低碳績效審計“5E”評價指標體系構建與評價方法研究

袁廣達 （教授） 顧建莉 王裕琴

（1南京信息工程大學商學院 江蘇南京 210044 2金肯職業技術學院經濟與管理學院 江蘇南京 211156）

一、引言

（一）研究背景

2020年9月22日，國家主席習近平在第75屆聯合國大會一般性辯論上宣布中國二氧化碳排放力爭于2030年達到峰值、2060年實現碳中和。2021年3月，《國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》提出，我國要落實2030年應對氣候變化國家自主貢獻目標，制定2030年前碳排放達峰行動方案；2021年10月，國務院印發《2030年前碳達峰行動方案的通知》（國發［2021］23號），發布2030年前碳達峰行動方案。2021年7月我國正式啟動全國碳排放權交易市場，這既是促進我國低碳經濟發展的重要制度創新，也是實現碳達峰碳中和目標的重要助力。由此可見，我國一直很重視碳排放的問題。在此背景下，積極推進低碳審計并將其作為一種監管和制約機制，對企業實現綠色低碳經濟的發展具有重要意義。

低碳審計是實現低碳經濟的一個重要手段，對減少企業碳排放和促進我國經濟高質量發展有著非常重要的作用。低碳審計評價指標體系主要用于審查企業溫室氣體排放的有關問題，它能夠將審計結果數據化，使得企業更好地了解碳排放現狀，以便增強碳排放意識，促進企業完善和制定相關政策標準。另外，低碳審計評價指標體系還可以更加客觀地評價企業碳排放的情況，幫助企業更好地實現碳減排戰略目標。目前國內外許多學者對碳審計和環境績效審計進行了較系統的探討。有學者以電力企業為例，根據PSR模型，構建了碳交易審計指標評價體系（施然、李長楚，2020）；也有學者基于PSR模型構建了大氣環境績效審計評價指標體系（陳濤和王長通，2019）。但從有關研究成果看，大多是針對某一行業進行的具體研究，還缺少綜合性的低碳績效評價指標體系的研究成果。作為低碳審計工作的一個重要內容，低碳績效審計和低碳減排的效益有著非常密切的關系，有必要專門建立一個低碳績效審計評價指標體系，通過綜合分析得出科學且可靠的績效審計結論。

本文擬以“5E”理論為切入點，從經濟性、效率性、效果性、環境性、公平性五個方面構建低碳績效審計評價指標體系，采用層次分析法確定權重，將環境優值模型作為評價方法，建立一個更加全面完整的低碳績效審計評價體系，最后采用“5E”評價指標對中石化的低碳績效進行了全面評價。

（二）文獻回顧

國內外對于低碳績效的審計研究學界目前還未有成熟的成果，但已有研究能為后續研究提供方向。國內有學者認為在低碳績效審計中首要關注的是績效的真實性，并以真實性作為評價、分析低碳績效的基礎（鄭石橋，2022）；有學者分析西安市區的生態環境現狀，通過制定評價指標體系明確當前低碳績效審計的問題，并從法律法規、審計評價方法、指標體系三個角度給出了合理的建議（孫梅梅、冀麗，2021）；有學者以火電企業為研究對象，運用“3E”理論，從經濟性、效率性和效果性三個方面構建了低碳績效審計的指標評價體系，為火電行業的低碳審計提供了進一步的參考（王涵、李謙，2019）；有學者結合環保資金績效審計現狀，提出完善審計指標評價體系的建議（黃躍紅，2018）；還有學者針對發展方式轉變構建了一套包括評價企業法律政策符合性、評價企業低碳行為和反映企業低碳效果三方面的16個指標體系，以期促進低碳績效審計理論與實務的發展（趙玉珍，2017）。國外對低碳績效審計的研究較少，并且多以碳資源型企業作為研究對象，通過分析模型和碳足跡技術跟蹤績效審計在企業中的應用，采用模糊綜合法構建了一套低碳績效評估體系，提出低碳資源型公司績效審計的具體評估路徑并制定審計風險管理方案（Ya-Mei GUAN，Xiang SUN，2017）。

通過文獻回顧可以看出，無論是國內還是國外，低碳績效審計研究進展都較為緩慢，一方面，對低碳績效審計研究不夠深入，尤其是對低碳績效審計評價體系的構建內容關注度不夠；另一方面，雖然有部分學者構建出了低碳績效指標評價體系的框架雛形，但不夠全面。因此，本文在已有研究的基礎之上增加了環境性和公平性兩個評價維度，彌補了以“3E理論”作為理論基礎的評價體系的不足。

