制造業轉型升級的稅收政策量化評價研究

李蘭　任文娟　蔡德發

【摘 要】 近年來，我國制定了制造業重振發展的戰略計劃，并為此出臺了許多支持制造業發展的稅收政策。通過PMC-AE指數政策評價法，對目前制造業稅收政策進行分析評價，為新一輪制造業稅收政策的完善提供理論支持。文章從不同稅種的角度出發，梳理了制造業稅收政策的相關文獻，并在傳統PMC的基礎上加入了自編碼神經網絡技術（AE），構建了PMC-AE指數評價模型，根據PMC-AE指數的大小對我國現行制造業轉型升級的稅收政策進行評價。研究發現，我國現行制造業的稅收政策較為合理，但仍存在人才保障激勵形式不完善、稅收政策受體范圍針對性不夠和政策時長與產業周期不協調等問題，在借鑒國際經驗基礎上，提出了完善人才保障激勵形式、增加稅收政策地區針對性和產業協調性的對策建議。

【關鍵詞】 制造業; 稅收政策; 指數評價模型

【中圖分類號】 F812.0? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）01-0016-08

一、引言

隨著全球制造業新一輪競爭范式的轉變，許多國家制定了重振制造業發展的戰略計劃，美國、英國、日本更是在國際金融危機之后就相繼出臺了發展制造業的戰略方案——《美國制造業促進法案》《英國工業2050》《日本制造業白皮書》。制造業不僅是發達國家保持產業優勢的重點領域，也是我國科技創新的主戰場。2015年《中國制造2025》明確提出要實現制造業的數字化、智能化和網絡化，推進制造業轉型升級，在這之后又多次強調發展先進制造業。2018年中央經濟工作會議明確了發展高質量制造產業，建設制造強國的任務;2019年政府工作報告中再次提出要加快建設制造強國的步伐;2020年政府工作報告中又強調了要支持制造業的高質量發展，加快制造業的轉型升級;2021年“十四五”規劃中提出的經濟發展目標之一就是堅定不移地建設制造強國，優化制造業的區域布局，推動先進制造業集群發展，加快老工業基地的轉型。

在制造業轉型升級的過程中，如何結合各區域的實際發展，優化地區資源配置，實現互利共贏，是一個亟待解決的重要問題。由于我國東、中、西部經濟發展不均衡，東部制造產業的發展水平要遠遠高于中西部，呈現出“東強西弱的特點”。但隨著東部用工成本的增加和智能制造的崛起，制造業逐漸向資源豐富的中西部轉移，而中部地區依托經濟和區位優勢，其制造業的發展也逐漸優于西部地區;東北地區雖然是老工業基地，但其制造業的發展，與西部地區制造產業的發展速度相差不大。由此可見，要想加快實現我國制造產業的轉型升級，首先應幫助西部地區和東北地區紓困解難，為此國家出臺了《關于新時代推進西部大開發形成新格局的指導意見》和《東北全面振興“十四五”實施方案》。稅收優惠政策是政府為了鼓勵國內產業發展而進行的減稅行為，涉及增值稅、企業所得稅、個人所得稅、關稅等多個稅種，是國家扶持產業發展、調整經濟結構的有力手段。我國制造產業要實現轉型升級也離不開稅收政策的支持，那么稅收政策發揮的效力如何呢？所以對我國制造產業的稅收政策進行量化評價就尤為重要，這樣才能找出其不足之處，為下一步稅收政策的修正提供方向。

二、文獻綜述

稅收政策對制造業轉型升級的影響錯綜復雜，國內學者對制造業轉型升級稅收政策的研究主要集中在以下4個方面。

1.制造業稅收政策的現狀研究。李香菊等[1]通過構建制造業轉型升級指標評價體系，發現增值稅、企業所得稅政策的變動會影響制造業轉型升級。劉娟（2019）認為降低制造企業所得稅稅率可以減輕企業稅負、優化稅制結構，從而平衡各稅種的關系。樊勇等[2]認為加速折舊的稅收政策對融資約束高的制造企業投資激勵作用顯著。王喬等[3]認為增值稅減稅改革減輕了制造企業的總體稅負。劉啟仁等[4]認為固定資產加速折舊政策可以促進企業人力資本的升級，從而提高制造業轉型升級的質量和效率。張月月等（2021）認為增值稅降稅并稅行為會對制造產業的出口流量、居民消費、國內自產自銷量等方面產生影響。

