進一步完善公路公共基礎設施后續支出會計處理的政策建議

周國光

（長安大學經管學院，陜西 西安 710064）

一、問題的提出

交通運輸行業的政府會計主體（以下簡稱“公路事業單位”）貫徹落實財政部和交通運輸部聯合印發的《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（以下簡稱“通知”）的規定，在2021年底以前將全部增量和存量公路公共基礎設施（以下簡稱“公路資產”）登記入賬后，需要高度關注的另一個重要的會計工作，是如何按照財政部、交通運輸部的要求，在發生公路資產相關后續支出時，做出規范和科學合理的會計處理。《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱“GAS 5”）和《政府會計準則制度解釋第4號》（以下簡稱“解釋第4號”）中對公共基礎設施后續支出的會計處理做出了原則性的界定和解釋。作為公共基礎設施組成部分的公路資產后續支出的會計處理，也需要執行GAS 5和《解釋第4號》中的規范要求。但由于公路資產的后續支出具有明顯的行業特色，《解釋第4號》中也進一步明確了“單位應當根據上述原則，結合有關行業主管部門對維修養護、改建擴建等的規定以及本單位實際，確定本單位固定資產、公共基礎設施后續支出資本化和費用化劃分的具體會計政策”的要求，并且《通知》中也沒有具體涉及公路資產后續支出的具體會計處理，這使得研究與討論該問題成為必要。本文的內容本應有效結合公路行業有關公路資產后續支出會計處理的具體實務；但由于按照《通知》的精神大多數公路事業單位是在2021年底開始將公路資產登記入賬，相關后續支出的會計處理尚未開展；加上截至2022年2月底為止，體現公路資產入賬情況的政府財務報告尚未對外公開，無法獲取這方面的實務數據資料。故本文只能側重于進行理論與政策方面的研究與討論，并適當借鑒國際公共部門會計準則、相關西方國家政府會計準則的相關規定，以及相關西方國家政府財務報告中與公路資產相關的信息披露資料。

二、公路資產后續支出會計處理的基本要求

研究公路資產后續支出會計處理要解決的主要問題是：發生的與公路資產相關的后續支出，應當予以資本化，計入公路資產價值，還是確認為一項費用？GAS 5中的規定是：“通常情況下，為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出，應當計入公共基礎設施成本；為維護公共基礎設施的正常使用而發生的日常維修、養護等后續支出，應當計入當期費用。”與GAS 5中的規定相比，《解釋第4號》中認為發生的大型維修改造支出，也應當予以資本化，計入公共基礎設施成本。

《2022年政府收支分類科目》部門預算支出經濟分類科目中的“資本性支出”類級科目（310）中設有“大型修繕”款級科目（31006），反映按照財務會計制度規定允許資本化的各類設備、建筑物、公共基礎設施等大型修繕的支出。《解釋第4號》中要求：“列入部門預算支出經濟分類科目中資本性支出的后續支出，應當予以資本化”。

（一）延長使用年限

發生的與公路資產相關的后續支出能否發揮延長使用年限的作用，首先取決于公路資產是否具有確定的使用年限。按照GAS 5的規定，具有確定或者有限使用年限的公共基礎設施，應當通過合理確定折舊年限計提折舊；“政府會計主體持續進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施”，不計提折舊。公路資產是否具有這一特征，學術界尚無一致的觀點。《通知》中也沒有對公路資產是否計提折舊做出明確的規定。在這種狀況下，是否計提折舊，取決于公路事業單位會計師做出的職業判斷。這意味著，在實務中，有可能存在著計提折舊和不計提折舊兩種不同的會計師職業判斷及其相關的會計處理。

