阿米巴經營會計在高速公路經營公司應用探討
——以河北高速集團燕趙驛行有限公司為例

馬德家，孫潔儀

（1.河北高速集團燕趙驛行有限公司，河北 石家莊 050031；2.河北經貿大學會計學院，河北 石家莊 050031）

一、引入阿米巴經營會計的背景分析

隨著全球化競爭程度加劇和國際貿易形勢惡化，粗放經營模式越來越舉步維艱。在此形勢下，國家大力推進供給側結構改革，全面引入管理會計理念和工具，目的就是要讓國內企業強身健體，抵御國際分工與國際競爭帶來的風險和壓力。財政部于2014年出臺了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號），強調了全面推進管理會計體系建設的重要性和緊迫性。2016年，財政部又印發了《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號），明確了我國管理會計的目標、環境及內容，并陸續發布了關于戰略管理、零基預算、作業預算等多項具體管理會計應用指引，以指導企事業單位站位內部管理角度，降本增效，提升業績和競爭力。各企事業單位也都在結合自身實際積極探討適合自身特點的管理會計應用模式和路徑。在此背景下，河北高速集團燕趙驛行有限公司(以下簡稱“驛行公司”)基于管理會計理論，結合公司自身所處的發展階段和現狀，嘗試引入阿米巴經營會計。

阿米巴經營會計是阿米巴經營模式的核心。阿米巴經營模式由日本的稻盛和夫所創建，強調全員參與企業經營，劃小績效核算單位，實施獨立經營，自主核算。阿米巴經營模式助力了不少面臨困境的企業轉危為安，日本航空公司就是典型案例。近年來國內也興起了學習阿米巴之風，高速公路經營公司是否適合引入阿米巴經營模式，實踐中存在不同觀點，但毋庸置疑的的是，引進該模式已經演變為一股潮流。

驛行公司是剛剛從事業單位改制設立的國有企業，主要負責高速公路服務區等附屬產業經營。公司在改制前作為一個事業單位，績效考核流于形式，存在干多干好一個樣的固有弊端，導致成本高而利潤低。改制后，隨著大量服務區資產與相應負債的注入，成本費用巨增，財務狀況不容樂觀。在國際貿易戰和疫情防控等多重因素影響下，業務增長與拓展受限，于是壓縮成本費用就成為必然的選擇。驛行公司經營上百對服務區，業務同質性高，模式可復制性強；阿米巴經營模式借助阿米巴經營會計，劃小核算單位，力圖做到人人頭上有指標任務，在激勵創收的同時，鼓勵降本增效。顯然，阿米巴經營會計的理念完全契合了驛行公司經營管理理念的轉變方向，如果能夠復制成功，必將有益于驛行公司戰略規劃的落地。

二、經營管理現狀及存在的主要問題

（一）經營管理現狀分析

源于事業體制的慣性影響，驛行公司組建以來，雖然在公司治理結構和制度建設方面成績可喜，在市場、效益、競爭和營銷等方面的意識都有重要轉變，但整體經營現狀仍然不容樂觀。

1.經營人才短缺是掣肘經營創新發展的關鍵因素。現有的員工多是從原事業單位承接而來，學歷層次低且經營管理意識、知識與能力不足。人們安于現狀，留戀大鍋飯的心態根深蒂固。

2.經營管理理念滯后是制約經營創新發展的重要因素。由于“等靠要”固有思想作祟，公司從上到下缺乏主動競爭、市場營銷意識和投資回報意識，對大數據、電子商務等新事物不夠了解，工作規劃更多停留在報告或調研階段，遲遲難以落地。

3.經營管理手段粗放是經營創新發展的核心短板。改制后，雖然迅速搭建了現代法人治理結構和企業組織結構，但員工對全面預算管理、數智化管理、市場營銷管理等工具非常陌生。管理層目前還是新書念舊經，新壺賣陳藥，缺乏主動創新拓展意識。因此，改制并沒有觸及公司管理根本，企業仍無法通過創新經營扭轉財務困境，盈利能力每況愈下。

