有關明確公路公共基礎設施記賬主體的思考

周國光

（長安大學經管學院，陜西 西安 710064）

一、問題的提出

公路事業單位承擔管理養護職責和后續支出責任的公路公共基礎設施是公共基礎設施的重要組成部分，也是政府資產的主要構成內容。

作為公共基礎設施的組成部分，公路公共基礎設施的會計處理應當執行2017年4月17日財政部印發的《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（財會〔2017〕11號）（以下簡稱“GAS 5”）的規定，并從2019年1月1日起，將公路公共基礎設施計入政府財務報告。

鑒于公路公共基礎設施的特殊性以及在公共基礎設施中的重要地位，財政部和交通運輸部于2020年12月30日聯合印發了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號）（以下簡稱“通知”），對公路公共基礎設施會計處理做出了專門規范，并要求各級交通運輸行政事業單位應當于2021年12月31日之前按照政府會計準則制度及《通知》規定將存量公路公共基礎設施納入政府會計核算。

鑒于公路公共基礎設施與2021年3月11日財政部和交通運輸部聯合印發的《公路資產管理暫行辦法》（財資〔2021〕83號）中對公路資產的界定是一致的，故在本文中認為公路資產屬于“公路公共基礎設施”的同義語，并在以后的表述中采取了“公路資產”的簡稱。

在實施政府會計準則制度之前，公路事業單位管理養護的公路資產并沒有納入會計核算體系，而是按照當時的基本建設財務管理相關規定，在公路建成交付使用時予以核銷處理。執行政府會計準則制度和《通知》的規定，不僅應當將2019年1月1日以后新建成的公路確認為一項資產入賬，還需要將過去已建成但尚未入賬的存量公路資產登記入賬。需要解決的一個關鍵性問題是：誰應當作為公路資產的記賬主體將公路資產登記入賬？由于存在看法上的分歧和操作上的困難，是導致存量公路資產遲遲無法入賬的一個重要原因。本文認為有必要對此問題進行分析，以便為進一步的實務操作提供借鑒。

GAS 5規定，公共基礎設施應當由對其負有管理維護職責的政府會計主體進行確認。故確認公路資產的基本要求是：應當由擁有公路資產管理養護事權并承擔相應的后續支出責任的政府會計主體（公路事業單位）對該項公路資產進行確認。但如何確認公路資產的記賬主體，仍有待進一步深入研究。邵永華（2021）也提出了要“明確會計核算記賬主體”[1]的要求，但針對不同行政等級或其他分類公路基礎設施的記賬主體，仍缺乏較深入的討論。

需要進一步明確的是：只承擔公路籌融資和投資建設職責、不承擔公路建成后管理養護職責的公路事業單位不應當屬于公路資產的記賬主體。按照《基本建設財務規定》等規定，公路建設主體應當將建成交付使用的公路資產確認為一項“基建轉出投資”進行轉銷賬務處理。

明確以下事項也許是必要的：

（一）公路資產具有可分割性

一條公路可能分布在不同的行政區域，由不同的公路事業單位承擔著管理養護的職責。故一條公路可劃分為在不同行政區域的組成部分，可分別由不同的公路事業單位予以確認。

（二）有必要區別公路資產的行業管理主體、行業指導主體和管理養護主體

各級地方交通運輸主管部門屬于公路資產的行業管理主體；不具體承擔公路管理養護職責以及不屬于基層預算單位的公路事業單位履行的是公路養護行業指導職責，均不屬于公路資產的管理養護主體。管理養護主體應當是屬于基層預算單位的公路事業單位，其基本特征是：用于公路養護的財政資金和其他資金納入了本單位預算；本單位是通過使用公路養護資金來履行公路管理養護的職責。公路資產的記賬主體，應當是具體承擔管理養護職責和養護支出責任的基層預算單位性質的公路事業單位。