（三）低碳績效審計選擇“5E”原則的必要性

本文選取了經濟性、效率性、效果性、環境性、公平性作為低碳績效審計的指標，在“3E理論”的基礎上增加了“環境性”和“公平性”兩個評價維度。增加“環境性”契合了當前重視可持續發展的時代背景，反映出企業為生產經營而犧牲的環境質量代價，一方面衡量三廢排放對可持續發展的抑制作用，另一方面衡量生態資源再利用對可持續發展的促進作用，從而使環境績效評價體系更具延展性。與此同時，增加“公平性”指標層，順應了生態哲學的理念，因為生態哲學反對不加節制的工業發展，認為不計生態成本的發展思想加劇了人類代際的不公平，也造成了同代人之間的不平衡，增加“公平性”指標層能夠優化人與環境的相互關系，喚起公眾關心社會公共利益的意識，引導社會各主體保護環境，將環境保護意識內化于心。

二、低碳績效審計“5E”評價指標體系的理論設計

（一）評價指標的選取

指標設置應遵循科學性與全面性、可操作性與可理解性和定性指標與定量指標相結合的原則，并根據“5E”審計理論設置低碳績效審計評價體系的目標層、準則層和指標層。目標層是對我國低碳績效審計工作進行的全面評價，準則層是指“5E”理論中具體的五個準則，指標層是對各個準則層細化后的具體指標進行劃分。根據上述評價指標的構建原則，采用文獻資料法，在借鑒國內實施減排企業的集團年報、可持續發展報告、社會責任報告和碳審計等相關方面研究成果的基礎上，從經濟性、效率性、效果性、環境性和公平性五個準則出發，初步選擇了33個具有代表性的因素作為本次低碳績效審計的評價指標。

1.經濟性指標。經濟性是指低碳減排資金的投入情況，主要反映企業碳減排投資的合理性。本文選取的指標有資金投入、資產總額、所有者權益、凈資產收益率、投資收益、碳交易額、企業碳審計教育宣傳情況。

2.效率性指標。效率性是指資源的有效利用和轉化，主要反映企業的能源使用情況以及資源消耗情況等。本文選取的指標有碳交易量、萬元產值綜合能耗、企業耗電量、原油產量、天然氣消耗量、原煤消耗量。

3.效果性指標。效果性是指企業碳減排措施的結果，主要是反映企業在碳減排的過程中是否達到了預期效果以及預期實現的情況。本文選取的指標有SO2排放削減率、CO2排放削減率、SO2排放量同比變化率、NOX（通常包括NO和NO2等）排放量同比變化率、廢棄物排放量同比變化率、外排廢水達標率、清潔能源生產應用情況、是否獲排污許可證。

4.環境性指標。環境性主要反映的是環境收益率和環境貢獻率，是指三廢排放和生態資源再利用等可持續發展指標。企業在產品制造過程中會形成一系列廢棄物，損害自然環境和生態資源，減損環境質量。本文選取的指標有溫室氣體排放量、溫室氣體排放強度、SO2排放量、工業取水量、年回收甲烷、節能量、固體廢物合規處置率。

5.公平性指標。公平性是兼顧經濟效率、生態保護與公平的一種社會考量，主要反映的是化工企業在生產消費的過程中做出的社會貢獻，以及是否滿足了公眾的需求。本文選取的指標有社會捐助、志愿者服務、定點扶貧投入、客戶投訴解決率、開展守法合規教育培訓。

同時，根據定性與定量相結合的原則，構成了“5E”績效審計的具體指標因素，如下頁表1所示。

表1 低碳績效審計的評價指標

（二）評價指標的篩選

本文對企業的低碳績效審計指標進行篩選，篩選過程中充分考慮到最具有代表性的因素。首先通過問卷調查的方式，就指標的選擇和權重征求了相關專家的意見，在33個指標中選擇了相對獨立且具有代表性的指標，并根據相關專家的建議進行排序。在此基礎上，從這33個指標中制定了“低碳績效審計評價指標篩選”問卷，以紙質和電子郵件等方式發送給專家，用以評價指標的相關性和重要性。根據各個指標的評分均值以及方差，與減排企業的具體情況相結合后，指標刪減到22個。刪減規則是：根據“1”“2”“3”“4”“5”的分數值，按照 A、B、C、D、E 五個重要程度進行劃分。“3”的重要性程度是中等，因此，如果得分值為3，而方差小于0.5，則被視為不重要的指標，則刪掉此指標。根據以上方法，指標層“志愿者服務”刪減掉，后面相關內容不再反映。