2.制造業稅收政策的問題研究。陳玲等[5]認為稅收抵扣政策會顯著提高制造企業的研發支出，但對信息技術和科技服務業無效。盧雄標等[6]認為留抵稅額大的制造企業大多享受了退稅政策，但還有部分企業受留抵稅額的影響。伍紅等[7]認為，固定資產加速折舊的稅收優惠對高端制造企業創新人力投入的激勵效果不明顯，對私營、小型企業和非高新技術企業激勵效果也偏弱。劉建民等[8]通過系統GMM模型發現了增值稅對中小制造企業的轉型升級產生抑制作用。陳明藝等[9]認為對技術創新來說，所得稅稅負對其有明顯的抑制作用;而對勞動生產率和專業化分工來說，總稅負、所得稅稅負和流轉稅稅負都對其產生消極影響。

3.制造業稅收政策的對策研究。張倫倫等[10]認為要保證先進制造業明顯的減稅效應，就應對其采取增值稅即征即退的方式。賈婷月（2018）認為適當提升個人所得稅的地位有利于促進制造業向智能化、高端化轉型。龔輝文[11]認為完善增值稅抵扣鏈條的完整性對制造企業的發展至關重要。石紹賓等[12]認為固定資產加速折舊政策可以提升大型制造企業的投資規模，對大型制造企業投資激勵效果顯著。劉玉海（2020）認為增值稅優惠政策是通過優化企業資本勞動比和緩解企業融資約束的方式來促進制造企業出口國內附加值率的提高。

4.政策評價PMC指數模型。北京工業大學的張永安等[13]將PMC指數評價模型應用于政策評價，通過構建PMC指數模型對支持區域產業發展的創新政策進行了量化評價。之后學者們陸續參考張永安的方法進行了研究，臧維等（2018）通過構建PMC指數模型對北京市眾創空間的相關政策進行了測量評價。杜丹麗等（2019）利用PMC指數模型對京津冀中小企業的科技創新政策進行了量化評價。在傳統PMC的基礎上，西安工程大學王進富教授[14]首次將自編碼（AE）神經網絡引入其中，通過構建PMC-AE指數評價模型對軍民融合政策進行了評價研究。

國內學者對制造業稅收政策的研究已取得一定成果，但還存在不足之處：既有的制造業稅收政策的研究范圍較窄，稅收政策的實證研究還沒有引入自編碼（AE）神經網絡技術。

三、制造業轉型升級稅收政策的評價模型

（一）PMC-AE指數評價模型構建

PMC（policy modeling consistency）指數模型是以Omnia Mobilis的假說為指導思想，該假說認為不應該忽視任何一個相關的變量。為了降低政策間的關聯性，本文參考張永安等[13]、王進富等[14]學者的研究，在傳統PMC指數模型的基礎上加入自編碼技術，形成PMC-AE指數評價模型，詳細步驟見圖1。

1.變量設置

為了防止變量遺漏，本文參照張永安[13]、王進富等[14]對政策變量的設置，在設計我國制造業轉型升級稅收政策的PMC指數評價模型時，調整并確定了9個一級變量和34個二級變量，這9個一級變量分別為X（政策性質）、X（發布機構）、X（受體范圍）、X（政策領域）、X（政策功能）、X（保障激勵）、X（作用層面）、X（持續時長）、X（核心領域）。具體變量設置見表1。

2.構建多投入產出表

多投入產出表是多維度量化單一變量的數據分析框架。本文對多投入產出表中9個一級變量下的34個二級變量進行賦值，結合我國制造業稅收政策各變量的具體特點，建立了多投入產出表，見表2。

