)略來進行財務管理，制定預算等計劃，便于企業(yè)進行決策和管理，以及企業(yè)目標的達成。

2.管理會計制度的定義

企業(yè)管理會計制度是以服務企業(yè)內部管理為著眼點，對具體企業(yè)管理會計的具體組織、工作內容、流程以及目標的系統設計。

（三）企業(yè)管理會計制度的主要內容

目前在大部分企業(yè)中，制造型企業(yè)仍為主體，而對于這一類企業(yè)而言，企業(yè)管理會計計量與報告因素仍以“原材料、人工、生產費用”為主。需要以出庫單，收發(fā)票據等憑證來判斷企業(yè)的運營狀況。企業(yè)管理會計工作機制在大型企業(yè)會起到戰(zhàn)略管理的作用，而在制造型中小企業(yè)仍是以控制成本為主。

二、當前制造型中小企業(yè)面對的會計的困境

在我國，中小微企業(yè)仍舊是主體（來自國家統計局官網），這一類型的企業(yè)數量占到了我們總體企業(yè)數量的90%左右，而其中多以生產制造企業(yè)為主。

（一）會計作用成效微弱

這一種類型的企業(yè)明顯側重于制造，會計作用并不完善。這些企業(yè)的會計師人員數甚至不會超過三位，并且主要作用依舊是記賬和編制財務報表。企業(yè)負責人甚至平常不會去看這些報表，對那些會計人員的要求就是想盡辦法節(jié)稅，減少稅務上的成本。于是，會計人員起不到對企業(yè)資金分析的作用，管理會計的作用便收效甚微甚至無作用。長此以往，惡性循環(huán)，會計便在企業(yè)內越來越不受重視，而一個不重視會計作用的企業(yè)也很難成長。

（二）家族化企業(yè)

很多中小企業(yè)呈現家族化趨勢，而家族中有成員擔任企業(yè)的采購部經理等類似的職位，便容易去找資金上的漏洞，利用信息的不對稱性多報所需資金，從而個人從中獲利。企業(yè)的負責人就算知道也沒辦法去進行管理，因為中國社會特點往往看重親屬關系。長此以往，對企業(yè)有害無利，造成很多中小企業(yè)管理缺失，成本上升，企業(yè)也便發(fā)展不起來，失去市場競爭力。

三、困境的產生原因

（一）對財務的重要性認知不足

企業(yè)管理者對財務重要性的認知能力不足，認為會計僅限于做賬的范疇。中小型企業(yè)由于業(yè)務量較小，所需會計人員數量不多，企業(yè)管理者更偏向于生產車間和研發(fā)部門，從而忽略了會計。只有在政府稅務部門告知需要報稅時才會有會計人員出面，會計人員起不到對企業(yè)應有的管理作用和資金分析作用。

（二）中國的“圈子文化”

家族化企業(yè)所產生的原因本質上是一個中國社會的社會科學問題，因為中國社會比較注重“圈子”文化，這是歷史方面和人文方面的原因。由于這一原因，導致了對企業(yè)管理的影響，失去了對各部門的監(jiān)管，造成了預算松弛和管理松弛。會計也很難具備獨立性、客觀性和公正性。因為我國經濟法規(guī)定企業(yè)管理者相關的直系親屬不能擔任會計職務，由于上述原因，很多較遠關系的旁系親屬抑或是企業(yè)管理者的朋友所擔任，導致財務方面管理的缺失，間接地導致了企業(yè)管理的缺失。

四、制造型中小企業(yè)面對會計困境的解決方案

（一）企業(yè)負責人的重視程度以及如何將PDCA實際應用到企業(yè)

企業(yè)負責人要重視會計在企業(yè)內的作用，加強對會計的培訓同時授予會計監(jiān)督的職權，使會計真正起到監(jiān)管資金的作用。同時，選取具備高級專業(yè)素養(yǎng)的會計進入企業(yè)，可以更加有效地對企業(yè)進行資金管理和戰(zhàn)略管理，首先需要做好傳統的PDCA循環(huán)，即Plan、Do、check、act四步，以完整的流程表現出來。以下是如何將PDCA循環(huán)實際應用到中小企業(yè)。

Plan：做計劃。對于中小企業(yè)而言，尤其是制造型企業(yè)，要在生產的前一個周期做好生產預算，由技術部門負責做出單位產品的預算，由銷售部門根據歷史數據做出下一個周期的銷售量預算，根據銷售部門和技術部門做出生產預算，再交給財務部門進行匯總，最后交給企業(yè)的高層管理人員進行審批。

