《政府會計制度》下高校科研項目的財稅處理

○陜西財經職業技術學院 楊 陽

一、 引言

《政府會計制度》于2019年1月1日起正式實施，國內各事業單位性質的高等院校(以下簡稱“高校”)需按照財政部的統一要求執行該制度，實現統一規范的高校會計核算制度。《政府會計制度》對原高校會計核算準則《高等學校會計制度》進行了重新的規范與調整，尤其對高校科研項目相關會計核算。《政府會計制度》下的高校科研項目會計核算雖然分財務會計與預算會計兩條線進行核算，但仍舊囿于科研項目的特殊性及復雜性，導致實踐中的相關會計核算難度較大。

二、高校科研項目在《政府會計制度》下核算項目的變化

(一)收入會計核算變化

根據項目的渠道不同，高校的科研項目分為來自各級財政的縱向科研項目及各種非財政的橫向科研項目。

1.《高等學校會計制度》框架下。基于收付實現制的會計核算基礎，針對來自各級財政的科研項目經費，收入根據經費的實際到賬來確認收入；針對來自非財政的科研項目經費，收入則根據發票或實際到賬孰先的原則進行確認。這樣的會計核算簡單且易于理解，但是違背了科研項目的研究規律及未有效反應其過程性。一般來說，科研項目是在存續的合同期限內完成的，但初始入賬進行一次性的收入確認不僅導致收入和項目期限內費用支出不配比，更可能有項目收入虛增風險。

2.《政府會計制度》框架下。以權責發生制和收付實現制兩種會計核算基礎并行實施，分財務會計與預算會計進行分類核算。財務會計核算框架下，以權責發生制為基礎，針對高校科研項目收入，財政撥款外的各級財政科研項目及非財政科研項目在實際收到款項時先入賬預收賬款，暫不確認為收入；在每個會計期末按項目完工進度沖銷預收賬款結轉確認當期項目收入。預算會計核算框架下，科研項目實際收到項目經費時，一次性全部做完事業預算收入進行確認；《政府會計制度》下高校科研項目收入以權責發生制進行財務會計核算。這一變動為高校會計核算帶來了難度。

(二)支出會計核算變化

1.《高等學校會計制度》框架下。高校科研項目中發生的各項一般性支出，均按收付實現制直接將其確認為當期科研事業支出。但用科研經費購置固定資產及無形資產等非流動資產類特殊支出，高校需要采取雙分錄核算，以確保會計等式平衡及防止國有資產流失。采購非流動資產時，一邊按照收付實現制確認事業支出，一邊確認非流動資產原值和非流動資產基金。這樣的會計核算雖然簡單直觀，但會出現不同期間科研項目支出不平衡現象，也不利于收支配比。

2.《政府會計制度》框架下。科研項目支出實行雙會計基礎核算。財務會計中，費用化支出發生時確認為當期業務活動費；資本化支出則按照對應標的在符合資產確認時將其確認為資產。預算會計中，針對科研項目經費支出，屬于預算管理的資金支出均進行確認，不再考慮費用化或資本化支出。

(三)折舊攤銷會計核算變化

1.《高等學校會計制度》框架下。對各種固定資產及無形資產等非流動資產的折舊攤銷會計核算，按照收付實現制進行虛提折舊攤銷，即非流動資產計提的折舊攤銷沖減此前初始入賬時確認的非流動資產基金，這樣的折舊攤銷不計入當期相關成本費用。這種折舊攤銷可兼顧高校財務管理及預算管理的需求，卻未能為高校的成本核算及資產管理提供充分的信息。

2.《政府會計制度》框架下。財務會計中，高校對非流動資產折舊攤銷按權責發生制計提并計入對應的科研項目成本費用，即借記“業務活動費”、貸記“累計折舊”或“累計攤銷”；預算會計中，由于計提折舊攤銷并不涉及現金流故無需相應的賬務處理。《政府會計制度》對各種非流動資產折舊攤銷實際計提并計入成本費用，可真實有效的反映各種非流動資產的原值、凈值及使用情況，為科研項目成本費用準確核算提供了基礎數據，更為后續的績效評價提供了支撐。