如果公路事業單位選擇了不計提折舊的職業判斷及其會計處理，意味著公路資產的后續支出不會發揮延長其使用年限的作用。

（二）增加使用效能

作為公共基礎設施的重要組成部分，公路資產發揮的是向公路用戶提供高質量通行服務的作用。故增加公路資產的使用效能，可具體表現為以下兩方面：

1.能夠明顯提高公路的通行能力

一般來說，對公路進行擴建改造的主要目的，是為了提高其通行能力。故為提高公路的技術等級或在不提高技術等級前提下適當拓寬路面路基等發生的后續支出，應當具備資本化的條件。

2.能夠有效降低車輛行駛公路的運行成本或節約運行時間

一般來說，為從事路面改造工程、適當縮短里程的改建工程等發生的后續支出，由于具有明顯的降低車輛運行成本和節約運行時間的效能，應當具備資本化的條件。

三、公路資產后續支出效應分析

與公路資產相關的后續支出，可進一步劃分為日常養護支出、養護工程支出和改擴建工程支出等。

（一）公路日常養護支出

《公路養護工程管理辦法》（交公路發〔2018〕33號，以下簡稱“辦法”）中規范的公路養護工程，是指在一段時間內集中實施并按照項目進行管理的公路養護作業。與此不同，日常養護屬于經常性養護，具有預防性的基本特征，故日常養護支出不具備資本化的條件，應當確認為一項費用。

（二）公路養護工程支出

公路事業單位從事公路養護工程作業需要執行《辦法》的規定，故按照《辦法》安排的公路養護工程支出對公路養護支出的會計處理產生重要的影響。

按照《辦法》的規定，公路養護工程按照養護目的和養護對象，劃分為預防養護、修復養護、專項養護和應急養護。

1.預防養護及其支出

預防養護是指公路整體性能良好但有輕微病害，為延緩性能過快衰減、延長使用壽命而預先采取的主動防護工程。

預防性養護工程的主要功能是維護公路現有的提供通行服務的效能，無疑無法提升公路的服務效能。是否有助于延長使用年限，值得商榷。由于預防性養護的主要作用，在于維護公路現有的效能，故“延長使用壽命”可主要體現為“防范公路由于缺乏維護所導致的使用壽命的縮短”。故“延長使用壽命”并不意味著有助于延長預期的使用年限。可以認為，預防性養護工程支出不具備資本化的條件，應當在發生時確認為一項費用。

2.修復養護及其支出

修復養護是指公路出現明顯病害或部分喪失服務功能，為恢復技術狀況而進行的功能性、結構性修復或定期更換，包括大修、中修、小修。

《辦法》沒有再對公路小修、中修和大修進行界定，只要求由各地結合自身管理需要，按照項目規模自行劃分。

由于修復養護的主要目的是為了通過維修恢復由于各種原因喪失的服務效能，故修復性養護一般不具有增加使用效能的作用。

至于修復性養護是否具有延長使用年限的作用，取決于以下考量：

（1）公路是否具有確定的使用年限？如果會計師職業判斷的結果認為公路資產是不具有確定使用年限的公共基礎設施，或者認為公路資產可通過公路事業單位對其持續進行良好的維護，使得其性能得到永久維持，則修復性養護不具有延長使用年限的作用。

（2）如果會計師職業判斷的結果認為公路資產具有確定或有限的使用年限，但在估計公路資產使用年限時考慮了修復性養護對預期使用年限的影響，則修復性養護也不具有延長使用年限的作用。

（3）如果會計師職業判斷的結果認為公路資產具有確定或有限的使用年限，并且在估計公路資產使用年限時沒有考慮修復性養護對使用年限的影響，則修復性養護無疑就具有了延長使用年限的作用。

《解釋第4號》中認為發生的大型維修改造支出，也應當予以資本化，計入公共基礎設施成本，也許是基于這方面的考量。

例如，一臺制造設備估計了在正常使用狀況下8年的經濟使用年限，是綜合考慮了在正常使用第5年末需要進行一次大修理作業可繼續使用3年的因素。在這種狀況下，大修理作業不會發揮延長預期使用年限（8年）的作用。如果不考慮預期進行大修理作業的安排，則正常使用年限也許為6年。在這種狀況下，大修理作業可發揮延長使用2年的作用；則大修理工程支出具備了資本化的條件。

