土地一級開發整理項目收入確認及涉稅分析

何 未

（珠海華建聯合投資控股有限公司，廣東 珠海 519000）

政府或其授權委托的企業通過拆遷、征地補償等多種方式，對于建設規劃區域內的土地進行征收，然后進行整理，對這塊土地進行配套基礎設施建設?，F在的市政建設規格通常是三通一平或七通一平。完成這些基礎的土地整理以后，就會申請驗收，相關的國土部門在完成驗收以后，這塊土地開始流通。整個過程就被叫做土地的一級開發整理。

一、土地一級開發和土地收儲

在進行土地一級開發的時候，需要明確的這是一個比較大的概念范圍，其中應該包括農用地征收、舊城改造（包括了城中村、棚戶區、工礦區）以及最后對土地進行整理的工程，還包括了一些必要的前期開發和配套工程的建設。開發企業要負責融資、征地、拆遷安置和最后的土地整理以及市政配套建設，最后向地方政府進行土地的交付。土地的一級開發項目更加類似于BT項目，即建設后再移交的建筑工程項目。開發市場主體將以公司的名義進行安置房項目的立項以及建設，與被拆遷人之間會發生以房換房或者以房換地這樣的行為，但是政府作為國家土地唯一的權利主體，開發市場主體如果是企業的話，就必須要和地方政府簽訂土地一級開發合同，得到政府關于土地的授權，才能夠開始拆遷安置工作。

二、關于建造合同模式還是商品銷售模式的探討

在這本文中涉及的項目收入的確認以及有關稅務問題的探討，是以市場開發作為研究的主體。市場開發這一主體經過和土地儲備部門進行開發合同的訂立以后，受到土地一級開發業務的委托，在這個過程中首先需要對委托的模式進行確認，明確是商品銷售模式還是建造合同模式。

在我國當前的一些土地一級開發整理項目的過程中，土地儲備的有關部門會根據市場需求以及政府調控的目標，進行合同的簽訂。在合同中，第一需要嚴格執行現行的一些企業會計準則，第二是根據需求選擇合適的執行方案。在決定采取哪一種模式之前，需要先確定合同雙方的責任和權利，還需要明確市場開發的主體在這個過程中所能夠獲得的具體的收益。在這個過程中，最重要的是市場的開發主體是否需要承受土地最后的拍賣價格的風險。

（一）建造合同模式

在這個土地開發整理的過程中，如果相關部門和市場的開發主體對于土地開發后的流通價格在合同中進行了明確的規定，但是這個價格最后是以土地整理的支出的成本來進行核算的，而不是按照市場上的交易價格來確定的，那么這種開發模式就應該采用建造合同模式。在采用這一模式的時候，還需要在相關的土地整理的協議中對最后的結算時間進行明確規定。當驗收和財務審計通過以后，確認各項委托要求已經完成，再支付合同中約定的金額。在這個模式中，土地進行拍賣所得到的收入是不作為合同金額支付的前提條件的，市場開發主體根據投資進度，確認土地一級開發收入。

（二）商品銷售模式

在進行土地開發整理項目的時候，如果土地最后的拍賣價格是和委托協議中約定的收益相掛鉤的時候，那么與市場開發主體簽訂的合同就應該采取商品銷售模式。在土地開發整理項目的協議中，如果約定了按照土地交易的最后的成交價格進行款項支付的話，也應該采取商品銷售的模式來簽訂有關的土地整理的委托協議。在這個模式下，市場開發主體在土地拍賣后，根據約定的條款，確定土地一級開發的收入。

三、土地一級開發整理項目中涉稅問題的分析

國家稅務局對于納稅人進行政府土地改造項目投資這一情況，進行了營業稅問題的公告，并且在公告中規定了符合條款的有關內容，在納稅人和政府合作的時候，納稅人出資作為建設方與規劃設計的單位、施工的單位簽訂合同，幫助政府完成土地一級開發整理，并且向這兩個部門支付工程費和設計費。然后，地方政府經過審查以后掛牌出售，若成交價低于投資方投入的資金，那么虧損由投資方自行承擔；如果成交價超過投資方投入的所有資金，那么收益歸投資方，在上述行為中納稅人的行為將視為投資行為，將不予征收營業稅。建筑行業在2016年也開始實行了“營改增”，經過這幾年的調整，稅率逐漸由11%下降到了9%，在一般情況下，進行建筑服務時一般納稅人的基本稅率都是9%。還有一種情況就是簡易計稅方法的3%的稅率，建筑業的小規模納稅人會采用3%的征收率，一般納稅人的簡易征收可以概括為以下幾種情況：第一是為建筑工程的老舊項目提供相關的建筑服務，第二種是為甲方建筑工程提供有關的建筑服務，第三是以清包工的形式來提供建筑服務。

