關于強化內部審計的思考
——基于舞弊審計思維的分析視角

廣州商學院會計學院 張金鳳

一、前言

近些年來，財務舞弊案件依然會時常發生，而舞弊行為的存在常常是因為組織內部控制存在薄弱的環節，如果不能及時地對薄弱環節進行糾正，就可能會因為舞弊更加損害組織的利益，從這個角度上看，只要有舞弊發生，都應該重視，不管舞弊涉及的影響是大或者是小。

隨之市場進一步發展，越來越多的企業重視內部審計建設，比如，設置內部審計機構，分配專業人士執行內部審計工作，去審查組織內部的舞弊行為，那具體內部審計工作中如何利用舞弊審計思維呢，本文將從以下四個方面進行闡述。首先，描述下內部審計舞弊有關理論，然后是基于舞弊三角理論的舞弊檢查思路，接著描述下各個不同角色，比如，管理層或者內審機構與內審人員在防范舞弊行為中的不同責任，最后給出舞弊審計的程序。

二、內部審計審計舞弊的相關理論

（一）我國內部審計師協會《內部審計具體準則》對舞弊的定義

舞弊是組織內與組織外人員采用欺騙等違法或者違規的手段，損害或謀取組織利益，并同時可能為個人帶來不正當利益的行為。

（二）舞弊有以下特征

（1）舞弊是違反法律和法規的；

（2）舞弊是一種與錯誤不同的故意行為；

（3）舞弊行為是以不正當的手段損害或謀取組織利益；

（4）舞弊行為可能會給舞弊者帶來不正當利益；

（5）舞弊的實施主體可能是組織內部人員，也可能是組織外部人員。

（三）舞弊的分類

1.損害組織經濟利益的舞弊行為

我國《內部審計具體準則》規定：損害組織經濟利益的舞弊，是指組織內部人員或者組織外部人員為了獲得有利于自身的利益，通過采取違法違規的手段比如欺騙等行為，使得組織經濟利益受到損害的不正當行為。比如舞弊主體收受賄賂或者回扣；舞弊者貪污資產、挪用組織財產或者盜竊組織所有的資產；舞弊者故意隱瞞交易事實或者對交易事項錯報；舞弊者泄露組織的商業秘密等

2.謀取組織經濟利益的舞弊行為

我國《內部審計具體準則》：謀取組織經濟利益的舞弊，指組織內部人員或者組織外部人員在使得所屬組織獲取不正當利益的同時其自身也有可能獲得不當利益，而采取的違法違規手段比如欺騙等行為，最終損害國家或者其他組織利益的不正當行為。比如舞弊者支付賄賂或者回扣；舞弊者出售不存在或者不真實的資產；舞弊者故意把交易事項錯報或者以虛假的交易事項記錄；舞弊者偷逃稅款等。

（四）舞弊的三角理論

舞弊的三角理論認為，組織中舞弊行為的產生必須有三個條件要素，即壓力、機會和合理化借口，舞弊是在這三個條件要素相互聯系和相互作用下發生的。

舞弊三角理論主要包括以下三個方面的內容：

1.動機或壓力

動機可能是為了滿足物質生活或者個人收入入不敷出，壓力是管理層對實現組織目標備感壓力，尤其是當沒有實現目標將會影響個人職務升遷時。

2.機會

機會一般是因為內部控制存在某個薄弱環節的時候發生，容易造成舞弊者凌駕或規避，進而發生舞弊。

3.合理化借口

合理化借口就是一個與舞弊者性格特征與價值取向有關，會把舞弊行為認為是理所應當，甚至是當做是對沒有收到待遇的補償。

三、基于舞弊三角理論的內部審計檢查思路

在做內部審計工作中，內部審計人員首先要識別出舞弊風險因素，一般會在了解被審計單位及其環境中識別出來，基于上面三角理論去看有舞弊相關的無動機、機會及合理化借口。

內部審計人員發現風險因素并不一定就表明會有舞弊，但是舞弊發生了，肯定是之前有風險因素在。所以首先識別出風險舞弊因素比較重要。內部審計人員可以從以下幾個方面識別舞弊風險因素：

（一）損害組織經濟利益的風險因素

（1）與動機或壓力有關的舞弊風險因素。如果面臨財務問題或者還款壓力，或者管理層與員工之間在晉升或者報酬獎勵上有分歧，容易導致員工進行舞弊行為。

（2）與機會有關的舞弊風險因素。如果一些崗位分工不明確，內部控制薄弱，容易造成舞弊形成有發生的機會。

（3）與合理化態度有關的舞弊風險因素。如果組織管理層本身對一些法律法規疏忽或者倡導一些違法違規行為，組織就容易形成一個合理化的舞弊借口。

（二）謀取組織經濟利益的舞弊風險因素

（1）與動機或者壓力有關的舞弊風險因素。一般可以通過偷逃或騙取稅款；騙取外部資金或者侵占資產來舞弊。

（2）與機會有關的舞弊風險因素。一般包括故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；通過對可能影響財務報表金額的事實進行隱瞞來進行舞弊等。