3.專項養護、應急養護及其支出

專項養護是指為恢復、保持或提升公路服務功能而集中實施的完善增設、加固改造、拆除重建、災后恢復等工程。

應急養護是指在突發情況下造成公路損毀、中斷、產生重大安全隱患等，為較快恢復公路安全通行能力而實施的應急性搶通、保通、搶修。

專項養護與應急養護具有基本一致的后續支出效應特征，故可結合在一起進行分析。

可以認為，一般情況下，除了完善增設與加固改造工程以外的其他專項養護工程和應急養護工程，如果不予以安排，則公路會由于損壞無法正常發揮提供通行服務的作用。故專項養護與應急養護的主要作用，仍在于修復由于各種原因被損壞的公路基礎設施，通過這些養護工程的實施使之盡可能恢復原貌，以便提供正常的通行服務。

故這些專項養護與應急養護工程的實施，一般不會發揮延長公路使用年限或增加其使用效能的作用；對此與這些專項養護和應急養護工程相關的后續支出應當不具備資本化的條件。

與此不同，正常情況下實施的完善增設與加固改造工程也許具有明顯的增加其使用效能的作用；故與其相關的后續支出應當具備資本化的條件。

四、公路資產使用年限分析

公路資產是否屬于使用年限不確定的公共基礎設施，對與公路資產相關的后續支出是否需要資本化的會計職業判斷有重要的影響。

從使用年限分析的角度，有必要將公路基礎設施劃分為公路橋梁（含隧道和涵洞，下同）和公路線路。

（一）公路橋梁

除了石拱結構的趙州橋、梁式石橋結構的安平橋等具有較長歷史的石橋和一些簡易橋梁外，現代大中型公路橋梁基本屬于鋼混結構的構筑物。而鋼材、混凝土等構件由于材料疲勞等因素的影響，一般都具有不可逆轉的有限使用壽命。故目前的大中型公路橋梁，一般都具有設計使用年限。

在實務中，澳大利亞新南威爾士州和昆士蘭州政府規定橋梁隧道的折舊年限分別為100年和92年；美國伊利諾伊州政府規定橋梁的折舊年限為40年。但美國紐約州和印第安納州政府財務報告中采取的是不計提公路橋梁折舊的選擇，意味著將橋梁視為使用年限不確定的基礎設施資產。

（二）公路線路

公路線路可進一步劃分為路面、路基等組成部分。澳大利亞新南威爾士州和昆士蘭州政府將公路線路進一步劃分為公路用地、路面和土方工程。

公路線路是否具有確定的使用年限，目前學術界的觀點并不一致。

1.認為公路線路不具有確定的使用年限

提出公路線路不具有確定使用年限這一特征的觀點，主要是基于以下方面的考慮：在公路處于正常使用的狀況下，車輛運行對公路的磨損或損壞，基本局限于路面，并可通過對路面的修復或更新（或重鋪）得以恢復。與一般機械設備或房屋建筑物的恢復性作業不同，公路恢復性養護工程作業能夠使得公路在使用過程中受到的磨損或損壞得到完全的修復；故可以認為，公路通過持續進行的良好維護能夠使其性能得到永久維持，始終保持基本一致的提供通行服務的能力。

國務院于1985年4月26日發布的《國營企業固定資產折舊試行條例》中曾做出“通過局部輪番大修實現整體更新的固定資產”不得計提折舊的規定；財政部于1986年5月19日印發的《國營企業固定資產折舊試行條例實施細則》（財工〔1986〕106號）中，曾將公路線路（含護坡）以及公路線上的橋梁、涵洞、隧道視為通過局部輪番大修實現整體更新的固定資產[1]。這意味著財政部也曾傾向于將公路線路視為通過持續良好維護可永久使用的公共基礎設施。