（三）有必要區分公路資產的管理養護主體與養護實施主體

管理養護主體可自行養護公路資產，也可采取發包的方式（及政府購買服務的方式）委托企業和其他會計主體具體實施對公路資產的養護。由于受托對公路資產進行養護的企業或其他會計主體并不享有公路事權并承擔與公路事權相關的后續支出責任，故不應當作為公路資產的記賬主體。

二、我國公路養護管理及其預算管理現狀分析

我國的公路資產，包括由公路經營企業承擔管理養護職責的收費高速公路和由公路事業單位承擔管理養護職責的普通公路（含不收費的高速公路，下同）。

（一）收費高速公路及其養護資金預算管理

收費高速公路劃分為經營性高速公路和政府收費高速公路。我國2020年底建成投入運營的收費高速公路15.29萬公里，其中政府收費高速公路6.61萬公里；經營性高速公路8.68萬公里[2]。

1.經營性高速公路

經營性高速公路（含經營性一級公路和二級公路，下同）分別由具有融資平臺性質的國有公路經營企業（以下簡稱“公路融資平臺公司”）和市場化公路經營企業（包括上市公司和其他公路經營企業）承擔著管理養護的職責。2020年期間新疆、青海和廣西等省份有超過10000公里的政府收費高速公路變更為經營性高速公路，使得經營性高速公路占比首次超過了50%，達到56.77%。山西交通控股集團有限公司2020年底管理的4380.80公里的高速公路，雖然仍界定為政府收費公路，但從2018年初開始收取的車輛通行費不再上繳政府財政，收取通行費使用的是稅務發票，依法繳納稅費[3]，具有明顯的經營性公路的基本特征。

經營性高速公路養護所需的資金，由公路經營企業負責籌集，并納入企業預算管理。

2.政府收費高速公路

2020年底我國的政府收費高速公路以及少量的政府收費一級公路和二級公路（新疆），分別由公路經營企業和公路事業單位承擔管理養護的職責。

伴隨著體制的變革，越來越多的省份通過投資設立的公路融資平臺公司來投資建設與運營管理政府收費高速公路。到2020年底為止，90%以上的政府收費高速公路都由公路融資平臺公司承擔養護管理的職責。此外，一些管理養護政府收費高速公路的公路事業單位，例如2020年底承擔著采取統貸統還模式投資建設與運營管理江蘇省政府收費高速公路職責的江蘇省高速公路經營管理中心，就由江蘇交通控股有限公司代管。

按照財政部的規定，政府收費公路收取的車輛通行費需要納入財政政府性基金預算管理，故政府收費高速公路養護所需的資金，應當由財政政府性基金預算予以安排。2020年陜西省、河南省、甘肅省和貴州省政府性基金預算安排并納入交通運輸廳部門預算的通行費支出，分別為134.07億元、138.52億元、44.01億元和92.98億元①這些數據分別來自陜西省、河南省、甘肅省和貴州省交通運輸廳2020年的部門決算。。

但由于各種原因所致，有部分政府收費公路收取的車輛通行費沒有納入財政預算管理。2020年全國政府收費公路車輛通行費收入1725.40億元；但2020年全國政府性基金預算收入中的車輛通行費收入只有905.34億元。這說明，2020年大約有接近50%的政府收費公路通行費收入，沒有納入財政預算管理。

（二）普通公路及其養護資金預算管理

1.公路養護管理體制

普通公路進一步劃分為國省公路和農村公路。

針對普通國省公路，我國不同的省份采取了不同的養護管理體制。新疆、青海、甘肅、廣西、山西、貴州、云南等省份實行的是縱向管理體制；陜西、河南、浙江、江蘇、廣東、福建等省份實行的是橫向管理體制②本文中涉及的有關部門預算管理的資料和財務數據，分別來來自于相關省級、市級、縣級和鄉鎮級政府2020年財政決算；相關交通運輸廳局和公路事業單位2020年部門決算。。

縱向養護管理體制的基本特征是：承擔普通國省公路管理養護職責的公路事業單位屬于省級預算單位。例如廣西公路發展中心和下設的9個市公路發展中心、85個縣公路養護中心均屬于納入廣西交通運輸廳部門決算的預算單位。基層預算單位為縣級公路養護中心，具體承擔著廣西境內普通國省公路管理養護的職責。