(四)管理費用或間接費用計提變化

1.《高等學校會計制度》框架下。科研項目管理費計提時直接確認為支出并計入事業基金，即借記“科研事業支出”、貸記“事業基金”；科研項目中耗用的水費、電費及各種雜費等，直接計入“教育事業支出”不沖減事業基金。

2.《政府會計制度》框架下。財務會計方面，針對各種科研項目管理費或間接費用直接確認為“管理費”并貸記“預提費用——項目管理費”或“預提費用——項目間接費用”。預算會計方面，雖然各種項目管理費或間接費用不涉及現金收支無需預算會計記賬，但《政府會計制度》要求高校通過預算結余類科目對各種結轉、結余資金進行調整，以反映資金結轉、結余屬性的變化，即將初始計入“預提費用——管理費用”或“預提費用——間接費用”的沖銷，并貸記到“非財政撥款結余”。此會計核算方式可解決之前各種管理費間接費計提時未支出而進行列支確認的問題。

三、 《政府會計制度》下科研項目的難點與處理對策

(一)科研項目收入確認方法

《政府會計制度》框架下，財務會計方面科研項目收入的確認需要按合同完工進度進行確認。具體來說，根據新實施的《政府會計制度》，高校在對科研項目收入確認時，合同完工進度確定的方法，可基于項目業務性質選擇。一是成本法，按科研項目已發生累計成本占合同總成本的比例確定完工進度；二是工作量法，按項目已完成工作量占合同總工作量比例確定完工進度；三是期限法，按項目已使用時間占合同期限比例確定完工進度；四是測定法，通過一定的技術手段對完工進度進行測量確定。

上述四種方法，在實操中受限于高校科研項目本身的特殊性、復雜性等因素會產生各種潛在不足。①成本法，雖然適用于各種類型的科研項目且直觀，但科研項目實際發生成本與報賬時間的差異導致項目累計成本難以準確確定；②工作量法，一般情況下需要項目負責人認定工作量，不僅增加其負擔還會受到其主觀因素影響，導致收入確認的準確性受到影響；③期限法，要求高校具備完善且與會計核算系統良好對接的共享合同管理系統，可目前很多高校很難具備這樣的條件；④測定法，目前高校很難具備完善的技術、標準和方法測定科研項目的完工進度，可能導致測定結果不夠準確且不具可比性。

各高校科研項目數量眾多、類型復雜，每個不同的科研項目其內容、期限等合同條款都可能存在差異，高校不能簡單的利用四個方法之一確定科研項目完工進度及收入確認，更不大可能針對每個科研項目進行一對一的確認。如何解決科研項目收入確認問題的難點，是如何解決科研項目完工進度的確認。本文建議高校應綜合四種方法的特點，基于自身科研項目經費管理的實際情況，從業務實際角度選擇完工進度的確認方法，并進行對應的收入確認，完工進度確認方法選定后不得隨意變更。具體來說，合同期限不足一年或者合同金額較小的科研項目，基于成本效益角度考慮可選擇在科研經費實際收款時一次性全部確認；對于合同期限一年以上的或合同金額較大的科研項目，建議高校采用成本法確定完工進度。但為增加其準確性和可操作性，成本法確定完工進度需要進行適度的優化。即科研項目的已報賬數作為累計成本，合同金額作為合同成本，并假設合同金額將全部被確認為收入。財務人員在科研項目報賬支出時，確認費用并同時確認科研項目收入；若高校科研項目允許結題后繼續報賬支出，則財務人員需要針對剩余項目經費，在結題驗收時一次性確認為收入。這樣的成本法確認可能會增加會計核算的工作量，但在高校尚未實現合同管理系統與會計核算系統對接共享的背景下，該方法并不需要仔細考慮合同信息，實踐中具有一定的操作性及可行性[2]。

例1 2020年2月，甲高校收到了省級財政撥款的A科研項目經費20萬元，項目期限為1年。2020年4月，該項目人員到高校計財部報銷項目材料費支出3600元，款項通過轉賬方式支付。