Do：執(zhí)行。根據第一步的計劃將預算實施。這時第一步便開始由生產部門進行執(zhí)行，開始按照預算量進行生產，在生產過程中，盡可能節(jié)約人力成本，提高單位工人工作效率和質量，在勞動法允許范圍內盡可能增加單位人工工作量，使用最少的工作人員達到最高的工作效率。在生產過程結束后，由銷售部門進行對外銷售，盡可能地節(jié)約銷售成本和管理成本，如果有長期客戶，則較容易低于預算成本達到預定銷售額。如果短期，則最好適當增加銷售費用來進行銷售。最后交由財務部門進行統一匯總，開具發(fā)票。

Check：檢查。這時要由財務部門根據前兩個步驟進行分析，找出預算差額。是有利差額還是不利差額，有利差額需要進行分析是哪一步驟節(jié)約成本，可以為其他步驟提供參考。不利差額需要進行分析是哪一步驟增加成本，能否將這一步驟由非增值作業(yè)變?yōu)樵鲋底鳂I(yè)，抑或是可以將沉沒成本規(guī)避。當分析完成后，交由企業(yè)高層管理者，由他們進行預算調整的審批。

Act： 處理。這時由企業(yè)高層根據前三步進行分析，處理前三步所產生的問題，最后做出下一個生產周期的計劃，再回到第一步，最后形成一個有利的生產循環(huán)。

綜上所述，PDCA循環(huán)過程是圍繞著滾動預算來進行，對于中小企業(yè)而言，最有利的預算方式便是訂單法，可以去庫存、降資產，有效地減少稅費、增加流動資金周轉率，使企業(yè)快速地發(fā)展起來。

（二）企業(yè)負責人如何將KPI實際應用到企業(yè)

一個企業(yè)要長久發(fā)展，必然要去“家族化”。最有效的方式便是建立起一個完善的管理制度，同時財會崗位必須遵守經濟法任用原則。財務部門必須獨立于其他各部門，可以直接被企業(yè)負責人領導。同時，建立起有效的績效考核制度，可以使用KPI績效考核法，較方便進行評估。

Specific：企業(yè)高層管理者需要設立具體目標，再下發(fā)到各部門，由各部門根據自身情況再分設各二級，三級部門的目標。

Measure：可度量，目標必須是可以量化的。例如生產部門必須達到多少生產量，銷售部門必須達到多少銷售額。和第一步相同，必須分散到各部門進行具體的度量。

Attainable：可實現目標，避免目標設定過高或過低。避免造成各部門虛報，瞞報，造成管理漏洞甚至造成財務造假，造成重大損失。

Relevant，相關性，是指年度經營目標的設定必須與預算責任單位的職責緊密相關，它是預算管理部門、預算執(zhí)行部門和公司管理層經過反復分析、研究、協商的結果，必須經過他們的共同認可和承諾。各部門必須清晰地認識到自己的目標，同時認同企業(yè)的賞罰措施，可以有效地提高工作效率。

Time-based：注重完成績效指標的特定期限。在一個運營周期中，必須在規(guī)定的時間內保質保量地完成規(guī)定的績效考核目標，這也是KPI關鍵的一步，用完成的時間和產品質量、生產量或銷售額進行績效考核，將管理制度運行起來。

五、如何科學地運用到制造型中小企業(yè)對策

管理會計在大型企業(yè)甚至上市公司是比較完善的，因為資金充裕，企業(yè)便會投入大量資金來建設比較完整的管理會計系統。對于中小企業(yè)而言。很顯然，花費大量資金建設一個管理會計系統顯然不現實，他們需要的是低成本又能有效的監(jiān)管。而這時就需要上文提到的制度與管理會計方法進行結合，尤其是家族企業(yè)將人與人之間的矛盾需要轉化為人與制度的矛盾，建立起一個完善的管理制度只需要加一些規(guī)定，將過程透明化，也更便于企業(yè)的管理。

（一）重視管理會計作用

重視會計人員在企業(yè)中的作用，哪怕這家企業(yè)只有三個會計，有兩個負責財務報表，一個負責管理會計的職責。這對會計的會計素養(yǎng)有一定的要求，例如，這個會計必須下到車間一段時間，對生產流程必須清楚，原材料的費用和人員管理成本必須做到和車間主任與采購部經理一樣清晰。當采購部經理或車間主任要求報批費用時，必須進行核對，同時堅守會計職業(yè)道德，沒有企業(yè)負責人的批示在多余資金問題上不予報批。這也需要企業(yè)負責人對會計作用的重視與大力支持，提高會計人員在企業(yè)的地位，使會計參與到企業(yè)的日常管理中。