認為公路線路不具有確定的使用年限是基于公路線路始終處于正常使用狀態的假設，沒有考慮以下因素的影響：

（1）超正常使用范圍（例如超載運輸行為）所導致的對公路的破壞使其無法繼續使用；

（2）由于洪水、地震、泥石流等自然災害因素所導致的對公路的破壞使其無法繼續使用；

（3）由于戰爭、交通事故等人為因素所導致的對公路的破壞使其無法繼續使用；

（4）由于相關政策變動或國民經濟與社會發展需要等因素所導致的公路廢棄不再繼續使用。

當發生以上因素對公路持續使用的影響時，需要采取的應對舉措和相應會計處理是：

（1）按照《辦法》的規定通過安排專項養護工程或應急養護工程予以恢復；對其發生的后續支出應采取的相關會計處理詳見以上的討論。

（2）予以報廢處理。公路事業單位應執行GAS 5中有關公共基礎設施處置的相關規定進行會計處理。

在國外實務中，美國印第安納州和紐約州政府的財務報告中，分別將公路視為無需計提折舊的基礎設施資產。

截至2021年3月31日的紐約州政府綜合年度財務報告中顯示，按照美國公認會計原則及其對折舊方法的選擇，州政府對運輸部門負責維護的州公路橋梁網絡不計提折舊，并且將有助于提高州有公路和橋梁的能力和效率的支出予以資本化。一般而言，所有的保養維護支出都將予以費用化而不是資本化[2]。這意味著，不計提折舊，為恢復原有效能而發生的后續支出也就不應當予以資本化。

2.認為公路具有確定的使用年限

認為公路具有確定使用年限的觀點，主要是通過確定公路的折舊年限并計提折舊來予以體現的。

在國外實務中，英國中央政府，美國伊利諾伊州政府、紐約市政府和芝加哥市政府，澳大利亞新南威爾士州和昆士蘭州政府的財務報告中分別明確了計提公路基礎設施折舊的要求。

英國財政部（HM Treasury）是通過出臺政府財務報告手冊（以下簡稱“手冊”），用于指導中央政府財務報告的編制，并為英格蘭、蘇格蘭、威爾士和北愛爾蘭有關當局分別發行公開基金的處理提供了指導意見。英國財政部于2021年12月16日出臺的《手冊2021～2022》（The Government Financial Reporting Manual:2021-22）中，將公路網劃分為土地、構筑物、公路路面、通訊設施等組成部分，并要求將公路路面資產單獨確認為一項政府資產。《手冊》中提出的以下觀點值得關注：（1）需要折舊的公路資產是公路路面資產；（2）路面發生的后續支出如能增加或恢復其服務潛力，應予以資本化；不能恢復或提高服務潛力的，應確認為一項費用；（3）路面折舊額，取決于路面維護所恢復的服務潛力的價值；（4）政府機構應當每年對路面狀況進行評估，路面在使用過程中出現的老化與維修所恢復的服務潛力之間的差額，增加或減少計提的折舊額[3]。這說明，如果不考慮公路路面老化與維修恢復服務潛力之間的差異，則每年計提的折舊與發揮恢復服務潛力并需要予以資本化的路面維修支出的金額是相等的。

澳大利亞將公路基礎設施劃分為公路用地、公路土方工程、路面、橋梁與隧道等組成部分。《澳大利亞會計準則理事會準則第1051號——公路用地》和《澳大利亞會計準則理事會解釋第1055號——公路土方工程會計處理》分別規范了公路用地和公路土方工程的會計處理。

澳大利亞新南威爾士州截至2021年6月30日的政府財務報告顯示，公路用地是土地的組成部分，不屬于基礎設施。基礎設施中的公路需要計提折舊。報告中披露的公路各組成部分的折舊年限分別為：路面4～100年；土方工程50年或使用壽命不確定[4]。澳大利亞昆士蘭州運輸與干線公路局截至2021年6月30日的年報顯示，公路各組成部分的折舊年限分別為；公路路面23年；人行道55年。土方工程沒有確定年限，不計提折舊；但預計未來將停止使用或者重建的土方工程，需要按照27年的年限計提折舊[5]。

