關于PPP項目財稅問題研究
——以某棚戶區改造項目為例

■武圣彬

PPP項目通常是指政府與社會資本合作模式，為了提供某種公共物品和服務，以特許權協議為合作基礎，彼此之間形成一種伙伴式合作關系，通過簽署合同明確雙方權利和義務，確保合作事項順利完成。該模式將部分政府責任以特許經營權的方式轉移給社會主體企業，從而減輕財政負擔，社會主體的投資風險也隨之減小。這種模式最早起源于西方國家，近年來我國逐步規范運營和發展，目前已成為各地政府推進基礎設施建設、社會公共服務事業發展的主要模式。

根據財政部政府與社會資本合作中心統計數據，截止到2022年8月，PPP項目累計入庫10306個、預算投資金額16.4萬億元，已累計開工項目6000余個，投資額超過10萬億元。隨著投資項目的不斷上馬，解決實際運營中的資產確認和稅費問題，2021年1月，財政部出臺了《企業會計準則解釋第14號》（以下簡稱《14號解釋》），14號解釋通知下發已一年有余，但在執行過程中，仍有不同理解，核算中存在一些問題，現以某棚戶區改造項目為例，對其建設期、運營期若干財稅問題進行探討及分析。

一、某棚戶區改造項目背景

A項目公司承建運營的項目屬于保障性安居工程，采用建設-運營-移交（BOT）和移交-運營-移交（TOT）運作模式。其中：配套基礎設施運營有一定的經營性收入，但使用者付費不足以滿足項目公司建設和運營成本，因此，項目投資回報機制為可行性缺口補助，政府以財政補貼的形式，給予項目公司經濟補償，以彌補使用者付費與項目公司成本回收和合理回報的缺口。

項目公司的股東為項目政府方M、建設單位B以及財務投資人C，出資比例為3：5：2，合作期限為12年，包括建設期2年，運營維護10年。其中：政府財政補貼期為建設期2年、運營期前10年，合作期滿，由項目公司無償移交給政府方。

二、建設期資金來源及主要支出項目

（一）建設期資金來源

建設期資金由政府方出資代表和社會資本按約定比例投入資本金，同時，社會資本方依據項目資金需求選擇其他融資方式解決，社會資本方對項目公司的融資提供保障。

在建設期，項目公司從政府方取得資金成本補貼，以社會資本方實際到位資金為基數，按照使用天數，計算補貼數額，所以項目竣工決算驗收時形成的資產不包括建設期利息。

此外，由于建設期項目公司A承擔的征收費用占用資金量較大，政府方承諾將以稅費補貼的形式在運營期進行補償，同運營費用一同支付。

（二）建設期主要支出

根據該PPP項目合同，項目總投資分為三部分：一是工程費用，即建設、安裝相關成本；二是其他費用，包含棚戶區房屋征收費用、建設單位管理費，以及其他前期費用；三是預備費，包括初設階段難以預料的其他費用。

該PPP項目由項目公司A作為工程發包方，股東方建設單位B作為總承包方負責建設，項目總投中的工程費用是項目公司A支付給建設單位B的預計總支出。

合同中其他費用棚戶區房屋征收費用，是項目公司A進行棚戶區改造時依據拆遷補償方案支付的拆遷安置款項，該項資金占項目總投的30%，屬于項目實施墊資款；建設單位管理費是項目公司A為建設、運營項目必要的開支，主要為辦公相關支出；其他前期費用則包括項目立項、可研、環評、融資等支出項目。

三、運營期回報機制及成本

（一）運營期收入

該項目運營期收入分為兩部分，一部分是使用者付費收入，按政府規定的收費標準、范圍以及有權收費期間取得；另一部分收入是政府財政補貼，包含每年建設成本投資回報、運營成本及合理利潤、稅費補貼以及依據考核結果扣減金額。

年政府補貼計算方法如下：

年度運營成本及合理利潤=年度運營維護成本×（1+合理利潤率）合理利潤率以乙方投報的合理利潤率8%計算。

（二）運營期成本

該項目運營期成本主要為項目公司A承擔的管理成本和特許經營權確認無形資產后的攤銷。

四、執行企業會計準則方案

（一）建設期核算辦法

按照《14號解釋》要求以及《PPP會計處理應用案例》，建設期，項目公司按建設成本及合理利潤確認主營業務收入同時結轉主營業務成本，并在“合同履約成本”科目項下歸集建設期相關支出，并繳納增值稅、附加稅以及企業所得稅。在建設期結束，滿足竣工決算條件后，按照運營期收益實現方式確認金融資產以及無形資產。