財務會計(單位：萬元)：

實際收到經費和費用報銷分錄：

借：銀行存款

20

貸：預收賬款——A項目

20

借：業務活動費——A項目

0.36

貸：銀行存款——A項目

0.36

借：預收賬款— A項目

0.36

貸 ：事業收入——科研事業收入

0.36

預算會計(單位：萬元)：

借：銀行存款——A項目

20

貸：事業預算收入 ——A項目

20

借：事業支出——A項目

0.36

貸：銀行存款

0.36

通過上述處理可發現，以費用確定收入的方式來進行科研項目的收入確定，沒有具體考慮科研項目合同即可確定收入，并實現與成本費用的配比。

(二)科研項目個稅扣繳分析

高校作為個人所得稅扣繳義務人，在高校科研項目發生勞務費支出時需要由高校對個人所得稅進行代扣代繳。財務會計方面，按權責發生制要求在發放勞務費時，若存在代扣代繳個人所得稅，則需要確認費用的同時進行負債的確認，即一邊按照應發工資金額(含個人所得稅)確認費用，一邊確認負債“其他應交稅費——應交個人所得稅”。預算會計方面，按照收付實現制要求不含稅的勞務費按事業支出確認，而不考慮代扣代繳的個人所得稅，等實際繳納個稅時再確認事業支出。

1. 科研項目個稅代扣代繳中存在的問題。高校科研項目都是以項目核算方式進行，上述操作導致實務中會存在幾點問題。①個人所得稅代扣是按照不同科研項目逐筆核算，在次月向稅務機關匯總繳納時，如何準確厘清稅款所屬的科研項目、具體金額及資金來源的性質等。②若實際繳納時想厘清則需要逐一查閱上一月度個人所得稅的各項憑證，否則很難明確扣減具體科研項目的預算指標，更無法判斷稅款資金渠道。③高校每月涉及個人所得稅的科研項目成百上千且資金渠道五花八門，上述操作將加大財務人員的核算難度及工作量，導致會計核算效率大大降低。

2.代扣代繳核算難點的應對措施。保持原有會計核算框架不變并增加明細科目的方法，對個人所得稅代扣代繳稅款所屬科研項目及資金渠道等信息進行歸集、匯總。財務會計方面，根據資金渠道的不同增設三個三級明細“其他應交稅費——應交個人所得稅——財政撥款/非財政撥款/其他資金”，如此設計可為次月匯繳稅款時厘清稅款資金渠道及金額提供基礎支撐；預算會計方面，增設三級明細科目“事業支出——財政撥款支出——代扣代繳個人所得稅”、“事業支出——非財政撥款支出——代扣代繳個人所得稅”及“事業支出——其他支出——代扣代繳個人所得稅”，可方便代扣代繳事務發生時能夠對稅額進行劃轉歸集，并在實際匯總繳納時抵銷處理。

通過上述明細科目的增設，在保證科研項目代扣個稅核算規范性及準確性的基礎上，解決了次月匯總繳納個人所得稅時厘清資金渠道及金額的難題，可提高會計核算效率。

例2 2020年7月，乙高校一市級財政科研項目B在研發過程中聘請了一位企業技術專家指導，為此支付專家咨詢費用4600元。乙高校財務部門在發放此筆費用時代扣代繳個人所得稅600元，剩余款項以財政授權支付方式發放給該專家。

2020年7月，乙高校向稅務機關繳納代扣稅款600元(單位：元)。

財務會計：

借：業務活動費-B

4600

貸：零余額賬戶用款額度

4000

其他應交稅費——應交個人所得稅——財政撥款

600

借：其他應交稅費——應交個人所得稅——財政撥款

600

貸：零余額賬戶用款額度

600

預算會計：

借：事業支出——財政撥款支出-B

4600

貸：事業支出——財政撥款支出——代扣代繳個人所得稅

600

資金結存——零余額賬戶用款額度

4000

借：事業支出——財政撥款支出——代扣代繳個人所得稅

600

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度

600

上述會計核算可發現，通過設置明細賬在高校代扣代繳個稅涉及眾多科研項目時，次月匯繳個人所得稅時仍能夠區分稅款的資金渠道和金額。此外，預算會計上的明細賬設計，可在支付稅后報酬時實現對具體科研項目含稅預算指標劃轉。

