企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)稅實(shí)務(wù)探析

丁一琳

（無(wú)錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 無(wú)錫 214153）

《現(xiàn)代漢語(yǔ)規(guī)范詞典（第2版）》對(duì)“福利”一詞的解釋為“生活方面的利益；特指對(duì)職工在住房、醫(yī)療、伙食、交通或文化娛樂(lè)等方面的照顧”。從經(jīng)濟(jì)管理的角度分析，相對(duì)于工資薪金，福利是能增加職工幸福感的間接報(bào)酬，一般是指所有員工均可享受的生活待遇。職工福利費(fèi)本質(zhì)上屬于廣義職工薪酬，事關(guān)企業(yè)與職工切身利益。正確進(jìn)行財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)處理，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)十分重要。

一、職工福利費(fèi)的范圍

財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2009〕242號(hào)），較為全面、系統(tǒng)地界定了職工福利費(fèi)的定義及其范圍，它是當(dāng)前企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理唯一權(quán)威性政策依據(jù)。根據(jù)“財(cái)企〔2009〕242號(hào)”文件，企業(yè)職工福利費(fèi)“是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（年金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜囊韵赂黜?xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利”，可以概括為五個(gè)方面：

一是為保障職工基本生活、醫(yī)療等而支付的相關(guān)貨幣補(bǔ)貼以及非貨幣性福利，如單位內(nèi)部食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、取暖和防暑費(fèi)用、統(tǒng)籌外醫(yī)療保健費(fèi)以及發(fā)放的各種節(jié)令慰問(wèn)品等；

二是企業(yè)內(nèi)部設(shè)立的專(zhuān)為職工服務(wù)的福利部門(mén)所發(fā)生的費(fèi)用，如單位內(nèi)部食堂、醫(yī)務(wù)室、俱樂(lè)部等集體福利部門(mén)相關(guān)設(shè)備設(shè)施及人員費(fèi)用等；

三是對(duì)困難職工救濟(jì)補(bǔ)助性支出；

四是對(duì)離退休人員統(tǒng)籌外補(bǔ)助性支出；

五是符合國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定的其他福利費(fèi)，如喪葬補(bǔ)助、撫恤金、獨(dú)生子女費(fèi)等 。該文件同時(shí)還指出，對(duì)于按月按標(biāo)準(zhǔn)以貨幣方式發(fā)放的交通、住房、通訊等補(bǔ)貼，不再納入職工福利費(fèi)范疇，而應(yīng)并入職工工資總額管理。

為明確并規(guī)范職工福利費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除，相關(guān)稅務(wù)文件對(duì)職工福利費(fèi)的范圍也有類(lèi)似的規(guī)定。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）第三條的精神，準(zhǔn)予按照不超過(guò)工資薪金總額14%扣除的職工福利費(fèi)支出包括：

一是企業(yè)內(nèi)設(shè)福利部門(mén)相關(guān)設(shè)備設(shè)施和人員費(fèi)用等；

二是為保障職工醫(yī)療、生活、交通等而發(fā)放的各項(xiàng)貨幣補(bǔ)貼及非貨幣性福利；

三是按照國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定發(fā)放的其他福利費(fèi)。

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和財(cái)稅適度協(xié)調(diào)，相關(guān)稅務(wù)文件對(duì)職工福利費(fèi)的范圍又作出適當(dāng)調(diào)整，改變了將所有福利性開(kāi)支均按職工福利費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除的做法。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)），對(duì)于那些已作為職工工資薪金制度管理、并與工資薪金一同發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，且滿足“國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)”文件第一條規(guī)定（即符合“合理工資薪金”確認(rèn)原則）的，可按合理工資薪金支出在稅前扣除。凡不符合以上情形的其他福利性補(bǔ)貼，則為“國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)”文件第三條所界定的職工福利費(fèi)，按照工資薪金總額的14%計(jì)算限額稅前扣除。

由此可見(jiàn)，當(dāng)前財(cái)政與稅務(wù)對(duì)職工福利費(fèi)范圍的界定是基本一致的。職工福利費(fèi)的基本特征主要有三個(gè)方面：

一是分配上的輔助性，職工福利費(fèi)是職工薪酬體系的重要組成部分，是企業(yè)對(duì)員工除工資薪金之外的輔助性分配；

二是利益上的普惠性，職工福利費(fèi)通常不與勞動(dòng)貢獻(xiàn)或員工績(jī)效掛鉤，多數(shù)情況下員工憑勞動(dòng)關(guān)系存續(xù)即可普惠普享；

三是形式上的多樣性，從職工福利費(fèi)的支付形式上可以分為貨幣性福利和非貨幣性福利，從職工福利費(fèi)的分享形式上可以分為集體福利和個(gè)人福利。

二、職工福利費(fèi)的財(cái)務(wù)核算

職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)核算應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬（2014）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS9）第二條， 職工薪酬“是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利”。短期薪酬則是指企業(yè)需在年度報(bào)告期間結(jié)束后的12個(gè)月內(nèi)全部支付給職工的薪酬，具體包括“職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，住房公積金，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，短期帶薪缺勤，短期利潤(rùn)分享計(jì)劃，非貨幣性福利以及其他短期薪酬”。