橫向養護管理的基本特征是：承擔普通國省公路管理養護職責的公路事業單位屬于市縣級預算單位。例如陜西省承擔普通國省公路管理養護職責的公路事業單位屬于市級預算單位（例如榆林市公路局）；河南省承擔普通國省公路管理養護職責的公路事業單位屬于縣級預算單位（例如洛陽市新安縣公路管理局）。

農村公路養護管理體制全國基本是一致的，由縣級人民政府通過其下設的農村公路管理機構，具體承擔了對農村公路履行管理養護的職責。

2.公路養護資金預算管理

目前用于普通公路養護的資金基本屬于財政資金。由于中央不具體承擔普通公路管理養護的職責，故中央財政用于普通公路養護的財政補助資金，通過財政轉移支付制度并區別不同的情況，分別納入了省市縣各級財政預算。

對于實行縱向養護管理體制的省份，中央財政轉移支付資金納入了省級財政預算；對于實行橫向養護管理體制的省份，中央財政的轉移支付資金，加上省級財政通過一般公共預算安排的用于普通公路養護的財政資金，通過進一步轉移支付，納入市縣級財政預算。

中央財政和省市級財政用于農村公路養護的補助資金，通過財政逐級轉移支付，納入縣級財政預算。

三、公路資產記賬主體分析

（一）經營性高速公路資產的記賬主體

按照《通知》中的說明，經營性高速公路可進一步劃分為政府和社會資本合作（PPP）模式形成的經營性高速公路（以下簡稱“PPP高速公路”）和其他經營性高速公路。

1.PPP高速公路的確認主體

對于PPP高速公路，《通知》中有關確定確認主體的規定是明確的：政府方應當按照《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（以下簡稱“GAS 10”）及其應用指南的相關規定確定記賬主體；采用建設—運營—移交（BOT）方式形成但未納入全國PPP綜合信息平臺項目庫，且企業方已按照相關企業會計準則確認為無形資產的，政府方應當參照GAS 10及其應用指南的相關規定確定記賬主體。

這進一步涉及以下兩個需要討論的問題：

（1）資產屬性。可以認為，《通知》中明確的需要由政府會計主體按照GAS 10及其應用指南確認為一項政府資產的PPP高速公路，應當是公路經營企業將其確認為一項無形資產的PPP高速公路；政府會計主體確認的政府資產，采取了“PPP項目資產”的稱謂。針對PPP模式的會計處理，除了GAS 10及其應用指南中規范了政府會計主體的會計處理以外，2021年1月26日財政部印發的《企業會計準則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）（以下簡稱“解釋第14號”），對社會資本方PPP項目會計處理行為進行了規范。按其要求，企業采取BOT、ROT和TOT運作方式形成的基礎設施，符合規定條件的都應當確認為一項無形資產。

2020年底江蘇交通控股有限公司、河南交通投資集團有限公司、上海城投公路投資（集團）有限公司、河北交通投資集團有限公司、山東高速集團有限公司等融資平臺公司和深圳高速、寧滬高速、中原高速、山東高速等上市公司將其擁有的大多數或全部高速公路收費權確認為一項無形資產。伴隨著《解釋第14號》的實施，采取TOT和ROT運作方式取得的高速公路收費權，也將被追溯調整為一項無形資產。這意味著，政府會計主體具備了將這些經營性高速公路資產確認為一項PPP項目資產的基本條件。