3.參數設定與融合

因為每一個二級變量對多投入產出表的作用是一樣的，所以在參數設定時分為兩種。第一，政策符合對應二級變量的，二級變量設為1;第二，政策不符合對應二級變量的，二級變量設為0。

傳統的PMC指數模型無法衡量各政策指標間的關系，故本文引入了可以表征任意函數的自編碼技術進行參數融合。自編碼技術（Auto Encoder，AE）包含輸入層、隱藏層和輸出層。在參數融合時，原始數據經過編碼得到隱藏層;隱藏層又通過解碼還原數據，這樣就實現了非監督學習，詳細的學習過程見圖2。

公式1中，f、g代表激活函數，i（i=1，2，…，9）代表制造業稅收政策的一級評價指標，j（j=1，2，…，7）代表二級評價指標，X代表第i項一級指標下的第j項二級評價指標得分，W和W'是不同的權值矩陣，w代表對應二級指標的權重值，h代表隱藏層結點值，Y代表的是輸出層結點值，p和q代表的是偏置項，為常數。由公式1可知，原始數據X經過編碼得到隱藏層節點h，h又通過解碼得到了Y，很明顯解碼后的Y要盡可能和X相等。而h作為一個中間變量，是X和Y的非線性表達，故h可作為各稅收政策一級評價指標的得分。

4.PMC—AE指數計算

5.PMC—AE曲面構建

為了直觀清晰地將制造業稅收政策量化評價的結果展現出來，故構建了PMC-AE曲面。

（二）我國制造業稅收政策的量化評價

基于以上構建的制造業轉型升級稅收政策的評價模型，本研究從收集到的66項稅收政策文本中選取了10項具有代表性的政策為研究樣本見表3。

為了保證二級變量計算的科學性，在構建10項稅收政策的多投入產出表時，本文將二級變量的名稱設成關鍵詞，并利用ROSTCM6軟件對稅收政策文本進行挖掘，若稅收政策文本出現了對應的關鍵詞，則在多投入產出表中該二級變量記為1，否則為0。

選取Sigmoid函數分別為編碼層和解碼層的函數（公式2和3），對多投入產出表4中的數據進行參數融合。雖然稅收政策在某些領域發揮了作用，但是單一的稅收政策不可能面面俱到，故為了更真實地反映政策特點，在一級政策指標滿分為1的情況下，本文進行實證分析時將一級指標預期值的范圍設為[0.7，0.9];利用Python多次調試發現偏置項取1時的得分向預期值收斂的效果更好，因此本實證將p、q的值均設為1，由此得到了10項稅收政策的PMC—AE指數表，見表5。

為了清晰地將制造業稅收政策量化評價的結果展現出來，本文構建了PMC—AE曲面圖。由于篇幅有限，本文繪制了P、P、P、P的曲面圖，見圖3。

從PMC—AE指數表（表5）和PMC—AE曲面圖可以看出，我國現行的稅收政策設計較為科學合理，已經取得了一定的成效。根據表5可以發現X（政策性質）、X（受體范圍）、X（政策領域）、X（政策功能）、X（作用層面）和X（核心領域）的得分均在0.8以上，說明現行的稅收政策在這些方面表現良好。從X（政策性質）來看現行稅收政策的執行能力、規范能力和監管能力都不錯;從X（受體范圍）和X（作用層面）來看，我國非常重視制造業的轉型升級，國家部委已經出臺了許多與制造業相關的稅收政策;從X（政策領域）和X（政策功能）來看，稅收政策的著力點多是制造業的技術創新和研發指導，說明國家正在提高制造業的科技水平，鼓勵制造業創新發展;從X（核心領域）來看，制造業相關的稅收政策已對信息技術水平、優化產業鏈條和綠色發展等起到了一定作用，但仍需要不斷發力。