職工福利費(fèi)大多以貨幣方式支付給職工，如果企業(yè)以非貨幣方式支付的職工福利費(fèi)即為非貨幣性福利，非貨幣性福利相對(duì)于職工福利費(fèi)屬于“下位概念”，這在CAS9第六條的表述中可以得到印證“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費(fèi)為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量”。而CAS9第二條在采用列舉法說(shuō)明短期薪酬的具體內(nèi)容時(shí)，卻將非貨幣性福利和職工福利費(fèi)作為同一層級(jí)的內(nèi)容列出，按筆者的理解，這是基于重要性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求而作出的強(qiáng)調(diào)性表述，其目的是突出該類(lèi)福利的非貨幣性特征。筆者同時(shí)認(rèn)為，無(wú)論是“財(cái)企〔2009〕242號(hào)”文件或是CAS9，非貨幣性福利均是專(zhuān)指企業(yè)向職工發(fā)放的非貨幣性個(gè)人福利，如企業(yè)以生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工個(gè)人、企業(yè)以購(gòu)買(mǎi)的商品作為福利發(fā)放給職工個(gè)人、企業(yè)將自有或租賃的資產(chǎn)免費(fèi)供職工個(gè)人生活消費(fèi)等。與此相適應(yīng)，職工福利費(fèi)核算需在“應(yīng)付職工薪酬”總賬科目下分設(shè)“職工福利”和“非貨幣性福利”兩個(gè)明細(xì)科目，其中“非貨幣性福利”明細(xì)科目專(zhuān)門(mén)用于核算發(fā)放給職工的非貨幣性個(gè)人福利，其他職工福利費(fèi)（包括非貨幣性集體福利）則全部納入“職工福利”明細(xì)科目核算。

按照CAS9，企業(yè)發(fā)生職工福利費(fèi)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額直接列支為職工薪酬，并根據(jù)受益對(duì)象分配計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本。企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。如果企業(yè)以生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工個(gè)人的，應(yīng)按該產(chǎn)品公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)的合計(jì)金額列支為職工薪酬，并根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本；根據(jù)收入準(zhǔn)則，此類(lèi)業(yè)務(wù)屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，且符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)與企業(yè)正常商品銷(xiāo)售一樣確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，對(duì)于相關(guān)稅費(fèi)也應(yīng)作出相應(yīng)的處理。如果企業(yè)以購(gòu)買(mǎi)的商品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工個(gè)人的，應(yīng)按該商品公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)的合計(jì)金額列支為職工薪酬，并根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本；由于其不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，故財(cái)務(wù)上不確認(rèn)銷(xiāo)售損益。如果企業(yè)將自有或租賃的資產(chǎn)免費(fèi)供職工消費(fèi)使用的，應(yīng)按該資產(chǎn)每期的公允價(jià)值（如資產(chǎn)折舊或租金）列支為職工薪酬，并根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本。

無(wú)論是業(yè)界或?qū)W界，非貨幣性集體福利的提法很少，且極易與非貨幣性福利相混淆。查閱相關(guān)法規(guī)與政策發(fā)現(xiàn)，非貨幣性集體福利的概念只是在“財(cái)企〔2009〕242號(hào)”文件中被簡(jiǎn)單提及，按筆者的理解，它一般是指供職工集體消費(fèi)的、不可分割的、非現(xiàn)金形式的福利，如企業(yè)內(nèi)設(shè)專(zhuān)為職工服務(wù)的福利部門(mén)，以及由其免費(fèi)（或低廉收費(fèi)）提供給職工集體分享的交通、餐飲、娛樂(lè)等服務(wù)。上述福利本質(zhì)上是以企業(yè)為主體的集團(tuán)性消費(fèi)，屬于企業(yè)內(nèi)部資源消耗，其財(cái)務(wù)表現(xiàn)形式則是企業(yè)集體福利開(kāi)支。非貨幣性集體福利是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，是職工福利費(fèi)中最為特殊的情形，財(cái)務(wù)核算中不能將非貨幣性集體福利等同于非貨幣性福利。企業(yè)提供的非貨幣性集體福利應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，即按照其實(shí)際生產(chǎn)成本（或?qū)嶋H采購(gòu)成本）以及相關(guān)稅費(fèi)確定職工薪酬金額，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本。由于非貨幣性集體福利是企業(yè)內(nèi)部資源消耗或處置，相關(guān)資源的控制權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，故財(cái)務(wù)上不確認(rèn)銷(xiāo)售損益。隨著剝離國(guó)有企業(yè)辦社會(huì)職能和職工薪酬制度改革，非貨幣性集體福利事項(xiàng)將逐漸淡出人們的視野。

