探析縣級行政事業單位公路資產會計核算現狀

華鎣市交通運輸局 楊瑤

自中華人民共和國成立以來，我國的公路事業取得了令人矚目的成就，從建國初期的公路通車里程8萬公里發展到現在的公路通車里程500多萬公里，我國公路資產的體量變得越來越大，對公路資產的管理水平也需要同步提升。國家在編制國有資產報告時要求填報數據“全口徑、全覆蓋”。隨著2019年新政府會計制度的施行，要求行政事業單位設立公共基礎設施和公共基礎設施累計折舊科目對公路資產進行核算。2021年財政部和交通運輸部聯合印發了《公路資產管理暫行辦法》（財資〔2021〕83號），該文件要求公路資產的會計核算要根據統一的會計制度進行，同時要求基層單位加強和提升對公路資產的管理。

一、縣級行政事業公路資產的界定

公路資產是指通過建造所形成的公路基礎設施資產，是國民經濟總資產的重要組成部分。依照《公路法》納入交通、公路部門管理的四級以上的國道、省道、縣道和鄉道，包括公路橋梁、公路隧道、公路道口和道路服務區等。與其他國有資產相比，公路資產具有公益性強、地域分布性廣、資產造價高及資產規模特別巨大等特點。[1]基層行政事業單位的公路資產未包含高速公路，高速公路一般由省交通廳直管。根據相應職能職責的劃分，及行政事業單位政府資產報告的統計口徑，縣級行政事業單位的公路資產主要指國道、省道、縣道和鄉（村）道及公路橋梁和隧道。這些公路資產是行政事業單位為滿足社會公共需求而控制或持有的。

二、縣級行政事業單位公路資產會計核算存在的問題

（一）公路資產的記賬主體不明確

公路資產的記賬主體不明確，主要是由公路資產的權屬不清造成的，這就導致了很多公路資產未登記入賬。根據我國《公路管理條例》的相關規定，公路管理的原則是統一領導、分級管理，國道、省道由省、自治區、直轄市公路主管部門負責修建、養護和管理；國道中跨省、自治區、直轄市的高速公路由交通部批準的專門機構負責修建、養護和管理；縣道由縣（市）公路主管部門負責修建、養護和管理；鄉道由鄉（鎮）人民政府負責修建、養護和管理；專用公路由專用單位負責修建、養護和管理?！豆焚Y產管理暫行辦法》（財資〔2021〕83號）中也明確規定“管護單位根據財政部門、交通運輸主管部門的規定，制定本單位公路資產管理的具體辦法并組織實施；負責本單位管護公路資產的清查登記、入賬核算、養護運營、處置報批、收入收繳等工作；辦理本單位管護公路資產處置和公路附屬設施經營等管理事項報批手續?！?/p>

如果從上述文件的規定來看，國道、省道、縣道的記賬主體不止一個。首先，公路主管部門可以成為公路資產的記賬主體，即縣一級交通局可以作為記賬主體。其次，公路管理養護段（交通局下屬事業單位）也可以成為公路資產的記賬主體，因為公路管理養護段主要負責國道、省道、縣道的管理養護工作。

如果按照資金流的走向以及“誰花錢、誰記賬”的原則，公路資產可能會存在由記賬主體不明確而未記賬的現象。比如，縣級交通局收到的上級的補助資金用于農村公路建設，這部分資金最終會給鄉（鎮）人民政府用于農村公路建設，在收到資金后在交通局的賬務處理中直接借記銀行存款，貸記其他應付款，形成一筆往來款。由于各鄉鎮專業人員不足，一般鄉村公路的建設管理由縣一級交通局負責，導致各鄉鎮認為公路的產權也屬于交通局，使各鄉鎮在收到款項后也沒有計入資產，而是直接作為業務活動費用列支。

（二）公路資產賬實不符

1.修建公路的實際成本大于賬面成本

一是征地拆遷資金未計入公路資產成本。目前，基層政府部門在新建公路的時候，由于征地拆遷的耗資巨大，牽涉的部門眾多，需要地方政府統籌安排。大多數時候地方縣政府會成立一個臨時的拆遷工作小組完成征地拆遷工作，征地拆遷的成本就體現在拆遷工作小組的賬上，拆遷工作完成后，賬務并沒有及時移交甚至是未移交給公路主管部門，這就會造成公路資產實際支出的成本大于公路主管部門的賬面成本。

二是森林植被恢復罰款未計入公路資產成本。在新建公路的時候經常會存在因客觀因素擴建便道的情況，這種情況下為了推進項目建設，公路主管部門會打報告請示政府后繼續修建公路，也就是未批先建的現象，自然資源和林業局就會根據相關政策對項目業主單位進行處罰，罰款按照規定計入營業外支出。但這件事情從根本上來看，其實質就是為推進項目而發生的，即在遇到特殊情況的時候未及時辦理林地使用許可。從實質重于形式的角度看，這些用于森林植被恢復的罰款也是公路資產的成本。