(三) 科研項目折舊年限的處理

科研項目研發中需要購置各種設備儀器等固定資產，固定資產需要按照一定的年限進行折舊，并作為科研項目的費用支出。根據《政府會計制度》配套的相關應用指南規定，科研需要的各種設備儀器折舊年限一般為5年以上。但在實踐中，絕大多數科研項目的期限很難達到5年，顯然會計制度規定的折舊年限超過科研項目中固定資產實際使用的年限是常態。為此，若為特定科研項目使用科研項目經費購置的固定資產，采用會計制度規定的折舊年限進行折舊會存在三點問題。一是固定資產按照會計制度規定的折舊年限計入科研項目費用支出，科研項目驗收結束后，會出現固定資產折舊未提足，導致會計核算的費用未全部體現科研項目的成本費用，而科研項目經費已經按照會計制度規定，在驗收后將全部預收款確認為收入，最終出現科研收入與費用支出不配比，影響科研項目的績效評價與管理；二是科研項目期限內，財務會計核算的費用和預算會計核算的費用將會產生差異，雙核算體系的準確性將受到質疑；三是某些科研項目經費購置用于特定科研項目的固定資產，在該項目結束后仍會被高校用作教學及科研等方面，后續這些固定資產使用受益對象的確定，及剩余年限如何分攤都將面臨一個新的難題。

這些問題出現的根源在于，會計制度規定的折舊年限與科研項目的實際期限不一致。考慮到高校科研項目經費購置各種科研儀器設備的專用性，及這些科研儀器設備更新迭代較快，中短期使用后或將不再滿足科學研究的需求。為此，可參照企業會計準則，關于技術更新較快的固定資產可通過縮短折舊年限的方法來加速折舊。因此，考慮到科研經費購置的固定資產主要用于特定科研項目，無需嚴格按照會計制度要求的年限進行折舊，應縮短折舊年限。本文建議，針對科研經費購買的特定固定資產，折舊年限應以固定資產實際入賬期起，至科研項目驗收結束日，為其折舊年限進行折舊。折舊年限的縮短調整可有效提供科研項目期限內的費用情況，并實現收入與費用的配比，符合權責發生制的要求，更可為科研項目的績效管理與評價提供支撐。這樣的處理也可使財務會計核算的成本費用與預算會計核算的各種支出相互驗證，不會存在后續固定資產繼續使用受益對象確定及折舊費用的攤銷問題。

例3 丙高校某科研項目C，合同執行期限是2020年1月至2022年12月。因科研項目需要，2020年2月，使用C項目經費購入一臺設備并投入使用。入賬價值14萬元。若按照會計制度規定該設備使用年限5年，直線法折舊。考慮該設備主要為C項目使用且其具備高度的專用性，故不采用會計制度規定的折舊年限，選擇從2020年2月至2020年12月為折舊年限，采用直線法折舊，即每月折舊額為4000元(140000/35)。

每月折舊計提的賬務處理(單位：元)。

財務會計方面：

借：業務活動費-C

4000

貸：累計折舊

4000

預算會計方面，無需作出相應會計處理。

(四)管理費用和間接費用的處理

根據《政府會計制度》及配套的相關制度規定可知，《政府會計準則制度解釋第2號》專門規范了科研項目研發過程中計提管理費和間接費用的處理。來源于各級財政的科研項目與來源非財政科研項目的間接費用管理費會計核算存在不同，非財政科研項目產生間接費管理費預算會計方面不進行任何核算。這樣的處理方式雖然沒有什么問題，不過會對高校的預算管控產生影響。