（二）保持財務方面的公正性

在對企業(yè)會計的選擇上，盡量選擇與企業(yè)管理者無任何關聯的人員作為會計，因為遵循第三方公正的原則，更加便于管理會計制度的建成與運行，也要選取高學歷高素質的人員作為會計。因為大專及以上學歷的會計專業(yè)的學生在學校中便完整地學過管理會計的理念，更加方便企業(yè)管理者對管理會計制度的建立與運行，可以在后續(xù)中節(jié)約企業(yè)管理的成本，使企業(yè)更加有利地度過成長期進入到成熟期。

（三）要注重短期項目管理

對于中小企業(yè)而言，可能短期項目較多，最適合的方式是訂單法，即有多少訂單生產多少產品，這也會有效地監(jiān)管生產部和銷售部，因為避免產品過量生產容易造成管理會計師監(jiān)管困難。同時，保證適量庫存，因為適量庫存可以讓企業(yè)在突然遇到訂單數增多時起到一個保險作用，確保企業(yè)可以按時交貨來保證企業(yè)的商譽。但是如果過量，則對企業(yè)而言也是資金負擔，庫存商品過多會增加保管費用以及其他各項費用，如果是食藥品企業(yè)，還會面臨商品過期的風險。所以，如何保持適當的庫存量對于企業(yè)來說是一項關鍵的問題，這就需要管理會計師準確的建議及企業(yè)高層領導的決策。

（四）適當增加管理費用

對于中小企業(yè)而言，過多的管理費用是一項負擔，但是需要適當增加管理費用。而增加管理費用可以有效地對企業(yè)的生產，銷售進行管理，也方便會計人員進行下一年度的預算，進行有效地配合，使企業(yè)高效率運行。從圖表中可以看出，工業(yè)企業(yè)總體管理費用數額較高，但是在比例所體現的數據上，私營企業(yè)對管理費用的占比很小。而私營企業(yè)中的中小型制造企業(yè)占比會更小，所以需要適當地增加管理費用。但是如果增加過多，則會對企業(yè)造成管理臃腫的難題，所以如何增加管理費用，這需要各企業(yè)財務部門及高級管理層，進行針對自己企業(yè)的有效分析與論證。

六、管理會計制度在制造型中小企業(yè)未來發(fā)展趨勢

管理會計未來在中小企業(yè)的發(fā)展趨勢，會有以下三個方面：財務會計會逐漸被管理會計所替代，管理會計職能會和財務管理的職能逐步融合，管理會計會同時具備審計的職能。

（一）財務會計會逐漸被管理會計所替代

隨著網絡會計系統，會計電算化的逐步普及，由過去的手工入賬會逐漸變成人工智能入賬，根據所需業(yè)務由計算機自行開具發(fā)票。而這時會計的職能并不是過去的入賬，而是要根據企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和實際財務狀況向高層管理者提出建議，管理會計的職能逐步凸顯出來。

（二）管理會計職能會和財務管理的職能逐步融合

管理會計系統和財務管理系統將不會是獨立的兩個系統。未來需要會計具備戰(zhàn)略意識，尤其是在市場經濟的環(huán)境下，更需要具備超前的思維。要求會計不僅僅掌握自己的職能部分，必須對經濟變動和金融市場的變動對自身企業(yè)的影響有準確的預判。尤其是處于成長期的中小企業(yè)，對市場的準確預判會對占有市場份額更為有利，也可以規(guī)避不必要的風險。

（三）管理會計會同時具備審計的職能

在中小企業(yè)，設立一個內審部門成本過高。這時需要管理會計對其余部門的報表，憑證等具有一定的判斷能力，及時發(fā)現各部門存在的問題，將問題及時上報給企業(yè)管理者。如果企業(yè)管理者授意一些部門增大財務風險的行為，則需遵守職業(yè)道德向融資單位甚至是司法機關進行詳細披露，這需要管理會計即遵守會計職業(yè)道德，也要遵守審計道德，獨立性不受影響。

結束語：

中國中小企業(yè)占了絕大多數，卻沒有管理會計制度的約束，對企業(yè)有害無利，要想辦法低成本在這些企業(yè)建立有效的管理會計制度，任重而道遠。這也需要國家出臺適合中國國情的管理會計制度，必須如同中國的注冊會計師一樣，只適用于中國國情，管理會計師也是如此，不是從國外照抄照搬，而是要符合中國國情。同時加大對管理會計實際應用人才的培養(yǎng)，這需要國家政策的扶持。同時要與時代緊密融合，不斷學習，適應當前電商的模式，除會計專業(yè)知識外,必須掌握物流管理、網絡信息的應用，需要高層次的人才型會計。