（三）指標權重的確定方法——層次分析法

層次分析法 （AHP）是20世紀70年代初美國運籌學家 T.L.Saaty提出的綜合了定量和定性的一種多準則決策分析方法。這種方法通常會將決策要素分為目標層、準則層和方案層，也可以將定性指標定量化，從而更好地進行權重賦值和綜合評價，是一種系統、簡便、靈活有效的決策方法。其中目標層是問題的總體目標，標準層是評價解決方案效用的標準，而方案層是決策問題的可能解決方案。定性和定量分析的優勢使其被廣泛接受并應用于許多領域，如在經濟與計劃、科學研究、能源政策、資源分配等領域。

就本文而言，使用層次分析法的主要原因有兩個：首先，低碳審計的內容受多種因素的影響，非常復雜，層次分析法可以將低碳績效審計評價的復雜性分成幾個有序的層次，使指標變得更加完整和全面；其次，層次分析法可以通過將定量與定性的分析相結合的方法，對定性指標進行量化，使得審核結果變得更加清晰和明確。使用層次分析法可以將復雜的低碳績效審計過程分成多個層次，從而得到更加完整和全面的指標。

1.建立層次結構模型。在這個層次評價模型里，我們需要確認整個決策事件的目標層、準則層、方案層。其中，目標層為低碳績效審計綜合評價；準則層是“5E”原則（經濟性、效率性、效果性、環境性、公平性）；方案層是以所評價的企業行業為例，具體目標具體分析。層次結構模型如圖1所示。

圖1 層次結構模型

2.構造判斷矩陣。構造判斷矩陣是以一定的信息為基礎，然后將與這個層次相聯系的每一層次因素兩兩進行相對重要性的比較。本文主要參考托馬斯·薩蒂（Thomas Saaty）的九級標度方法（見下頁表2），對各個級別的指標進行了重要程度的對比，從而建立了一系列的比較判斷矩陣。

表2 九級標度法表

3.層次單排序。層次單排序是指將本層次的所有元素相對于上一層的元素進行兩兩比較，并對其重要程度進行層次順序排列，該計算可憑借判斷矩陣B進行，計算過程中要確保其符合BW=λmaxW的特征根和特征向量的要求條件。在此，λmax為B的最大特征根，W為λmax的正規化特征向量，W的分量Wi是相應因素單排序的權重。

4.一致性檢驗。一致性檢驗的意義是用來確定所構造的決策矩陣中是否存在邏輯問題。在層次分析法中，一般用一致性指標CI及一致性比率CR來檢驗判斷指標。CI=（λ-n）/（n-1），CI的數值越大，則表示不一致性程度越嚴重。當CI=0時，就表示該矩陣具有完全一致性。CR=CI/RI，CR越小，判斷矩陣的一致性越好。通常認為，CR=0時，B是完全一致性矩陣；0＜CR＜0.1時，B是滿意一致性矩陣；CR＞0.1時，B不具有一致性，需要調整判斷矩陣的元素取值。其中，RI是一個固定的數值。

5.層次總排序。層次總排序旨在對一個層次中的全部指標對所屬準則層的相對重要性權值進行計算，也就是利用層次單排序的結果來對總方案進行打分，按層次由上至下依次排列。

（四）評價方法的選擇——環境優值法

在運用5E原則確定了要評價的具體指標之后，用AHP方法計算每個指標的權重，最后采用環境優值模型來進行審計評價。環境優值模型是一種新的環境績效審計的評價方法（李善美，2006），是一種專門對環境績效審計相關方面進行評價的綜合方法。其中環境優值數據越接近于0，就表示環境越接近理想狀態。其基本公式為：

U的取值區間范圍是［0，1］，Fj代表環境質量的實際觀測數值，Bj代表數據可取值的上下浮動范圍，Vj代表環境的理想標準值，Wj代表指標的綜合權重數值。

對于低碳績效審計評價等級標準的研究，目前還沒有形成規范的、統一和通用的碳審計評價標準。本文采用了等間距法將其分為優、良、中、差、極差五個等級，具體等級標準見表3。

表3 低碳績效審計評價分級標準

三、低碳績效審計“5E”評價指標體系的案例應用

（一）案例概況

中國石油化工集團有限公司（簡稱中石化）是我國最大的石油產品制造商，在世界500強中排名第二，擁有3 265億元的總資產，總部位于北京，公司現有各子屬企業30家。公司的主要業務是對石油、煤炭、天然氣等進行勘探生產、儲存運輸以及銷售批發等。

本文以中石化為例，運用構建的低碳審計評價指標體系，對中石化的碳減排水平進行綜合評價，并針對評價結果提出相應的對策和建議，希望對中石化以及化工行業的低碳發展帶來一定的幫助。