四、與市場開發主體有關的納稅建議

首先，應該由國家的土地儲備中心和市場開發的主體來簽訂關于土地的一級開發整理合同，這個經濟行為應該按照國家的稅務部門所規定的執行。但是，實際上合同的內容一般不明確投資主體，從而導致了市場開發主體對于稅務上的優惠不能夠完全享受到。所以，一些利潤率比較低的市政項目可以對合同的內容進行調整，最后達到給市場主體減稅的目的。

其次，在進行土地一級開發整理的時候，這個項目中的一些拆遷安置補償的費用在客觀上給建筑企業增加了一定的稅務負擔。按照會計準則里面的實質重于形式的基本原則，就實際生活中拆遷安置補償費到底屬于市場開發主體進行的支付，還是開發主體代為支付，在對這個行為進行分析后，可以建議以其他的應收款的科目來進行整體的歸納。

最后，關于其他工程項目的建議可參照BT項目合同進行。就當前可以實施的相關改進方案當中，BT項目的方案仍然是比較完善并且可以執行的。但是關于BT項目，國家稅務部門還沒有制定相對應的政策，因此關于這一部分是需要再次進行明確的。

五、企業采取不同收益分成模式下的收入確認及增值稅處理

經對我國目前大部分成熟的城市中一級開發整理項目的實際情況進行分析，其中的主要收益分為以下幾種模式，即分項土地增值稅收益、固定收益、土地出讓金分成等。

第一種分項土地增值稅收益，是政府將整理好的土地進行招拍掛，土地出讓價款先支付上繳市級留存、廉租金、農開金等各項款項，然后彌補土地一級開發整理成本，若仍有剩余則由政府與開發主體按照約定比例分成。若上繳各項款項之后，余額不足以彌補土地一級開發整理成本，則虧損由企業自行承擔。而整理成本將由審計局或者社會中的第三方進行確認，而這個成本主要是土地的拆遷安置費用、土地整理以及配套市政的建設費用。在該種模式下應采用商品銷售模式，土地出讓后開發主體計算可彌補的整理成本和土地增值分成確認收入。在這個模式下，土地出讓價款是否能夠彌補整理成本無法保證，盈虧由企業自行承擔，該土地一級開發行為視為投資行為，不征稅增值稅。

第二種固定收益模式。政府返還確認過的整理成本，再給予另外的整理成本一定比例的固定補償，無論土地是否出讓，及出讓價款是否能夠彌補土地一級開發整理成本，政府都承諾以財政資金來支付成本和固定收益。在這種模式下應采用建筑服務模式，企業根據開發的進度來確認土地一級開發收入。該模式下的收入應按照建筑服務業9%稅率繳納增值稅，對于滿足簡易計稅條件的，可以選擇簡易計稅按照增收率3%差額申報。

第三種土地出讓金分成模式。土地出讓后，政府和市場開發主體按照約定的比例分配土地出讓金。在該種模式下應采用商品銷售模式，土地出讓后開發主體計算應分到的土地出讓金確認收入。該種模式下，一律按照土地出讓價款進行分配，而不管土地整理的成本是多少。該土地一級開發行為視為投資行為，不征收增值稅。

對這三種模式進行分析，可以發現第二種模式是對市場開發主體有利的，但是因為不同場地是不同批次進行整理的，時間的跨度很長，不利于成本核算，總是會出現一定的財務糾紛，而第一種和第三種分成方式雖然不能夠保證開發主體獲得利益，具有一定的風險性，但是目前比較方便核算。

六、結語

綜上所述，當前我國經濟的持續發展帶來了非常多的變化，其中在大力推進市政建設和民生工程中，所涉及的土地一級開發整理的項目越來越多。如何加強整體項目協議的規范性，保證政府在進行土地開發的時候能夠獲得最大的效益并且降低稅負，減少有關的成本，使市場的活力得到增強，是需要當前進行思考的問題。