（3）與合理化態度有關的舞弊風險因素。一般會基于管理層的過度野心或不現實的預測等基礎發生舞弊行為。

四、組織管理層與內部審計機構和人員在防范舞弊行為中的不同責任

舞弊發生往往會被追責，那具體哪些人員應該對舞弊行為負責呢，主要從下面幾個主體討論：

（一）組織管理層的責任

一般舞弊發生時因為內部控制出現問題導致，組織管理層應該承擔責任。他們可以通過建立健全的內部控制來預防舞弊；舞弊發生時，他們有責任進行制止或者糾正。

（二）內部審計機構和人員的責任

內審機構與內部審計人員有責任審計和評價組織的規章和制度、管理層態度、員工行為、經營活動的授權制度、風險管理機制及管理信息系統的有效性。而且在內部審計工作中，內審人員應該保持應有的職業謹慎，在實施審計項目時，警惕相關方面可能存在的舞弊風險；如果發現了又舞弊跡象，審計人員應該報告給適當的管理層，并提出進一步檢查的建議。

五、內部審計舞弊的執行程序

內部審計中審查舞弊的程序可以從評估舞弊發生的可能性、舞弊的檢查、舞弊的報告三個方面執行內審工作。

（一）評估舞弊發生的可能性

1.對舞弊發生的可能性進行評估

內審人員可以從組織目標的可行性、業務活動授權審批制度的有效性、信息系統運行的有效性等方面來評估舞弊發生的可能性。

2.對可能導致舞弊發生的情況的考慮

內審人員在審計舞弊時，除了考慮內部控制外，也可以考慮管理人員品德不佳、管理人員面臨的壓力、業務活動中的異常交易等來考慮可能導致舞弊發生的情況。

3.對評估結果的報告

內審人員根據評估的舞弊結果要向管理層報告，同時提出專業改善建議并督促管理層盡快落實措施。

（二）舞弊的檢查

舞弊的檢查是為了確定舞弊跡象所顯示的舞弊行為是否已經發生而實施必要的檢查程序。

內審人員可以通過評估弊涉及的范圍及復雜程度、設計適當的舞弊檢查程序，在舞弊檢查過程中，審計人員應該做到與法律顧問、適當管理層、專業舞弊調查員及其其他專家保持有必要的溝通，并同時保持應有的職業關注與謹慎，防范損害相關組織或人員的合法權益。

1.評估舞弊涉及的范圍及復雜程度

內部審計人員如果發現有記錄被消除舞弊痕跡或篡改，或者發現有破壞相關內部控制的行為，一定要保持警覺，并想法獲取客觀、真實、可靠的審計證據來評估舞弊可能涉及的范圍及復雜程度。

2.設計適當的舞弊檢查程序

內審人員在涉及舞弊檢查程序中年，要更注重審計審計整體的合理性和有效性，同時關注微觀的、細節的合理性，如對經濟效益流出和流入組織的環節就需要重點關注。

3.與相關各方保持必要的溝通、

內部審計人員應當與參與檢查舞弊的各個方面的人員都保持有效溝通，比如利用其它專業人士的能力，使內審工作展開。

4.保持應有的職業謹慎

內部審計人員應當了解舞弊相關的法律法規，不要因為采用了不恰當的審計方式使得內審機構或者自身受到不利影響。

（三）舞弊的報告

舞弊的報告就是內審人員將舞弊檢查的情況及結果以書面或口頭形式向組織適當的管理層或者董事會進行報告。

1.舞弊報告的形式

舞弊報告的形式可以用口頭形式，也可以用書面形式。報告可以在檢查工作結束前后提交。而在完成舞弊檢查的所有工作后，內審人員應提交正式的書面報告。

2.在發生以下情況時，可以向適當管理層報告

（1）內審人員有確鑿證明認為舞弊已經發生，并需要深入調查；

（2）舞弊行為使得對外披露的財務報表有嚴重的不真實；

（3）內審人員發現了舞弊有了犯罪的線索，并獲得司法機關的支持。

3.完成舞弊檢查后的審計報告

審計報告的內容主要可以從舞弊行為的性質、涉及人員、舞弊手段及原因，對處理意見、檢查結論或者提出的建議及糾正措施等方面進行描述。舞弊報告可以并入常規審計報告，比如若發現的舞弊行為性質較輕且金額較??；舞弊報告也可以單獨出具專項審計報告，比如發現的舞弊行為性質嚴重或金額較大；舞弊報告也可以咨詢法律意見，比如涉及敏感的或對公眾有重大影響的問題。無論出具哪一種類型的審計報告，內審人員不僅要考慮舞弊行為的性質，也應該考慮舞弊的金額。

六、結論

內審機構與內審人員要認清內審舞弊檢查的固有局限性，由于內部審計并非專為檢查舞弊而進行，雖然審計人員勤勉盡責地執行了所應執行的必要審計程序，也會有舞弊行為未被完全發現。而且內審人員的職責只是幫助管理層預防、發現及糾正舞弊行為，但是是否決定進行舞弊檢查，如何檢查舞弊是管理層的職責，內審人員沒有權利對如何處置舞弊作出決策。