淺析預估方法在現代物流企業收入核算中的應用①

范 毅

（上港集團長江港口物流有限公司，上海 200080）

引言

最近幾年，我國的物流企業發展速度非常迅猛，營業收入節節攀升，特別是隨著數字經濟的蓬勃發展，傳統物流企業紛紛向現代物流企業轉型，由單一物流服務過渡到以信息技術為核心，強調資源整合，向物流全過程延伸，這一改變重塑了市場的競爭格局，孕育了全新的增長模式。會計是一種通用的商業語言，具有環境反應性的鮮明特點。現代物流企業面對技術背景和經營環境的改變，必然對財務會計核算提出新要求，針對現代物流企業的特殊性，以下依據《企業會計準則第14號——收入》提出現代物流企業收入核算中的一些實用性想法。

一、現代物流企業與現代物流企業的收入

（一）現代物流企業

現代物流企業是指至少從事運輸（含運輸代理、貨物快遞）或倉儲一種經營業務，并能夠按照客戶物流需求對運輸、儲存、裝卸、包裝、流通加工、配送等基本功能進行組織和管理，具有與自身業務相適應的信息管理系統，實行獨立核算、獨立承擔民事責任的經濟組織，非法人物流經濟組織可比照適用。

（二）現代物流企業的收入

根據《企業會計準則》的定義，收入是指企業在日常活動中形成的，與所有者投入資本無關的，會導致所有者權益增加的經濟利益的總流入。按企業從事日常活動的性質不同，收入分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。

根據準則定義，收入應當是在日常活動中形成的。日常活動是指企業為了完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。對于工業企業，其經營活動較容易界定，而物流企業為社會提供運輸、倉儲、裝卸、搬運、信息處理、代理、咨詢和其他相關勞務，其經營范圍較廣，但這些活動都直接與企業經營目標相關聯，都屬于物流企業的日常活動，因此源于這些活動的經濟利益的流入都應確認為現代物流企業的收入。

二、長江公司收入核算的現狀及難點

（一）長江公司收入核算的現狀

1.長江公司收入的確認

長江公司目前收入確認模式為：在相關勞務履行完畢后，根據業務數據及合同單價匯總收款權利向客戶進行確認，在與客戶確認完畢，實際開票后確認收入。

2.長江公司收入的計量

長江公司目前收入計量模式為：通過核算項目區分合同中包含的多項履約義務，同時根據各履約義務約定的金額作為公允價值將合同對價分攤至各履約義務，分別計量各履約義務的收入（如表1）。

表1 2020年長江公司核算項目對照表

SMOS費用 EAS科目運管費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付LSS—收 預付賬款—集團外—其他代收代付枯水附加費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付進口海運費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付出口海運費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付代理服務費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付代理箱管費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付內貿用箱費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付包艙費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付危標費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付CAF—收 預付賬款—集團外—其他代收代付修理費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付鉛封費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付包干費(停泊+系解纜)—收預付賬款—集團外—其他代收代付拖輪費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付EDI—收 預付賬款—集團外—其他代收代付通訊費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付捆扎費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付翻箱費(碼頭)—收 預付賬款—集團外—其他代收代付停泊費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付供水費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付快遞費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付修箱費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付港務費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付操作費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付艙位費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付海運費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付壓駁費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付單證通訊費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付設備交接單費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付換單費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付港口保安費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付港建費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付附加費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付THC—收 預付賬款—集團外—其他代收代付EBS—收 預付賬款—集團外—其他代收代付內港費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付滯報金—收 預付賬款—集團外—其他代收代付困難作業費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付系解纜費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付其他—收 預付賬款—集團外—其他代收代付雜費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付港雜費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付

SMOS費用 EAS科目保險費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付滯期費—收查驗費—收預付賬款—集團外—其他代收代付預付賬款—集團外—其他代收代付箱管費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付污箱費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付上下車費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付過磅費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付疏港費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付噴淋費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付堆存費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付搬移費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付超重費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付制冷費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付拖箱費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付報關費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付改單費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付代理費—收 預付賬款—集團外—其他代收代付

（二）長江公司收入核算的難點

1.采用總額法還是凈額法不易判斷

雖然新的收入準則規定，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有該商品的控制權來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，作為采用總額法還是凈額法的依據，但這種原則導向型的規定到了實際運用時往往不易判斷。從運輸收入來看，長江公司作為母公司常以單一口徑對外參與內支線運輸的競價，并同干線船公司簽訂內支線運輸協議，一旦發生安全事故，客戶也會直接向長江公司進行索賠，從定價權以及運輸責任形式來看，長江公司應采用總額法確認收入；但從代理收入來看，特別是零差額代理業務，長江公司既不提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶，也不能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務，更不是取得商品或其他資產控制權后再轉讓給客戶，僅為收取傭金和手續費，應該采用凈額法核算。