三是發生的管理費用未計入公路資產成本。在縣級政府層面，公路主管部門交通局一般設有一個平臺公司作為項目業主單位，這個平臺公司并沒有實體化運作，但會聘請一些工程方面的人員當業主代表，他們的工資應該計入項目成本。但由于一個項目的周期較長，一個人同時是幾個項目的業主代表，在分攤成本時工作繁瑣，很多時候財務人員并沒有將業主代表的工資計入公路資產成本，而是直接費用化處理。

2.構建公路的實際成本小于賬面成本

在縣級行政事業單位新建公路的時候，一段公路有可能會涉及到幾個部門。比如某物流園區申請園區項目資金的時候，立項文件通常會涵蓋園區里的某一段公路，也就是立項的投資成本中含有公路成本。物流園區在一般情況下不會負責道路的施工，而是選擇由公路主管部門（交通局）委托代建，由物流園區將資金撥付給交通局。在物流園區的賬上會有園區公路的成本，而委托代建方賬上也會有園區公路的成本，這就會導致同一條路在兩個地方形成了資產。形成這種問題的原因是公路沒有被按照嚴格的程序完成移交，各部門只重視實物即公路的移交，忽視了財務上也需要完成相應處理。

（三）公路資產“賬卡不符”

公路資產“賬卡不符”主要指公路資產主管部門的財務賬與行政事業單位國有資產管理系統所登記的公路資產卡片不一致。產生這種差異的原因一是公路主管部門賬務處理有問題，二是國有資產管理系統的數據填報口徑有問題。

1.公路主管部門賬務處理有問題

①早期公路資產的基建賬未并賬

在20世紀末和21世紀初期，公路主管部門新建公路，尤其是修建國省道和縣道的時候，成立了專門的修路指揮部并建立了專門的基建賬，工程完工之后修路指揮部被撤銷，將基建賬交回主管部門?？h級事業單位在2003年才開始建立電子賬，以前的手工賬大多數未并入公路主管部門的賬套中，這就造成早期（2003年以前）的公路并未入賬，使這部分公路資產的價值未得到體現。

②征地拆遷資金不能及時入賬

在修建公路的時候，征地拆遷工作一般由具體涉及公路拆遷的鄉鎮人民政府負責拆遷和補償款的撥付。在兌付拆遷補償款的時候，鄉鎮人民政府會直接向交通局借支拆遷款，拆遷工作完成后再統一向交通局報賬。工程項目的拆遷工作周期很長，有的拆遷工作甚至會持續幾年，鄉鎮人民政府借支的拆遷款通常不是全部的拆遷成本，在交通局的賬上記的是往來款，等到鄉鎮人民政府將拆遷資料匯總報賬后才核銷往來并增加進公路建設的成本。由于鄉鎮工作人員更換頻繁，拆遷款遲遲不能報賬，導致公路主管部門的公路資產成本里沒有包含征地拆遷資金。

③在建工程未及時轉入公共基礎設施科目

在公路主管部門存在大量的公路已經完工多年仍列在在建工程科目、沒有及時轉入公共基礎設施科目的情況，主要原因是項目完工未辦理竣工財務決算。2016財政部門出臺了《基本建設項目竣工財務決算管理暫行辦法》，該文件要求工程竣工后應及時完成資金結算、資產交付并進行竣工決算，辦理產權登記?？h級公路主管部門由于人員和經費的限制，大多數情況下并沒有進行竣工決算，也沒有完成資產交付，而是對工程的質量抽檢完成竣工驗收之后，公路就開始投入使用。公路沒有進行竣工決算，建設工程產生的管理費用也不能合理分攤，公路的實際成本就無法確定，這就造成公路主管部門的在建工程科目長期不能轉入固定資產。

2.國有資產管理系統的數據填報口徑有問題

基層行政事業單位在過去很少單獨設置公共基礎設施類固定資產卡片，目前公路資產卡片都登記在行政事業單位國有資產管理系統。隨著信息技術的發展成熟，2007年由財政部牽頭開發了我國行政事業單位國有資產管理信息系統，2010年全國各省級中央單位國有資產管理信息系統開始運行?；鶎有姓聵I單位從2015年開始運行，2017年基層單位才真正開始在國有資產管理系統的公共基礎設施板塊錄入數據。

每年填報政府資產報告的時候，省財政廳要求公路主管部門國有資產管理系統的公路里程必須與省公路數據庫的里程一致。省公路數據庫的起步較晚，技術也不太成熟，數據庫采集的信息不夠準確，以至于到現在每年數據庫中的村道都都面臨大量調整。這就意味著數據庫每調整一次，國有資產管理系統的數據也必須更新一次。這里的更新包括路段里程、起止樁號、公路的價值、公路等級及公路的起點和止點。