以上是驛行公司經營管理主要現狀，通過對現狀的研究不難發現，現狀產生的根源都指向兩個關鍵問題，即績效考核問題和專業化人才隊伍問題。

（二）經營管理主要問題

如上所述，驛行公司經營管理存在的問題雖然體現在多個方面，但最核心最關鍵的當屬績效考核問題和人才隊伍問題。

1.績效考核問題

績效考核是一項綜合性的管理工具，績效考核的科學與否，取決于公司戰略及年度預算指標及其分解的合理性和公平性。

改制前，驛行公司主要采用關鍵績效指標考核法，KPI指標考慮人均消費額、收入、凈利潤額以及服務品質四個指標。

改制后，在試點阿米巴經營會計過程中，驛行公司的績效考核分別從三個層面進行。首先，明確劃分不同責任中心項目并確定共同項目的分攤計量辦法。將經營項目界定為利潤責任中心，將公益項目界定為成本責任中心。對于共用資源，能分別計量的，比如水、電等，按照計量數進行確認；不易分別計量的供用費用項目，按公益功能與經營功能占比的經驗比例進行分攤，比如垃圾清運費、水暖設施設備折舊費等。通過上述對支出項目的屬性劃分，基本上把服務區所有支出項目都分別歸集到利潤或成本中心，為績效指標的制定與考核奠定了基礎。其次，明確對服務區分公司的考核思路。服務區分公司承擔著驛行公司的主要業務，每個分公司又下轄5-7對服務區。針對服務區分公司，參照具體服務區的利潤中心和成本費用中心做法，選定服務區分公司經營管理的KPI指標，然后利用試點中總結的阿米巴經營會計核算思想進行經營成果核算及考核。考核結果作為股權激勵、獎金、績效工資甚至是背靠背紅包發放依據等。再次，明確服務區分公司對所屬服務區的考核思路和主要指標。對于服務質量、服務形象和環境衛生等，分公司駐區管理人員可采取提高檢查頻次、結合上級或第三方暗訪結果、利用監控抽查攝像記錄等檢查方式進行考核。

上述績效考核的思路或做法雖然在一定程度上普及了阿米巴經營模式的知識內容，激發了服務區分公司員工的主動性，但在實際績效考核中也出現了新問題：

一是沒有很好解決服務區公益職能與經營職能的精準劃分問題。驛行公司引入阿米巴經營會計，主要的做法是按照服務區的公益職能和經營職能分別成立成本責任中心和利潤責任中心，并把各種收支在兩個中心之間分攤。但由于傳統的會計核算主體假設要求，公益支出必須確認為服務區的成本或費用，而一旦把與經營無關的費用確認為服務區經營實體這個大巴的費用，那么服務區財務報表就不能體現出真正的經營利潤。當服務區公益支出占比較大甚至導致出現虧損時，進行虛擬股權分紅的阿米巴經營會計理念就無法落地了。不僅如此，公益支出和經營支出的劃分管理不統一，還容易引發少量服務區管理人員通過財務手段將本來屬于經營性支出的費用轉移確認為公益性支出，或者將利潤下降的原因歸結為公益性支出太大，導致績效考核缺乏公正性。因此，如何精準界定服務區公益性支出和經營性支出并提煉出單獨的經營性收支財務報表就顯得至關重要了。

二是思想意識轉變遲緩和激勵效果不彰問題依然存在。“等靠要”的慣性思維或做法根深蒂固，各級管理者缺乏改善意識和有效的改善方法，員工缺乏工作的積極主動性，未將自己當作企業的“管理者”。激勵制度與經營結果關聯度低，人員身份、管理崗位培養和選拔任用等政策鴻溝也沒有打破，“大鍋飯”現象依然嚴重。

三是服務區績效考核與實際脫節。交通量與服務區分公司的收入和利潤存在密切關系，但交通量的數據來源目前并不權威統一，從而影響了服務區收入和利潤預算指標的準確性，制定精確的激勵和約束措施也就更加困難，最終導致服務區經營管理考核難以落到實處。

四是服務區利潤表難以真正反映其經營成果。驛行公司雖然實行統一的會計核算制度，但是由于內部分公司職責權限不同，對一些費用項目核算口徑也存在差異，尤其是一些具有公益性質的項目支出，有的是服務區負責核算，有的是養護分公司負責核算，還有的按照費用金額大小進行二次界定。會計核算口徑不一致，導致服務區利潤表難以真正全口徑反映其經營成果，這也影響了績效考核的公平性。