（二）指標數據來源

本文著重對中石化集團低碳績效指標的情況來進行評價，考察其相關低碳活動的有效性、合法性及有效性，并對其必須承擔的社會責任進行相應的評價。審計相關的工作將會按照《政府審計準則》中的有關規定來進行，包括對資產、負債、損益、低碳管理和法律法規的合法性、真實性來進行審計。本文根據“5E”原則為中石化的低碳績效審計建立了一個體系和標準，并使用環境優值模型對2018—2020年中石化的碳審計評價指標相關的數據資料進行了分析，數據來源于中石化的集團年報、可持續發展報告、社會責任報告等報告。中石化碳審計評價相關指標如表4所示。

表4 中石化碳審計評價相關指標

（三）指標評分標準的選擇

低碳績效審計是一項非常復雜的工作，沒有單一的審計標準。然而，在低碳績效審計領域，化工行業的低碳績效審計標準的制定可以參照計劃標準和標桿標準等。本文中使用的評價標準有標桿標準、條例標準、計劃標準。其一，標桿標準是指同行業標桿企業的指標值，它具有示范性和行業代表性，一般為知名度高、信譽好、有發展潛力、綜合實力強的企業，與規模企業不是同一個概念。本文的標桿標準是以節能減排技術比較先進的化工企業為參照，依據資金、行業優勢、個股漲幅選擇萬華化學、華魯恒生、寶豐能源、衛星化學為標桿企業，將中石化的指標值與這些企業加權平均后的指標值進行比較，用以評價中石化的狀況。其二，條例標準是《清潔生產促進法》和《排污許可證管理條例》。其三，計劃標準是以預先決定的計劃為基礎，規定的一個審計標準，是化工企業制定的一個節能減排計劃，用以評價企業的碳排放的水平和程度。中石化相關指標的審計標準值，如表5所示。

表5 審計標準值

（四）數據標準化處理

本文建立的低碳績效審計評價指標體系存在多個性質不同的指標，既有定向、定量的指標，又有正向、負向的指標，而數據標準化的主要目的在于解決多個指標因各變量屬性的不同而產生的量級和量綱上的差別，從而可以將研究中的指標數據直接進行縱向比較。因此，為保證最后結果的參考價值，且不會造成太大的誤差，本文對指標數據進行了標準化處理。

小數定標規范化是指通過移動指標數據的小數點位置來進行數據標準化，并通過各個指標及審計標準值中的最大絕對值來決定小數點的位置。本文采用小數定標規范化的方法來對中石化的相關指標進行數據標準化，處理后的標準化數據見表6。

表6 標準化數據

（五）指標權重的確定

本文采用層次分析法對評價指標進行權重賦值，確定權重的數據主要來源于專家打分。專家打分法也稱為德爾菲法，是指采用匿名的形式將評價指標設計成問卷，發給不同的專家進行評分，最后對專家意見進行分析歸納，形成最終結論。專家打分法具有易操作和直觀性強等特點，同時可以將定性指標定量化，具有一定的適用性。本文主要邀請了 10 位專家對化工企業低碳績效審計評價指標體系的各個指標進行了兩兩比較，使用九級標度法對指標的重要性從1—9進行了標度，最后根據所有專家評分的平均值來構造比較判斷矩陣，把這五個準則層的權重結合起來綜合分析，并通過SPSS PRO軟件進行運算求出各個指標的權重向量以及最大特征值等，確定滿足一致性要求，對各個指標的綜合權重進行計算，即將各個指標層指標的權重與所屬因素層指標權重相乘，從而得到綜合權重；權重總排序，則是根據綜合權重數值，從大到小進行排序，可以得出低碳績效審計評價指標的綜合權重及總排序，見下頁表7。在五個準則中，效果性和環境性的總權重系數較大，這也表明其對于目標層低碳績效審計的影響較大，企業要重視效果性與環境性的相關指標，從而幫助企業更好地實現碳減排目標。在效果性中SO2、NOX排放量同比變化率和是否獲排污許可證三個指標權重值遠高于其他指標，環境性中溫室氣體排放量與SO2排放量的權重值較高，這表明企業應當加大碳減排的力度。而經濟性指標和公平性指標的占比較小，但也對碳排放的現狀有一定的影響，能夠進一步反映出化工行業低碳績效方面的重點問題，從而提出相應的建議。