（2）確認主體。《通知》中并未明確PPP項目資產的確認主體。本文認為，由于PPP高速公路一般具有有限的特許經營年限，故PPP高速公路的確認主體應當是特許經營期限屆滿后接受移交并承擔后續管理養護職責的公路事業單位；這本應在政府與項目公司簽署的高速公路PPP項目合同中予以明確。鑒于目前絕大多數高速公路PPP項目合同中尚未明確這一重要事項，還存在進一步完善合同約定內容的空間，故有必要由省市級交通運輸主管部門結合本地區PPP高速公路運行的具體情況，指定專門機構作為這些高速公路PPP項目資產的記賬主體，并計入同級地方政府財務報告，使得《通知》的要求能夠得到貫徹落實。待PPP高速公路經營期限屆滿時明確了接受移交并承擔后續管理養護職責的具體公路事業單位后，再按照政府會計準則制度的規定做出相關資產無償移交的相關賬務處理。

2.其他經營性高速公路的確認主體

對于其他經營性高速公路，《通知》中要求是：對于已由企業方入賬的，地方交通運輸主管部門應當設置備查簿進行登記，待后續相關規定明確后，再進行調整。

本文認為，其他經營性高速公路應當是指承擔運營管理職責的公路經營企業將其確認為一項固定資產，并且尚未打算執行《解釋第14號》的規定追溯調整為無形資產的經營性高速公路。

在實務中，2020年底福建省高速公路集團有限公司、廣東省交通集團有限公司、北京市首都公路發展集團有限公司、天津高速公路集團有限公司、重慶高速公路集團有限公司等融資平臺公司和五洲交通、福建高速、粵高速、贛粵高速等上市公司將其擁有高速公路收費權基本確認為一項固定資產。

如果將高速公路收費權繼續確認為一項固定資產，則政府會計主體就不應當再將其確認為一項PPP項目資產，否則將導致高速公路資產被重復確認。

（二）政府收費高速公路資產的確認主體分析

《通知》中要求：對于車輛通行費納入政府性基金預算管理且相應的債務由政府償還的政府收費公路（包括存量的政府收費公路），由負責編制車輛通行費支出預算的交通運輸行政事業單位作為記賬主體。

存在以下三種情況需要討論：

1.由公路事業單位承擔政府收費公路管理養護的職責

承擔政府收費公路管理養護職責的公路事業單位，包括廣西高速公路還貸運營管理中心、江蘇省高速公路經營管理中心等公路事業單位。伴隨著越來越多的省份將政府收費高速公路投入新組建的公路融資平臺公司進行運營管理，公路事業單位承擔管理養護職責的政府收費公路，主要是政府收費一級公路和二級公路（新疆）。

承擔政府收費公路管理養護職責的公路事業單位，應當作為這些公路資產的記賬主體。

2.由公路經營企業承擔投資建設與運營管理政府收費公路的職責，其通行費收支納入交通運輸部門預算管理。

在實務中，陜西省、河南省、甘肅省、貴州省等省份的政府收費高速公路的車輛通行費收支納入了省交通運輸廳部門預算，故按照《通知》的要求，應當由廳本級或者具體安排通行費收支預算的廳屬預算單位作為政府收費高速公路資產的確認主體。

這意味著在這種狀況下確認政府收費高速公路資產具有可操作性。存在的主要問題是：這些政府收費高速公路資產已分別被陜西交通控股集團有限公司、河南省交通運輸發展集團有限公司、甘肅省公路航空旅游集團有限公司和貴州高速公路集團有限公司確認為本企業的一項固定資產。如果再由政府會計主體確認為一項公共基礎設施，則將導致出現被重復確認的局限性。對此，暫不由政府會計主體確認這些政府收費高速公路資產，也許是一項明智的選擇。

3.由公路經營企業承擔投資建設與運營管理政府收費公路的職責，但通行費收支直接納入了政府財政預算管理或沒有納入政府財政預算管理。

這意味著，這些政府收費公路的車輛通行費收支并沒有納入交通運輸部門預算。例如福建省2020年底擁有政府收費公路4610.9公里，其中政府收費高速公路4582.7公里。福建省高速公路集團有限公司2020年底承擔運營管理職責的政府收費高速公路4358.30公里，是福建省主要的政府收費高速公路運營管理主體。但福建省交通運輸廳2020年部門決算中只列示了7億元用地方政府收費公路專項債券收入安排的支出，沒有用車輛通行費收入安排的支出。