2.人才隊伍問題

長期的事業體制下運行，公司缺乏人才發展規劃，人才引進缺乏市場化的競爭機制。加之人們對服務行業的人才素質漠視，導致整體員工學歷層次低，懂管理懂經營的人才匱乏。引入阿米巴模式后，水土不服最明顯的表現就是經營管理層和員工的普遍不適應，口套上擁護，行動上原地踏步，巴長選拔一人難求。試點經驗表明，沒有人才基礎，再好的管理模式也無法快速有效落地。

三、阿米巴經營會計有效落地的改進建議

對于引入阿米巴經營會計試點中暴露出來的問題，一直有兩種觀點，一是認為公司改制初期還不具備引入阿米巴經營會計的環境基礎；二是認為，改制后的公司生存壓力增大，績效考核兌現必須落到實處。高速服務區主要經營餐飲、加油站、超市等行業技術壁壘較低的業務，要想降低成本來提高利潤，最好的方式是規范化管理，實現規模經濟。引入阿米巴經營會計有利于實現增收節支目的和績效考核的真正落地。在調研試點做法的基礎上，筆者認為，對試點過程中暴露出來的問題要客觀理性對待，對引入阿米巴經營會計的前置條件培養和范圍界定以及推進步驟也要重新反思，對阿米巴的本土化必須給與高度重視，為此，提出如下改進建議。

（一）構建標準規范的阿米巴經營會計核算體系

針對上述試點中出現的問題，有必要構建符合阿米巴績效考核的會計核算項目和會計報表體系。首先，對經營性支出和公益性支出進行準確界定，對介于公益性和經營性支出之間的支出，明確規范統一的分攤和確認方法。其次，建立內部管理會計報表，在NC核算系統基礎上，分別設計服務區（分公司）經營性收支報表和公益性收支報表。經營性收支報表專門用于虛擬股權分紅的績效考核；公益性收支報表主要用于考核社會責任完成情況。對同一服務區核算主體發生的費用項目，不論由誰實施，都統一納入服務區核算，并同時區分為公益性項目支出和經營性項目支出。通過上述改進，就可以避免或減少成本費用項目的人為調整，確保考核的公平性。再次，引入智慧服務區管理系統，對斷面車流量實施精準監控統計，測算不同類型的車流量與營收之間的關聯關系，為上級確定并分解收入、利潤指標提供合理依據。以上都是前置性基礎工作，必須夯實。

（二）構建阿米巴經營會計下的績效考核機制

按照服務區的餐廳、加油站、超市等不同業態劃分為若干個阿米巴進行自主經營與核算，將每一個阿米巴作為利潤中心，建立與市場掛鉤的部門核算機制。通過阿米巴經營會計，明確了各項收入的構成、各個費用支出項目，有效提升考核的針對性。

建立科學的多元化考評指標體系，將財務指標與非財務指標相結合，以財務指標為主，衡量員工完成工作任務的質量；以非財務指標為輔，結合責任單位管理和發展的需要，靈活運用平衡計分卡的考核方式，充分發揮非財務指標的預測作用。

根據阿米巴激勵的結果，業績評價管理辦法采用業績金字塔模式進行，根據評價各巴實際業績的達成狀況，績效評價標準分為：優、良、中、可、差五個等級，其中：實績評價為90分（含）以上為優等、85～90分之間為良等、85～75分之間為中等、75～65分之間為可等、65分以下為差等。分公司采用利潤重視型、成長重視型與均衡重視型對利潤巴與費用巴進行評價。其中利潤巴主要包括一級巴（分公司巴）、二級巴（服務區巴）、三級巴（餐飲巴、超市巴、加油站巴等各業態巴），一級、二級、三級巴的評價不僅包括本巴的評價，也包括同一巴中的橫向比較評價，每個月度都要確定出等級。

（1）費用巴中一級費用巴的評價主要分成兩個部分，一是整體費用巴的評價，二是整體巴中各個部門的評價；二級或三級費用巴的評價參照一級費用巴的評價。從時間上可分為月度激勵與年度激勵。