三、職工福利費(fèi)的稅務(wù)處理

（一）增值稅處理

增值稅法規(guī)中并無(wú)非貨幣性集體福利和非貨幣性福利的表述，當(dāng)自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)的貨物用于職工福利時(shí)，則相應(yīng)被 “集體福利”和“個(gè)人消費(fèi)”這兩個(gè)概念所替代。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條，“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)”屬于增值稅“視同銷(xiāo)售貨物”，應(yīng)當(dāng)計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。在計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)，在無(wú)銷(xiāo)售額的情況下，可按以下順序確定銷(xiāo)售額：按當(dāng)期同類(lèi)貨物的平均售價(jià)計(jì)算確定、按最近期間同類(lèi)貨物的平均售價(jià)計(jì)算確定，或按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算確定。按稅法規(guī)定，組成計(jì)稅價(jià)格通常是在貨物實(shí)際生產(chǎn)成本（或?qū)嶋H采購(gòu)成本）的基礎(chǔ)上按照10%的成本利潤(rùn)率加成計(jì)算得出。又根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條，“用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專(zhuān)用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)”，其“進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣”。如果已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務(wù)、服務(wù)，當(dāng)用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；當(dāng)無(wú)法直接確定該進(jìn)項(xiàng)稅的，應(yīng)按當(dāng)期實(shí)際成本和適用稅率計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的金額。

（二）企業(yè)所得稅處理

與職工福利費(fèi)相關(guān)的企業(yè)所得稅處理，主要涉及確定稅前扣除和企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售損益。如前所述，職工福利費(fèi)的稅前扣除范圍與財(cái)務(wù)列支范圍基本一致，對(duì)于具有稅務(wù)意義上工資薪金性質(zhì)的職工福利費(fèi)，可作為合理工資薪金支出在稅前扣除；其他無(wú)論何種形式的職工福利費(fèi)，均納入按工資薪金總額的14%計(jì)算限額稅前扣除，對(duì)于實(shí)際發(fā)生額超過(guò)職工福利費(fèi)扣除限額的差額部分，則需要納稅調(diào)整處理。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào))以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào))第二條的精神，企業(yè)將貨物用于發(fā)放職工非貨幣性福利，應(yīng)當(dāng)確定視同銷(xiāo)售損益，即按移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售收入，并確定相關(guān)銷(xiāo)售成本；企業(yè)將貨物用于非貨幣性集體福利的，則屬于企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)，無(wú)需確定視同銷(xiāo)售損益。因此，如果當(dāng)外購(gòu)貨物用于發(fā)放職工非貨幣性福利的，由于財(cái)務(wù)上不確認(rèn)銷(xiāo)售損益，但按企業(yè)所得稅則要求確定視同銷(xiāo)售損益，財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理有差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整處理；除此以外的情形下，相關(guān)財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理無(wú)差異，不需要納稅調(diào)整處理。

（三）個(gè)人所得稅處理

從個(gè)人所得稅視角看，職工福利費(fèi)屬于個(gè)人綜合所得范疇，企業(yè)應(yīng)按照個(gè)人所得稅法進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理。雖然《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定， “福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金”免征個(gè)人所得稅，但這并不是指職工福利費(fèi)都免征個(gè)人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十一條“個(gè)人所得稅法第四條第一款第四項(xiàng)所稱(chēng)福利費(fèi)，是指根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)組織提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的生活補(bǔ)助費(fèi)；所稱(chēng)救濟(jì)金，是指各級(jí)人民政府民政部門(mén)支付給個(gè)人的生活困難補(bǔ)助費(fèi)”，另根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕155號(hào))第一條“上述所稱(chēng)生活補(bǔ)助費(fèi)，是指由于某些特定事件或原因而給納稅人或其家庭的正常生活造成一定困難，其任職單位按國(guó)家規(guī)定從提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中向其支付的臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助”。所以，免征個(gè)人所得稅的職工福利費(fèi)范圍非常狹窄，結(jié)合相關(guān)稅務(wù)政策文件，目前免征個(gè)人所得稅的職工福利費(fèi)僅限于扶貧濟(jì)困、救濟(jì)救助類(lèi)的福利費(fèi)，主要包括生活困難補(bǔ)助、救濟(jì)費(fèi)、離退休人員生活補(bǔ)助、撫恤費(fèi)、喪葬補(bǔ)助費(fèi)等。除此以外，企業(yè)支付給職工的其他福利費(fèi)（含非貨幣性福利），均應(yīng)由企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅。

對(duì)于非貨幣性集體福利，由于其屬于企業(yè)集團(tuán)消費(fèi)性質(zhì)，且無(wú)法將價(jià)值合理量化到個(gè)人，不具備個(gè)人所得稅征稅條件，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司的相關(guān)解釋?zhuān)瑢儆诩w消費(fèi)、不可分割的非現(xiàn)金福利，原則上作不征稅處理。

職工福利費(fèi)業(yè)務(wù)事項(xiàng)繁雜，財(cái)稅實(shí)務(wù)政策性、時(shí)效性強(qiáng)，員工關(guān)注度高，只有正確理解并準(zhǔn)確把握相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法及具體實(shí)施政策，才能提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息并有效避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)，最大限度保障職工合法正當(dāng)權(quán)益。