本文認為，按照《通知》中的要求，對于其車輛通行費收支沒有納入財政預算管理、或雖然納入財政預算管理但沒有納入交通運輸部門預算管理的政府收費公路，地方交通運輸主管部門應當設置備查簿進行登記，待后續相關規定明確后，再進行調整。

（三）普通國省公路資產的確認主體

實行縱向管理體制的省份，為管理養護普通國省公路發生的支出，納入了省級交通運輸主管部門決算。普通國省公路管理養護的責任主體，應當是省級交通運輸主管部門下設的公路事業單位；普通國省公路的記賬主體，應當是納入交通運輸主管部門預算的基層預算單位。確認的普通國省公路資產，應體現在省級交通運輸主管部門編制的部門財務報告和省財政編制的綜合財務報告中。

以廣西為例，普通國省公路資產的記賬主體，應當是具體發生公路養護支出用于公路管理養護的85個縣公路養護中心。區公路發展中心和下設的9個市公路發展中心屬于履行公路養護行業指導職責的責任主體，并不具體承擔公路養護的職責，也不屬于公路資產的記賬主體。但85個縣公路養護中心編制的體現普通國省公路資產情況的單位財務報告，需要通過逐級匯總，逐級納入9個市公路發展中心和區公路發展中心編制的合并財務報告。

在實務中，廣西交通運輸廳、甘肅省交通運輸廳、云南省交通運輸廳、新疆交通運輸廳分別在2020年部門決算中列示了14.94億元、15.47億元、35.41億元和24.63億元公路養護支出。山西省交通運輸廳和貴州省交通運輸廳雖然沒有在2020年部門決算中列示公路養護支出，但按其說明，公路養護支出列入了其他公路水路運輸支出。這兩個省交通運輸廳在其2020年部門決算中分別列示了28.92億元和90.66億元其他公路水路運輸支出。

實行橫向管理體制的省份，為管理養護國省公路發生的支出，應當區分不同情況，分別納入了市縣級交通運輸部門決算。并由市縣級交通運輸部門下屬的基層預算單位作為普通國省公路資產的記賬主體。確認的普通國省公路資產，應體現在市縣級交通運輸主管部門編制的部門財務報告和同級財政編制的綜合財務報告中。

在陜西省，用于普通國省公路養護的財政資金，納入了市級財政預算。榆林市公路局屬于承擔榆林市境內普通國省公路管理養護職責的市一級預算單位和基層預算單位。故該單位應當作為所管理養護普通國省公路資產的記賬主體。榆林市公路局2020年部門決算中安排了3.0313億元的公路養護支出。雖然榆林市公路局的部門預算沒有納入榆林市交通運輸局部門預算體系，但并不影響其作為榆林市境內普通國省公路資產記賬主體的地位。榆林市公路局下設的定邊公路段、靖邊公路段、神木公路段、府谷公路段等縣區級公路段，屬于非法人性質的內設機構而不是基層預算單位，故不應當作為所管理養護普通國省公路資產的記賬主體。

在福建省，用于普通國省公路養護的財政資金，納入了市級財政預算。福州市公路事業發展中心2020年部門年決算中的公路養護支出30967.62萬元。但福州市公路事業單位發展中心屬于福州市一級預算單位；作為二級和基層預算單位的閩侯、閩清、永泰等公路事業發展中心具體承擔了普通國省公路管理養護的職責，因此應作為所管理養護普通國省公路資產的記賬主體。

在河南省，用于普通國省公路養護的財政資金，納入了縣級財政預算。洛陽市新安縣公路管理局屬于承擔新安縣境內普通國省公路管理養護職責的縣交通運輸局的基層預算單位。該單位編制的2020年部門決算中安排了1003.41萬元用于普通國省公路養護的支出，故應當作為所管理養護普通國省公路資產的記賬主體。