2.收入包含多種不同稅率且容易混淆

傳統物流往往以提供單一勞務為主，而現代物流則對服務范圍進行了外延，包含了運輸、裝卸、代理等諸多方面。現行稅法將物流全程化作業劃分成若干應稅項目，分別設定了不同的適用稅率，如運輸勞務增值稅稅率為9%，裝卸、代理勞務增值稅稅率為6%，而國際貨物運輸代理服務則可以享受免稅的稅收優惠政策。長江公司的物流勞務同時包含了9%、6%、免稅三種增值稅應稅勞務，而且由于業務性質不同，同一應稅勞務實際稅負也存在不同。以長江公司運費為例，在實務中長江公司與干線船公司訂立的運輸代理協議中價格形式多為包干價格，即同時包含運輸費用、裝卸費、理貨費、運輸附加費等多項費用，且難以分攤至各單項履約義務，此時運費作為代理收入一部分，采用6%增值稅稅率，而長江公司與貨主或貨代訂立的運輸合同中，運輸費用往往單獨約定，此時需要將交易對價分攤至運輸勞務，采用9%增值稅稅率。再以長江公司裝卸費為例，一般情況裝卸費作為代理收入一部分，采用6%增值稅稅率，但長江公司代理的地中海上海港碼頭裝卸費結算業務則作為國際貨運代理服務，適用免征增值稅優惠政策。

3.收入核算內容相對分散，結算跟不上，導致收入確認時間不準確。

長江公司代理服務的范圍非常廣泛，不管是運輸、裝卸、理貨、修箱等都會有所涉獵，同時客戶較多，業務活動呈現多元化特點，雖然大部分客戶都是長期的、固定的，收入結算采用次月開票模式，但實際中由于客戶較多，且因業務多元導致費用賬單構成復雜，賬單爭議處理時間長短不一，最終導致各家客戶開票進度不一，經常出現跨多月才能開票現象。同時，因為新客戶出現以及為了保持與貨代企業的長期關系，鼓勵貨代企業多攬取貨源，需要給予貨代企業在協議價格基礎上額外的優惠費率，此時往往需要進行合同磋商及流轉，在合同磋商及流轉期間，無法形成費用賬單向客戶進行確認。種種原因都導致結算進度跟不上營業收入確認時點要求，使公司額外讓渡了部分資金使用權益，影響了公司經營業績，按開票進度核算營業收入歪曲了公司真實的經營狀況，影響了收入核算的準確性、及時性。

三、長江公司收入核算難點的對策及預估方法在長江公司收入核算中的應用

（一）長江公司收入核算難點的對策

1.改按凈額法進行收入核算

從數量分析，以長江公司2020年開票金額為例，運輸收入開票金額占總開票金額比例為7.98%，代理收入（包括國際貨運代理、內支線代理、企業管理服務）開票金額占總開票金額比例為92.02%，長江公司收入結構主體為代理收入。從性質分析，長江公司運輸收入來源于作為無船承運人向托運人收取的運費，我國《海運條例》規定，無船承運業務經營者是指以承運人身份接受托運人貨載，簽發自己的提單或者其他運輸單證，向托運人收取運費，通過國際船舶運輸經營者完成國際海上貨物運輸，承擔承運人責任的人。從定義可以看出，無船承運人的特點主要為：（1）可與貨主直接訂立運輸合同并收取運費；（2）可以自己名義簽發運輸單證并承擔運輸責任。長江公司運輸服務主要通過子公司上海集海及外采艙位完成，長江公司先以母公司名義與托運人訂立代理運輸合同后，再根據與子公司上海集海訂立的運輸合同首先委托上海集海進行運輸，剩余箱量則通過外采艙位方式進行運輸。以2020年為例，上海集海運輸箱量占長江公司運輸箱量比例為86.91%，外采艙位運輸箱量占長江公司運輸箱量比例為13.09%，而長江公司與上海集海之間運費的結算則會根據航運市場整體情況每年進行浮動，如采用外采艙位方式，則需要逐提單與實際承運人確定運費。長江公司雖形式上對外訂立代理運輸協議，但對運費并無定價權利，僅為代收代付運費收入，同時，長江公司不直接簽發運輸單證，運輸責任最終由實際承運人承擔，按實質重于形式原則，長江公司在物流活動中的責任主要為代理人而非主要責任人，所以從2020年開始，長江收入確認從總額法改為凈額法。見表2。