在本項目中由于存在建設期資金成本補貼，且根據《PPP合同》約定，項目總投中不包括建設期利息，所以該項目公司擬不再確認“PPP借款支出”，也不將其歸集至“合同資產”項下核算，而將利息支出全額確認為“財務費用”。

（二）運營期核算辦法

根據《PPP合同》，該項目考慮了貨幣時間價值，并約定時間價值補償率為8%，對于確認為金融資產的部分，應按期攤余成本和實際利率確認融資成分，并計入“合同資產”中。當期末收到政府方提供的補貼資金批復函后，將“合同資產”轉入“應收賬款”。

對于確認為無形資產的部分來說，則應該按期攤銷計入主營業務成本，并按照實際使用者付費的情況確認主營業務收入。并依據提供服務的具體稅目，計算繳納增值稅、附加稅、企業所得稅等。

五、核算中遇到的困難

2021年財政部出臺的《PPP項目合同社會資本方會計處理實施問答和應用案例》給出了規范化的會計處理案例解析。然而，在實操過程中，由于績效評價、合理利潤、稅費補貼機制等合同、政策不明確讓實操過程中PPP財務核算遇到了很多困難。

（一）引入績效評價體系難以預估政府方最低支出責任

根據2019年財政部印發的《關于政府和社會資本合作規范發展的實施意見》（財金〔2019〕10號），政府方不得借助PPP合作模式，舉借隱形債務，固化政府支出責任。PPP合作模式引入了績效評價機制，對提供公共服務的實施機構進行定期評價考核，對于考核未達標準的項目，政府有權扣減或拒付補貼資金。在此背景下，政府付費與績效評價結果緊密相關，財務人員在建設期確認金融資產模式入賬金額時需要獲取更多的入賬依據。

（二）非自建項目建設期合理利潤處理

本例與財政部印發的《PPP會計處理應用案例》有所不同，該項目并非自建PPP項目，項目公司A并未直接或間接實際享有建設期合理利潤。在建設外包的情況下，項目公司A未保留建設期合理利潤，且與承包方無實質上利益分享計劃，故而在進行會計處理時，財務人員只好依據“合同履約成本”科目下歸集的建設期相關支出確認主營業務收入、結轉主營業務成本。

這樣的處理又會帶來了新的問題，對于在“合同履約成本”中歸集的大量無法取得增值稅專用發票支出，仍會導致企業或將承擔高昂的增值稅和附加稅支出壓力，即使在建設項目公司將銷項稅暫時放入待轉銷項稅額進行核算，也將面臨較大的稅務檢查風險。

特別對于棚戶區改造項目來說，房屋征拆費用占到項目總投較大一部分，該項費用支付時間早、金額大且無法取得增值稅進項稅發票，而稅費補貼要到運營期才能收回，對于社會資本方來說，政策變化使得建設期資金壓力變大，這是很多老項目在招投標階段未曾預料到的。

（三）部分項目需退還前期留抵退稅

在現有的核算體系下，對于前期投資較大收益甚微的社會資本方來說，面臨著稅負壓力和籌建壓力。同時，相比于傳統自建項目，由于需要確認收入、結轉成本，將使項目公司無法申請增值稅留抵退稅。前期申請過留抵退稅的項目，將面臨大額退稅返還壓力。

六、對策與建議

（一）財稅政策銜接

建議提高項目實施機構和相關人員學習能力，準確執行政府出臺的相關政策，實現存量PPP項目做好新舊政策銜接，平穩良性過度，建議發改、財政、稅務相關部門出臺一攬子政策文件，明確新建、老舊項目核算、財稅、績效評價等銜接問題處理，利用案例、專業化培訓等手段，能夠讓政策執行到位項目正常實施。

（二）加強行業標準體系建設

PPP作為一種政企合作模式，廣泛運用在基礎設施建設、公用事業項目建設上，合作的業務領域各有不同，在會計核算方面應當有標準化的處理范例，加強立法和監督機制的建立，建立完善的行業監督、評價體系，在加強項目質量管理的同時，不斷提升會計信息質量。

（三）差異化平穩過度

對于此次政策變化影響較大的存量項目，針對其行業特征進行再評估、再研判工作，出臺差異化過度政策，為項目實施提供政策可選空間，在保障各方利益的同時，讓PPP項目的推進做到有法可依、有例可循。