表7 低碳績效審計評價指標綜合權重及總排序

（六）環境優值計算

根據前文計算得出的相關指標的綜合權重數值，以及將環境理想值歸一化后的審計標準值運用環境優值公式進行計算，Bj為1，Vj表示環境的理想標準值，Wj用于表示指標的綜合權重數值，最終可以得出2018—2020年中石化各指標的最終環境優值，2018年環境優值見表8。

（七）評價結果分析

通過對中石化的原始數據進行標準化處理，并將每個指標與AHP方法計算的綜合權重相結合，根據公式得到公司2018—2020年的環境優值模型的具體數值，可以更好地評價中石化的碳減排水平。對2018—2020年的環境優值進行整理后，得到以下結果和結論。

2018年的經濟性環境優值為0.0016，效率性環境優值為0.0004，效果性環境優值為0.0090，環境性環境優值為0.0023，公平性環境優值為0.0025。效率性環境優值相較而言最趨近于0，經濟性中凈資產收益率的環境優值較高，效果性中SO2、NOX排放量同比變化率和是否獲排污許可證三個指標相對偏高。

2019年的總體環境優值相較2018年有一定的下降。經濟性環境優值為0.0020，效率性環境優值為0.0004，效果性環境優值為0.0048，環境性環境優值是0.0027，公平性環境優值是0.0003。公平性環境優值最接近理想狀態，經濟性環境優值與環境性環境優值與2018年相比有一定的增加，效率性環境優值幾乎沒有變化，效果性環境優值和公平性環境優值大幅下降，SO2和NOX排放量同比變化率降低，說明碳減排的工作取得了很大的成效。

2020年的總體環境優值相較于2019年依舊有所下降。其中經濟性環境優值為0.0007，效率性環境優值為0.0013，效果性環境優值為0.0048，環境性環境優值為0.0001，公平性環境優值為0.0006。環境性環境優值處于一個比較理想的狀態，效率性環境優值較前兩年有所提高，碳交易量的環境優值有很大的提升，公平性環境優值也略有提高，效果性環境優值與2019年相比變化不大，經濟性環境優值與環境性環境優值與2019年相比大幅下降，資產收益率和溫室氣體排放量強度的環境優值下降了很多，企業的碳減排工作取得了一定成效。

從總體環境優值而言，中石化2018年的環境優值為0.0158，2019年的環境優值為0.0102，2020年的環境優值為0.0075。2018年至2020年的環境優值都處于［0，0.2］區間范圍內，所以2018—2020年的低碳績效審計評價等級全都為優，并且環境優值呈現出每年遞減的情況，這表明中石化一直很重視碳減排的工作，并在碳減排方面取得了很大的成效。

四、研究結論與建議

本文通過“5E”審計理論對中石化的低碳績效進行綜合評價后發現，2018年至2020年中石化低碳績效審計的環境優值等級全都為優，但是距離最優值0仍舊還有一定的差距。具體如下：首先，從經濟性方面來看，資金投入的環境優值較高，與化工行業的標桿企業還有一定的距離，表明企業在碳減排的研發投入等方面可以加強。其次，在效果性和環境性方面，SO2和NOX等溫室氣體排放量的權重值遠高于其他指標，表明碳減排是企業低碳發展過程中最重要的一環，而中石化溫室氣體排放量的環境優值較高，這大大削弱了企業碳減排的效果。最后，結合中石化的實際情況分析，企業在碳績效的內部監督等制度方面還有待完善，尚缺乏專門針對碳績效審計的戰略規劃和監督機制，對企業進一步的節能減排工作造成了一定的影響。

基于上述結論可知，中石化的低碳績效審計工作仍需在以下三方面進一步強化：一是在經濟方面，企業應增加碳減排的資金投入。中石化在有條件的情況下，應該增加低碳發展的研究和開發投入，加強清潔生產技術的創新。除此之外，要重視企業的可持續發展，籌集資金進一步完善企業的碳減排專項項目，推動綠色低碳經濟的發展，在經濟方面支持碳達峰碳中和的工作。二是在技術方面，企業應加強對溫室氣體排放量的控制。在專業技術層面，中石化應以高質量的清潔能源為目標，進一步減少SO2和NOX等溫室氣體的排放量，為低碳發展提供助力。同時，要想有效降低溫室氣體排放量，還要加大貫徹、執行低碳審計政策力度，從能源利用的角度、技術、政策方面去尋找降低碳排放的突破口。三是在制度方面，企業應完善低碳績效審計的監督機制?？梢灾贫ㄒ粋€低碳績效審計的項目規劃，有計劃地開展企業內部的監督與評估工作，從而有效地分析企業節能減排的發展方向，使得企業的環保和碳減排工作能夠得到統一的控制。