五、有關公路資產后續支出會計處理的具體政策建議

綜合以上的討論，本文提出有關公路資產后續支出會計處理的具體政策建議如下：

（一）公路資產后續支出會計處理的基本要求

發生的與公路資產相關的后續支出，如果具備以下條件之一的，可予以資本化，計入公路資產價值；否則應當確認為一項費用計入收入費用表：

1.能夠顯著延長預期的使用年限；

2.能夠實質性地提升現有的車輛通行能力；

3.能夠有效地發揮降低運行成本、縮短運行里程、節約運行時間的作用。

（二）公路資產日常養護支出的確認

公路日常養護的主要作用，是為了維護公路現有的提供通行服務的效能。公路日常養護支出不具備資本化的條件，應當在發生時確認為一項費用計入當期收入費用表。

（三）公路資產養護工程支出的確認

1.預防養護支出

由于預防性養護的主要功能是維持公路現有的提供通行服務的效能，一般無法延長公路的預期使用年限，也無法提升公路的服務效能。故預防性養護工程支出一般不具備資本化的條件，應當在發生時確認為一項費用計入當期收入費用表。

2.修復養護支出

以公路線路路面、路基、橋梁局部修復為主要內容的中小修工程支出，一般不具備資本化的條件，應當在發生時確認為一項費用計入當期收入費用表。

以公路線路路面更新為主要內容大修理工程支出，可區分以下兩種情況進行會計處理：

（1）如果計提公路資產折舊，則發生的大修理支出應當予以資本化，并終止確認所替換部分的賬面價值。

（2）如果不計提公路資產折舊，則發生的大修理支出應當確認為一項費用，也無需考慮終止確認所替換部分賬面價值的會計處理事項。

建議以設計使用年限為依據確定折舊年限計提橋梁資產折舊，并將發生的大修理支出予以資本化，同時終止確認并替換部分的賬面價值。

3.專項養護支出和應急養護支出

由于專項養護工程和應急養護工程的作業內容具有多樣化的特征，故應由公路事業單位的會計師依據公路資產后續支出會計處理的基本要求做出職業判斷，并在此基礎上對發生的后續支出進行確認。

（四）公路改擴建與技術改造支出的確認

公路改擴建與技術改造工程的主要作用，是為了提升現有公路的通行能力，或提高提供通行服務的效能。公路改擴建與技術改造支出具備資本化的條件，應當在發生時計入工程成本，增加公路資產的價值。

（五）兼有預防、修復和技術改造特征的后續支出的確認

在公路資產后續支出預算安排實務中，有些公路橋梁工程項目呈現了兼有預防、修復和改造功能的復合型特征（例如路面改造工程）。在這種狀況下，該工程項目后續支出的確認應取決于會計師的職業判斷。其基本原則是：有必要將這些后續支出劃分為兩部分：符合資本化條件的部分予以資本化處理；不符合資本化條件的確認為一項費用。

如果難以區分，建議全部予以資本化處理。

（六）公路資產后續支出的賬務處理

按照《政府會計制度》的規定，符合資本化條件的公路資產的后續支出，應通過“在建工程”科目核算，計入在建工程成本，相應增加公路資產的賬面價值。按照政府會計準則制度的相關規定，還需要終止確認被置換的路面和其他組成部分的賬面價值。

不具備資本化條件的后續支出，不應當通過“在建工程”科目核算，而是在發生時直接確認為一項費用，計入相關費用類科目。

兼有資本化和費用化特征的后續支出，可一并通過“在建工程”科目核算。待工程完工交付使用時，將其中需要確認為一項費用的工程支出，借記相關費用類科目，貸記“在建工程”科目。