表2

2.規范收入核算環節，提高收入確認準確性。

為了避免由于增值稅稅率混淆導致收入準確性錯報，必須規范收入核算。首先，對國際貨運代理服務進行嚴格區分，對其中純代收代付服務開發專門系統模塊進行匯總，對費目作出嚴格限定，只能選擇開具免稅稅率。其次，對重要的收取傭金或手續費類代收代付服務設置單獨科目進行核算，進行嚴格管理。最后，加強合同管理，對純運輸服務包括大件運輸服務、穿巴運輸服務全部由上海集海作為合同當事人訂立運輸合同；對代理運輸合同中包含多項履約義務的，分別約定各履約義務價格，作為各履約義務的公允價值，然后將合同對價分攤各履約義務后，按各履約義務適用稅率開具發票；如合同對價為包干價格，則明確約定為代理運輸收入。見表3。

表3

3.加強結算環節內部控制，引入激勵機制提升開票速度。

首先明確開票時間標準并安排專門人員根據該標準對未開票收入進行監察及預警管理，對超過時間標準未開票收入必須查明原因，限定時間予以解決；其次通過立功競賽形式，引入激勵機制，激發開票人員主動性，縮短開票周期。

（二）預估方法在長江公司收入核算中的應用

為了按照權責發生制原則核算收入，同時避免由于收入、成本不匹配造成的稅務風險，長江公司在收入核算中應用了預估方法。

1.預估方法應用范圍

通過對各費目金額（因變量）與箱量（自變量）之間進行相關性測試，根據測試得到的相關系數大小，長江公司目前選定運輸費、碼頭裝卸費、上海港碼頭裝卸費、理貨費、SPCFA代理包干費5個費目的收入作為預估收入的范圍。

2.預估方法的具體應用

針對上述5個費目的收入，每月末首先對按發票入賬的收入進行全額沖銷，然后根據箱量與綜合單價預估當月收入，以反映當月實際經營業績。

其中箱量按已完成航次法，即截至資產負債表日，已完成全程運輸服務的航次為對象進行統計，由相關業務部門統計完畢后制作箱量統計報告并提交財務部門作為箱量計算依據。

其中綜合單價以實際開票金額與金額對應箱量計算得出，每年1～5月暫按上年年綜合單價進行預估，6月底根據1月1日至6月25日開票數據測算本年半年綜合單價調整上半年預估收入金額，12月底再根據1月1日至12月25日開票數據測算本年年綜合單價，并調整全年預估收入金額。

3.預估方法的應用效果

每年初，財務部在確定上年收入基本開票完畢情況下，同相關部門共同確認開票時間區間，對上述區間全部開票數據進行匯總并制成收入清單，然后對清單中業務時間在上年1月1日至12月31日間的上述5個費目的收入進行篩選，并將篩選結果同預估收入進行對比，以確定預估公式的適用性、準確性。

以2019年、2020年兩年為例，2019年業務實際收入應為37192.86萬元，2019年預估收入為36658.15萬元，差異率-1.44%，如以開票收入代替預估收入金額為35100.65萬元，差異率-5.63%；2020年業務實際收入應為34072.30萬元，2020年預估收入為34510.37萬元，差異率1.29%，如以開票收入代替預估收入金額為30932.32萬元，差異率-9.22%。從2019年及2020年分析結果來看，使用預估方法明顯能提供更可靠、更相關的財務數據。見表4。

表4

四、預估方法的改進方向

根據《企業會計準則》規定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：

（一）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

（二）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

（三）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

從運輸服務性質來看，運輸服務滿足客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益，屬于在某一段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，因此，使用完工百分比法進行收入預估能夠更好地體現權責發生制原則。

1.完工百分比下箱量的確定

目前常用確認完工百分比的方式主要有：

（1）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例

該方法是確定完工百分比比較常用的方法，該方法下的計算公式為：

完工百分比=累計實際發生的合同成本/合同預計總成本×100%

（2）已經完成的工作量占合同預計總工作量的比例

該方法適用于工作量比較容易測量的情形，該方法下的計算公式為：

完工百分比=實際完成的合同工作量/合同預計總工作量×100%

（3）由專業的測量師測評

在無法采用上述兩種方法情形下，可以由專業人員進行定性分析直接確定完工百分比。

從航運服務的特征來看，航運服務的成本呈現出類似半固定成本的跳躍性，其跳躍的節點就是每個靠港，成本并不是隨著完工進度均勻發生。以上海到張家港再到南京為例，如果船舶已完成上海港到張家港的運輸服務，則會在張家港產生停泊費、船舶代理費等諸多成本，所以采用第一種方式確認完工進度并不適合航運服務，而采用第三種方式則過于主觀，不具有實際操作性。所以采用第二種方式確認完工進度更適合航運服務，其計算公式為：