高校作為科研項目會計核算的主體，科研項目間接費管理費要納入高校財務統一管理體系，需統籌安排。為此，高校在對科研項目進行會計核算及預算控制時，需包括計提的科研項目間接費用管理費。但預算控制是通過預算會計的收支實現的，而非財政科研項目的間接費用管理費不需要進行預算會計賬務處理。因此，非財政渠道的科研項目計提的管理費用或間接費用無法從預算指標中劃轉，會導致其游離在預算管控之外，將導致預算超支問題。對此，本文建議可在《政府會計準則制度解釋第2號》規定基礎上，通過預算會計中設置“事業支出”借方負數的方式來對同一預算會計科目對沖，解決前述問題。這樣的處理方式，不違背會計制度的相關規定，又可以確保預算指標的劃轉，防止超支風險。

例4 丙高校的一個非財政科研項目D，高校按規定提取10%的管理費10萬元，賬務處理如下(單位：元)。

財務會計方面：

借：管理費-D

100 000

貸：預提費用-管理費-D

100 000

預算會計方面：

借：事業支出-D

100 000

貸：事業支出-項目間接費歸集

100 000

會計核算的過程與政府會計制度相關規定一致，同時預算會計通過“事業支出”借貸對沖處理，可實現對D項目的管理費預算指標的劃轉。

四、《政府會計制度》下高校項目核算的建議

《政府會計制度》實施后，高校科研項目會計核算的變化較大。考慮《政府會計制度》出臺后高校科研項目會計核算復雜程度高、面臨的突出問題較多，本文主要提出幾個建議，以期進一步完善會計核算并有效處理其中存在的問題，真正實現高校科研項目經費的精細化、科學化會計核算，提高會計核算效率及會計信息質量。

1.高校通過強化組織領導，全力推進《政府會計制度》下會計核算。《政府會計制度》下核算模式的建立是涉及預算、會計、財務管理及資產管理的一項綜合性系統工程，需要高校的高度重視。高校應針對《政府會計制度》設立實施領導小組，由分管財務的高校領導牽頭，財務部、資產管理部等部門人員參與，制定出詳細的實施方案，并明確責任分工、時間安排等保證《政府會計制度》在高校穩步推進。

2.完善包括財務管理在內的相關會計制度。《政府會計制度》包括基本準則、具體準則及相關會計制度，共同構成了高校會計核算的基石。高校需從自身實際和特點出發不斷完善與會計相關的各種規章制度，盡快明確預算會計和財務會計雙功能、雙基礎的會計核算和財務報告。

3.加快高校財務人才培養。《政府會計制度》下，高校會計核算模式出現巨大變化，對財務人員提出了更多的要求，需要財務人員的專業技能更加全面。而現實中，高校財務人員出現年齡結構老化、專業技能不高、理論水平不足及管理職能弱化等問題。為此，高校需要加快財務人員的培養，使財務人員在角色定位和意識上進行徹底轉變，要求其不斷提升相關理論水平和政策水平，深入了解政府會計制度的內涵與變化，掌握政府會計制度下的雙會計基礎、雙會計核算的要求。

4.建立健全高校財務信息系統。《政府會計制度》下預算會計與財務會計的雙核算，從內涵或外延上都拓寬了高校財務工作的范疇。高校業務復雜、種類繁多、工作量大且原始憑證單一，針對同一筆業務的財務會計與預算會計平行記賬，會大大提高財務人員對經濟業務理解和職業判斷的要求。《政府會計制度》下引入了資產負債等會計要素，對固定資產及無形資產進行折舊攤銷等工作，將會進一步加大高校財務人員的工作量。在此背景下，高校原有的財務會計信息系統將不能滿足《政府會計制度》的核算要求，更不能滿足高校財務精細化管理及成本預算的要求。高校需要不斷完善現有的財務信息系統，在原有基礎上進行升級與優化。高校也可聯合系統開發人員與有關技術人員共同研發，結合制度的具體要求，財務部對制度下會計科目設置、財務報表填報等要求及內部勾稽詳細描述，技術人員調整、升級數據庫以實現系統的升級換代。設定邏輯判斷，對照錄入財務會計分錄生成預算會計分錄，減少財務人員的職業判斷和出錯概率，改善與提高工作效率。