（四）公路資產的后續處置不規范

公路資產后續處置不規范主要體現在公路修理維修一律費用化處理和公路資產賬上沒有進行報廢處置。公路資產的管理維護部門在一條公路需要修理維護的時候，通常沒有去認真分析判斷所發生的費用到底應資本化還是費用化，更沒有報廢處置過公路，不管是幾萬還是十幾萬的維修費都記入業務活動費用科目，但這不能反映公路資產的真實價值。公路廢棄資產的處理需按照有關制度，如報廢、改建有關的批復內容等，計算折余價值，并對公共基礎設施、累計公共基礎設施折舊、累計盈余等有關科目進行變動。[2]一般情況下，公路需要大中修的時候，公路主管部門會重新立項申請資金，而原有的公路并沒有進行在賬務上進行下賬處理，這就會造成財務賬上的公路價值與公路實際價值不一致。

三、縣級行政事業單位公路資產會計核算的對策

（一）明確公路資產的記賬主體

在《公路管理條例》和《公路資產管理暫行辦法》的基礎上進一步細化到具體的單位作為公路資產的記賬主體。可以按照公路等級和管理維護單位來明確記賬主體。比如國道、省道、縣道的管理維護單位是縣公路管理養護段，那么國道、省道、縣道的記賬主體就是縣公路管理養護段，在國、省、縣道修建好后，應及時移交給縣公路管理養護段，且必須完成賬務上的移交工作，以確保公路資產登記入賬。鄉道和村道的記賬主體是公路所在的各鄉鎮人民政府，由縣交通局和平臺公司作為項目業主建設的公路完工之后應及時移交給按照公路等級確定的記賬主體。這樣就可以解決因為權屬不清、記賬主體不明確造成的公路資產未入賬的現象。

（二）根據實質重于形式的原則，核算公路資產成本

公路資產賬實不符主要原因是該計入成本的未計入成本，如鄉鎮人民鎮府借支的征地拆遷資金沒有及時報賬，導致征拆資金不能及時計入修建的公路成本。這種情況下為了真實反映公路的價值，建議根據實質重于形式的原則，將借支的征地拆遷資金計入公路成本，將鄉鎮人民鎮府的報賬資料作為備查資料保管。未批先建的森林植被恢復罰款，如果確實是客觀因素而非人為原因造成的，也應計入修建公路的成本。因修建公路而發生的管理費用也因按照各個項目的投資成本或其他方式分配計入成本。

（三）規范公路資產的移交流程

公路資產不像房產或汽車，有相關的部門進行產權登記，移交工作有相對規范的操作流程。縣級行政事業單位公路資產的移交還只停留在實物移交層面，只要新建公路完成公路主管部門的竣工驗收后就開始通車使用，后續的竣工決算和移交工作就沒有專門的人員來負責了?？h級公路主管部門和國有資產主管部門可以聯合制定發布關于公路資產的移交流程。在公路資產完成竣工驗收后，資產管理部門要監督管理建設部門完成公路竣工決算和移交，并督促公路資產接受單位完成公路資產的賬務處理和國有資產管理系統公路資產卡片的登記。這樣就可以解決公路資產賬卡不符的問題。

（四）對早期未登記入賬的公路進行評估入賬

每年在填報行政事業單位國有資產報表的時候，早期未入賬的公路資產一般選擇了用重置成本來填報公路的價值，但重置成本只是一個價格區間，并不能真實反映公路資產的價值，如果想要真正解決這個問題，最好聘請專業的團隊對早期未入賬的公路資產價值進行評估，按照專業團隊評估的價值登記入賬。

（五）重視公路資產管理，加強人員培訓

公路資產長期不轉入公共基礎設施科目的主要原因是一線工作人員的業務知識有限，需要加強一線工作人員的業務知識培訓。行政事業單位的工作人員工作崗位變動較快，而公路建設的周期較長，如人員調動時未及時做好交接工作，會對公路資產的入賬價值會造成很大影響?？h級公路資產的記賬主體縣公路管理養護段、鄉鎮人民政府的財務人員數量不足，往往只有一名出納和一名會計，而公路資產的賬務處理工作任務相對較多，項目的竣工決算、賬務移交、行政事業單位國有資產管理系統數據的錄入、公路資產入賬后的后續賬務處理工作等都需要財務人員的參與。除了財務人員數量上的不足，財務人員專業知識儲備不夠也是需要解決的問題。大多數財務人員對公路建設的相關會計準則和制度不熟悉，對公路資產的價值統計會造成極大影響。因此，公路主管部門和國有資產管理部門應該加強對一線財務人員的培訓，尤其是竣工決算方面的知識培訓。

（六）加強公路資產的信息化管理

目前對公路里程的統計有公路數據庫，對資產價值的統計有行政事業單位資產管理系統和單位的財務賬，但這三者之間的數據還不能保證完全一致。如果能夠實現數據庫、資產管理平臺和財務賬之間的實時數據變化提醒，就可以讓公路資產的數據得到實時更新，減輕財務人員的工作量，同時提高數據統計的準確性。

四、結語

與過去相比，縣級行政事業單位在公路資產的管理方面有了很大進步，但由于人力、財力的限制，在公路資產的會計核算方面還存在一些問題。隨著新會計制度的實施，信息化的發展以及國家對摸清家底的要求，公路資產的會計核算和管理也必將越來越規范，對公路資產進行全生命周期的動態管理也將成為可能。