某一航次箱量=該航次已完成運輸服務箱量×100%+該航次尚未完成運輸服務箱量×已完成運輸里程/總運輸里程×100%－之前會計期間累計已確認箱量

確認好航次箱量后，則可以該航次箱量計算該航次完工百分比，其計算公式為：

完工百分比=本航次截至資產負債表日按上述方法累計已確認箱量/本航次總箱量×100%

再以上海到張家港再到南京為例，如果本月新開航一個航次承運100TEU集裝箱，其中50TEU到張家港，50TEU到南京，假設上海到南京航次總海里為100，上海到張家港海里為50，截至資產負債表日該船舶正好航行至張家港完成上海到張家港的運輸服務，則該航次本月應確認箱量為75TEU，完工百分比為75%，其計算過程為：

該航次箱量=50+50×50%－0=75

完工百分比為75/100=75%

如果次月完成了全部運輸服務，則次月應確認箱量為25TEU，完工百分比為100%，其計算過程為：

該航次箱量=100－75=25

完工百分比=(75+25)/100=100%

2.完工百分比下單價的確定

從航運服務的收入進行分析，不同航線的航次之間運輸單價差異較大，同一航線的航次之間則差異較小，特別是當同一航線航次之間裝載率、空重比接近時，同一航線的運輸單價具有很好的參考性，將年綜合單價改為年航線綜合單價能更可靠地計量收入，從而為完工百分比法預估收入提供了基礎。

3.完工百分比下收入的計量方式

隨著公司對收入管理工作的不斷重視以及信息系統的不斷完善，相信未來一旦完成運輸服務，收入就能很快通過信息系統集成到財務部門并由責任部門完成開票，這樣財務部就能方便取得某一航次已完成運輸服務的收入，因此，完工百分比下計量收入的總原則是“能取得實際收入的使用實際收入，無法取得實際收入的使用預估收入”。具體公式為：

某一航次收入=（該航次全部箱量中已開票的實際收入+該航次全部箱量中未開票的箱量×該航次所在航線的年綜合單價）×完工百分比－該航次之前會計期間累計已確認收入

某一會計期間的收入=∑某一會計期間全部航次收入

繼續以上海到張家港再到南京為例，其他條件不變，新增已知條件本月開票箱量25TEU，開票金額5500.00元，航線年綜合單價350.00元，則該航次本月應確認收入23812.50元，其計算過程為：

該航次收入=（5500+75×350）×75%－0=23812.5元

如果次月又新增開票箱量25T，開票金額6000.00元，則該航次次月應確認收入5187.50元，其計算過程為：

該航次收入=（5500+6000+50×350）×100%－23812.5=5187.5元

如果第三月全部開票完畢，新增開票金額20000.00元，則該航次第三月應確認收入2500.00元，其計算過程為：

該 航 次 收 入=（5500+6000+20000）×100%－23812.5－5187.5=2500元

4.使用完工百分比法預估收入的優勢

（1）結合運輸服務特點，遵守權責發生制原則。運輸服務屬于某一時段內履行的履約義務，具有跨會計期間的特點，使用完工百分比法能準確反映收入隨服務的履約進度而確認的事實，改善了傳統運輸服務收入在完工時或開票節點進行確認帶來的波動性，有利于各項會計指標的穩定性。

（2）提高企業管理水平，完善預算控制制度。銷售預算是公司預算編制的起點，使用完工百分比法確認業務量，可以更真實反映公司實際經營情況，提高預算編制的可靠性，同時基于相同基礎進行收入核算和預算編制，可以提高經營成果與預算指標的可比性，使預算執行差異清晰、可衡量，并有利于后續的評價和追蹤。

結束語

黨的十九屆五中全會明確指出，發展現代物流業是促進國際國內雙循環、構建新發展格局的關鍵舉措，是現代服務業向專業化和價值鏈高端延伸的重要抓手。隨著現代物流業的不斷發展，大眾特別是資本市場對物流業發展規模的關注度持續提升，準確核算物流收入更是此領域內部管理的關鍵工作。從宏觀層面進行分析，全國社會物流總額、物流業增加值、物流業增加值占國內生產總值的比重都是衡量某個國家物流產業規模的重要指標；從微觀層面進行分析，物流收入是公司關鍵財務指標之一，關系公司的生存和發展，是公司獲取利潤的重要來源，也是衡量競爭能力的關鍵指標。所以，需要找到準確且高效的收入核算方法對收入進行準確的核算和監督，用以準確反映公司經營業績，并為各項決策提供準確的依據。本文以長江公司為例，列舉了現代物流企業在收入核算中普遍遇見的幾個難點，并闡述了相應的應對措施，對現代物流企業收入中的運輸服務收入，通過傳統收支核算方法與預估方法的對比，指出使用預估方法來代替傳統收支方法作為解決運輸服務收入核算的最佳方式與方向。最后引入完工百分比法對現有預估方法進行改善，著重闡述完工百分比法下箱量的計量、完工百分比法下單價的確定及完工百分比法下收入的計量，在理論闡述的同時，還通過某一具體航次為例表述了該方法在實踐中的具體應用，不僅深化對此方法的理論認識，此外還能指導該方法的實際應用。