雖然現行的稅收政策已初見成效，但還存在不足之處。從PMC—AE曲面圖可以清晰地看到各項稅收政策在X（受體范圍）、X（政策領域）、X（保障激勵）和X（持續時長）處達到低點，并且每項稅收政策都在X（保障激勵）達到了最低點，說明制造業稅收政策在這些方面可以進一步改進。其次，縱向對比10項政策9個一級指標的得分可以看出，只有X（保障激勵）和X（持續時長）的得分要明顯低于其他7項，也可以反映出現行稅收政策在保障激勵和持續時長方面的問題較多，是政策調整的重點方向。我國東部地區的制造業發展要領先于西部和東北地區，以上的實證研究反映出的問題大多是我國西部不發達地區和東北地區制造業發展的癥結點，有以下三個方面：

第一，稅收政策對人才的保障激勵（X）的形式不完善。西部不發達地區和東北地區的制造業仍以勞動密集型產業為主，與長三角、京津冀等發達區域相比，中、西部不發達地區和東北地區對人才的激勵力度不夠大、激勵形式不夠完善，導致人才外流嚴重，所以要不斷完善對人才的稅收激勵形式。比如現有的稅收政策只對子女教育和繼續教育采用定額扣除的方式，超出的部分仍然需要個人自己繳納，考慮到西部不發達地區和東北地區的現狀，可以對這些地區人員的子女教育、繼續教育給予更多的稅收優惠。除此之外，要實現我國制造業的轉型升級人才多樣性很重要，但必須解決技術型人才與高端制造業發展間的矛盾和問題，如對技術型人才的激勵效果不佳，現有政策規定創新型示范區高新技術企業的技術人員得到的股權獎勵延期5年繳納個人所得稅;對創新型示范區中小高新技術企業的個人股東以資本公積、未分配利潤獲得股本時，要按20%的稅率征收個人所得稅;對天使投資個人所獲得的股息紅利要按投資額的70%抵扣。這些政策雖有一定的支持力度，但對西部不發達地區和東北地區引進人才、留住人才來說沒有明顯優勢。

第二，稅收政策受體范圍（X）針對性不夠。首先，現行制造業稅收政策的受體范圍大多是全國制造企業，雖具有普遍性但缺乏針對性，就制造業的發展來說，中、東、西部的制造業各有特色，但還未出臺專門針對各區域發展的稅收政策。其次，稅收政策未給不同制造業提供與之相匹配的優惠，增值稅稅率降低雖會減少制造業整體的稅負，但對于某些制造產業來說，銷項稅額下降的幅度小于進項稅額下降的幅度導致其增值稅稅負不減反增。并且，國家重點扶持的制造業多是國有企業，民營企業占少數，在技術創新方面民營企業能享受到的政策環境和資金支持較少，例如現有政策將小微企業用于研發和生產經營用的新購單位價值低于100萬元的儀器設備，允許一次性抵扣應納稅所得額的政策雖擴大到了整個制造行業，但對裝備制造業的上游輔助制造產業和重點裝備制造業沒有區分，對一部分民營制造業的研發創新起到了作用，但對民營裝備制造業整體的轉型升級來說卻收效甚微。

第三，稅收政策的持續時長（X）與產業周期不夠協調。根據現有稅收政策來看，我國制定的與制造業相關的稅收政策大多是長期政策，但制造業的轉型升級要經歷短、中、長三個時期的發展，稅收政策的協調性不夠。比如西部不發達地區和東北地區制造企業短期內的發展需要政府在資金和技術上給予政策扶持，但我國只對集成電路產業和軟件產業有“五免五減半”、對國家重點的公共設施項目和節能環保項目有“三免三減半”的政策，對制造業來說這樣的優惠較少，而意大利對區域內的企業前5年免征財產購置稅并給予一定的減征優惠對東北地區制造業的發展來說是一個很好的典范。除此之外，西部不發達地區和東北地區制造企業的研發條件落后，研發投入不足，雖然給予高新技術企業15%的企業所得稅稅率，對形成無形資產的制造企業允許稅前200%進行攤銷，但這些都是事后激勵，對研發創新的事前激勵不夠。我國給予高新技術企業15%的企業所得稅稅率，本意是鼓勵高新技術企業有更多的研發創新，但制造企業不會將節省下的資金投入到技術研發這種耗資多、周期長、見效慢的環節，所以對研發創新的激勵也就大打折扣。