（2）利潤巴選取成果指標和管理指標兩大類績效評價指標，對其賦予不同的權重，進行績效評價。

三級巴一般包含餐飲巴、超市巴和加油站巴三種業態，每個業態根據各自的經營特點，對指標賦予不同的權重。三級巴由二級巴巴長對其進行考核評價。三個三級巴除方針遵守度不同外，其余內容相同（見表1）。

表1 餐飲巴（巴長）評價表

二級巴即服務區分為分公司評價和自評兩部分，由分公司對其所屬的每個服務區從進步性、貢獻性、效率性和管理指標四個方面進行考評，作為分配分公司獎金的重要依據。其中，進步性的詳細管理目標為銷售增長率和經營利潤增長率，貢獻性為經營利潤（分公司利潤），效率性為人月勞動生產力，管理指標為公益管理和安全管理。二級巴巴長自評從成果指標和管理指標兩方面進行，成果指標的詳細管理目標為經營收入、經營利潤、邊界利潤率，管理指標為顧客滿意度和安全管理。

一級巴由總公司進行考核，根據總公司中長期經營計劃選取指標并賦予權重。成果指標分為經營收入、經營利潤和邊界利潤率，用來評價經營能力；職責指標具體是固定費控比率，用來評價固定費用控制能力；管理指標分為顧客滿意度和安全管理，用來評價管理效率。

通過月度評價，各個巴巴長或經營管理者根據本月經營數據和管理目標完成情況，填制利潤巴的評價表，在業績分析后，報上級巴經營管理部審核，財務部門復核，經三方確認確定評價分數與等級，利潤巴月度評價作為年度綜合評價依據。通過年度評價，以各個巴的月度評價為依據，計算出年度平均分，并確認出相應的等級。如有并列同一等級，需計算貢獻性與進步性，最終確定績效等級，其它等級自然后延成下一個等級。

（三）建立阿米巴模式下的激勵機制

激勵方式的選擇和運用直接關系著組織績效管理的效果，進而對組織目標的實現有著深遠的影響。為了更恰當地確定責、權、利，發揮績效激勵的最大化，可以采取以下績效激勵機制。

如表2所示，按照長期、中期、短期，不同的時間長度不同的激勵方式。高層、中層、基層的考核比例也有差別，具體績效工資和利潤分紅核算發放方式（略）。

表2 阿米巴激勵項目設計

（四）強化人才隊伍與推進機構建設。

引入阿米巴模式，實行巴長負責制，需要一批理念新、懂經營、熟知管理會計和阿米巴經營會計的巴長，由巴長帶領團隊遵循阿米巴管理流程，合理劃分成本費用項目并實施精細核算。而現有人員顯然不具備這樣的素質，因此，快速有效培養一批巴長，對試點乃至公司推廣成功至關重要。在改制初期，大幅度引入專業人才還不現實。比較好的選擇是兩條腿走路，一方面適量引入懂管理會計和績效考核知識的并具有實戰經驗的專業人才，帶動若干個巴的阿米巴成功落地；另一方面，選擇理論水平和實戰經驗豐富的巴長作為師資，對內部具備一定素質的高學歷人才進行案例化培訓，經過考核合格后擔任巴長。只要有一批合格的巴長，阿米巴經營模式落地就有了良好的基礎。此外，阿米巴經營模式落地還需要一個穩定的專門化的推進機構。驛行公司有必要明確專門的領導以及牽頭部門，集中精力研究試點或推進中的重大問題，只要這樣，才能保證阿米巴經營會計試點實實在在落地。

結束語

驛行公司已完成轉企改制，經營管理市場化導向是大勢所趨。但驛行公司同時也屬于公益性國企，承擔較多的社會職責，社會效益和經濟效益兼顧始終被視作服務區經營公司的管理目標。就傳統的會計報表而言，呈現的很多數據由于外部性和非可控性掩蓋了服務區真實的財務狀況，導致經營業績指標缺乏可比性，績效考核缺乏公平性。結合服務區實際設計的阿米巴模式下的經營會計報表很好的避開了這些外部性和非可控性因素，完整的呈現了服務區真實的經營狀況，為績效考評和激勵機制提供了公平、透明的數據基礎。盡管阿米巴經營會計試點中還會暴露很多這樣那樣的問題，但只要我們堅定信心，立足國內外的先進文化基礎，分階段分層面穩步推進，就一定能夠開花結果。