（四）農村公路資產的確認主體

按照國務院的規定以及現行農村公路管理體制，擁有農村公路管理養護事權并承擔其后續支出責任的應當是屬于縣級預算單位的公路事業單位。故應當由該單位作為確認所管理養護農村公路的政府會計主體，并體現在縣級交通運輸局編制的部門財務報告中和縣級財政局編制的綜合財務報告中。

在實務中，河南省洛陽市新安縣農村公路管理所屬于新安縣交通運輸局下屬的承擔農村公路管理養護職責的基層預算單位。2020年新安縣農村公路管理所發生了1577.79萬元用于農村公路養護的支出。 作為陜西省榆林市府谷縣交通運輸局基層預算單位的府谷縣農村公路養護中心，2020年部門決算中也列示了0.2113億元用于農村公路養護的支出。新安縣農村公路管理所和府谷縣農村公路養護中心應當作為所管理養護的農村公路資產的記賬主體。

龐文群（2021）提出，陜西省漢中市的鄉鎮政府、村委會負責一般鄉道、村組道路的養護管理[4]。這產生需要進一步討論的以下兩個問題：

1.鄉鎮級人民政府是否也應當具體承擔一些鄉村公路的管理養護職責，并作為這些鄉村公路資產的確認主體？

本文認為，如果鄉鎮級政府作為鄉村公路的確認主體，需具備的條件是：（1）中央和省市縣各級地方財政用于農村公路養護的補助資金，應當轉移支付到鄉鎮級財政；（2）鄉鎮級政府需要設立專門的機構（一般為事業單位）來持續性地承擔本行政區域內相關鄉村公路管理養護職責，并作為記賬主體將這些鄉村公路資產在其編制的政府財務報告中予以列示。

筆者查詢了有限的鄉鎮級政府2020年的財政決算報告，包括西部地區的陜西省渭南市富平縣薛鎮和西安市藍田縣湯峪鎮與焦岱鎮，漢中市西鄉縣子午鎮和楊河鎮以及佛坪縣岳壩鎮和長角壩鎮；中部地區的河南省鄭州市鞏義市米河鎮和洛陽市新安縣鐵門鎮；東部地區的江蘇省蘇州市張家港市經開區（楊舍鎮）和鎮江市丹陽市延陵鎮。除了藍田縣湯峪鎮和焦岱鎮分別用一般公共預算資金安排了48700元和5700元的公路養護支出以外，其他鄉鎮級政府均未發生用財政資金安排的公路養護支出。

本文認為，如果鄉鎮級財政沒有安排公路養護支出，意味著鄉鎮級政府并未擁有鄉村公路事權和相應的后續支出責任，不應當作為確認鄉村公路資產的政府會計主體。如果鄉鎮級政府適當安排了一些公路養護支出，則需要進一步分析，這些養護支出是否用于持續性地承擔管理養護職責的部分鄉村公路？如果持續性地承擔了對一些鄉村公路管理養護的職責，則需要作為這些公路資產的記賬主體；如果僅僅是用于對其他政府會計主體持續性承擔管理養護職責的鄉村公路支出的補助，則不應作為這些鄉村公路資產的記賬主體。

2.行政村是否應當承擔相關村公路的管理養護職責，并作為這些村公路資產的確認主體？

這涉及到一個重要的問題：村公路應當是政府資產，還是集體所有制資產？這個問題目前尚不明確，還需要按照交通運輸部的立法工作部署，在“十四五”期間通過對《中華人民共和國公路法》的修訂來明確村公路的法律地位[5]。

作為公共基礎設施重要組成部分的公路應當體現為面向社會公眾提供公共通行服務的公共道路，故村公路應當屬于政府資產。如果將村公路界定為集體所有制資產，則不具備向社會公眾提供公共通行服務的功能，也不就應當采取“公路”的稱謂。

其次，行政村不屬于一級政府或政府部門和政府機構，行政村會計主體不屬于政府會計主體，故如果將村公路界定為政府資產，作為政府資產和公共基礎設施重要組成部分的村公路資產，不應當由行政村來確認。