四、制造業轉型升級稅收政策的優化建議

（一）完善稅收政策對人才的激勵形式

考慮到西部不發達地區和東北老工業基地人才外流的現狀，亟須進一步完善稅收政策對人才的激勵形式。一是擴大教育支出的扣除范圍。為了吸引更多的人到西部不發達地區和東北地區發展，可以加大該區域人員在教育方面的鼓勵，在個人專項扣除中對其子女教育和繼續教育支出采用全部免稅的方式，而不是定額扣除。二是實施技術人才免稅制度。為了引進高端專業的技術型人才，提高人才的供給和質量，應加大對技術型人才的激勵力度，不僅要對留在西部不發達地區和東北地區工作的高新技術企業的技術人員得到的股權獎勵給予免稅的優惠措施，還要對在該區域內以技術入股的天使投資個人所獲得的股息紅利免稅，而不是按投資額的70%抵扣。三是加大稅率優惠的范圍。為了實現區域經濟均衡發展，鼓勵更多的企業家到西部不發達地區、東北地區投資，對在開發期進入該區域的中小高新技術企業的個人股東以未分配利潤、資本公積獲得的股本給予減半征收的優惠，在開發期以后進入的中小高新技術企業的個人股東以未分配利潤、資本公積獲得的股本給予15%的稅率優惠，助力西部不發達地區和東北地區走出發展困境。

（二）增加稅收政策的地區針對性

制造業的發展具有區域特色，所以不能一概而論，要給予西部不發達地區和東北地區一定的稅收管理權限，出臺具有地區特色的稅收政策，增加政策的針對性。一是提高特護研發費用抵免。比如東北的裝備制造業現狀是高能耗、重污染，為了鼓勵東北裝備制造業綠色發展，可以對東北裝備制造企業在廢物利用、資源節約等方面的特殊研發支出，按一定比例額外抵免。二是實行差異化扶持政策。為了促進上游輔助制造業和下游制造業的協同發展，需要按不同制造業的特點出臺具有針對性的稅收政策，不僅要下調增值稅稅率更要考慮不同制造企業的稅負轉嫁能力，進行精細化和差異化扶持，對稅負轉嫁能力強的，銷項稅額下降幅度大于進行稅額下降幅度的制造企業給予增值稅低稅率優惠。三是擴大研發費用扣除優惠政策的適用范圍。為了鼓勵各地區民營裝備企業的發展，將小微企業用于研發和生產經營用的新購單位價值低于100萬元的儀器設備一次性抵扣應納稅所得額的稅收優惠政策，擴大到短期內符合條件的西部不發達地區和東北地區重點制造業及其相關產業，為不同制造業的發展紓困解難，助推我國制造業轉型升級。

（三）增加稅收政策的產業協調性

制造產業的發展要經歷短、中、長三個時期，且每個時期產業都有不同的發展重點，稅收政策的側重點應與產業發展的重點相一致，增加稅收政策的產業協調性。一是提留技術開發準備金。在西部不發達地區和東北地區制造業剛起步的發展階段，制造企業短期內需要政府在資金上多加扶持，可以允許該區域內的企業創建初期在技術開發和資金需求方面提留技術開發準備金，并作為投資發生前損耗在以后年度按比例扣除。二是擴大稅收返還的范圍。稅收政策對產業激勵的主要目的是降低企業自主創新的不確定性風險，為企業保駕護航。考慮到制造業長期發展的方向是智能化、綠色化，所以長期稅收政策的著力點就是研發投入和技術創新，對西部不發達地區和東北區域內規模小的非高新技術企業采取先征后返的稅收政策，對該區域內重點發展的產業，比如東北地區的裝備制造業實際稅負超過3%的部分實施即征即退。三是給予更大力度的研發補貼。為了進一步鼓勵高科技企業和研發機構的駐入，對遷入西部不發達地區和東北地區的高科技企業和研發機構給予研發補貼和稅收優惠，促進產學研合，做到事前激勵和事后激勵并重，增加稅收政策的產業協調性。

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