我國個人所得稅專項附加扣除問題探討

□袁琳燕

從1980至今我國個人所得稅制度經歷了七次重大調整和修改，其中2018年黨的第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議對個人所得稅法作了比較大的修改，標志著我國個人所得稅制度邁向了新的征程。2018年關于個人所得稅的修訂中最突出的變化之一就是首次增加了專項附加扣除的制度，專項附加扣除制度涉及到老百姓生活中關于衣食住行的多方面，也涉及到教育、住房、醫療此類重大的民生問題。專項附加扣除制度的增加著力解決民生問題，體現出了極強的人文關懷。新個人所得稅法將免征額從每月三千五百元上調到每年六萬使得納稅的群體減少，加之專項附加扣除制度的實施，使得稅基減少，最終使個人所得稅的總額下降。根據國家稅務總局以及國家統計局等權威數據顯示，2019年個人所得稅的征收額為19388.43億元，比2018年下降了25.11%。個稅改革兩步改革累計新增減稅3,077億元，人均減稅達1350.5元。證明新個人所得稅的實施取得了顯著的成效，讓納稅人的稅負得到了真正的減少，平衡了不同家庭之間的收入差距，進一步推動了稅收公平的實現。在稅收制度改革的大背景下，專項附加扣除正在有序的推進，普惠性的改革正在不斷的進行。

一、專項附加扣除文獻綜述

國內的專家學者對新個人所得稅法中專項附加扣除制度進行了全面而深刻的研究，其減稅效果得到了充分肯定，同時也指出專項附加扣除制度存在改進的空間。呂春娟(2021)[1]基于開發“三孩”政策的視角提出了子女教育扣除應該充分考慮年齡、地區、家庭結果等差異，同時也闡述了將除教育支出以外的其他生計費納入扣除的必要性。劉明慧、張慧艷(2021)[2]運用2017中國家庭金融調查相關數據從總樣本和分樣本對贍養老人專項附加扣除制度的減稅效果進行分析，得出贍養扣除對總樣本的減稅效果顯著，但對不同收入層級的減稅效果存在差異的結論。陳建東(2021)[3]運用2018年中國家庭追蹤調查數據對房貸利息與住房租金進行分析，肯定了其對于降低居民稅收負擔的作用，但在一定程度上存在逆向調節居民收入分配的非預期政策效應。王冉冉(2021)[4]通過對加拿大、日本、印度等國家關于大病醫療專項附加扣除制度的分析總結，提煉出我國可以借鑒的經驗。指出我國大病醫療扣除應該適度擴大醫療費用的扣除范圍與適用的人群范圍。姚樂祖(2021)[5]從合理性、量能課稅、合目的性和稽征經濟原則的角度對繼續教育專項附加扣除進行分析，得出繼續教育應該延伸其扣除范圍的結論。

二、現行專項附加扣除存在的問題

我國個人所得稅專項附加扣除包括子女教育、贍養老人、住房貸款利息、住房租金、大病醫療、繼續教育。現階段的專項附加扣除制度仍然存在著改進的空間。

(一)子女教育。子女教育的扣除范圍有待擴大。從年齡的角度看，在我國現行的專項附加扣除制度中，只有年滿3周歲的子女才能作為子女教育專項附加扣除的對象，沒有考慮到3周歲之前關于子女開銷的情況。從范圍的角度看，現行的子女專項附加扣除僅將子女教育納入扣除范圍有些片面，應該將其擴大到子女費用支出。3周歲之前的子女雖然涉及到教育的費用支出較少，但是關于其他基本的花銷卻非常大，減輕納稅人的稅收負擔，此部分支出不容忽視。例如奶粉、尿不濕等必須用品的支出。各群體之間的收入存在差距，但是嬰幼兒的必須用品價格卻是在全國范圍內大致相當。因此不能忽視3周歲之前子女的開銷，也應該將此納入稅前扣除范圍。

(二)贍養老人。在關于贍養老人的規定中，被贍養者是指年滿60歲的父母(生父母、繼父母、養父母)，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母。從關于贍養老人符合扣除標準的定義來看，規定中沒有考慮到特殊情況。如年滿60周歲的老人的規定沒有考慮到未滿60周歲的老人中失去工作能力甚至于生活自理能力的情況；也沒有考慮到夫妻僅有一方有工作卻贍養雙方老人的情況。顯然存在上述情況的家庭要比其余家庭的開支大。隨著社會醫療水平的提高，納稅人可能還會存在贍養曾祖父母、外曾祖父母的情況，但是在目前關于贍養老人相關規定中，沒有將此種情況考慮進去。

(三)住房貸款利息。在中國按揭買房仍然是目前最主要的方式，住房貸款利息納入專項附加扣除是國家關注民生的一大體現。相關規定中闡明納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除，并且住房貸款利息扣除的標準在全國是一樣的，沒有充分考慮不同地區、不同城市之間由于經濟發展水平不一致導致的房地產價格不一致的因素。僅首套住房貸款利息才享受稅前扣除的要求意味著如果納稅人隨著生活水平的改善想要換房則不符合扣除標準。

(四)住房租金。住房租金專項附加扣除政策在不同城市規模的扣除限額是不一致的，考慮到了各地區經濟發展的差異。但是在一、二線城市月租金會高達數千元，現行的扣除標準對于納稅人減輕稅收負擔的作用甚微。專項附加扣除制度中還規定，夫妻雙方主要生活城市相同的，只能由一方扣除租房租金支出，這對于夫妻雙方均需扣除顯示公平。

(五)大病醫療。大病醫療的相關規定中僅將納稅人以及其配偶、未成年子女作為符合稅前扣除的對象，沒有將納稅人的父母納入其中。然后隨著年齡的增長，父母患病的概率更大，沒有將其考慮在大病醫療稅前扣除的范圍內會使得納稅人的負擔增重。

(六)繼續教育。繼續教育的扣除范圍在一定程度上存在不合理之處。當前繼續教育的扣除范圍要屬于《國家職業資格目錄》中的相關證書才能夠作為稅前扣除的基礎。然而在現實中并非所有的職業教育都屬于該目錄范疇。在取得證書后為了提升專業知識素養，還會定期不定期的參加繼續培訓，但是在繼續教育稅前扣除時并沒有將此部分費用納入在內。另一方面扣除主體合理性存在一定的問題。部分資格證書應屆大學畢業生和在讀研究生甚至在讀本科生都可以參加考試，但是這部分主體在取得證書的年份并沒有工資收入，不符合繼續教育扣除的情形。應該將該群體的父母或者是配偶作為繼續教育稅前扣除的主體。而且在相關的規定中，還忽視了納稅人自學的情況。

三、完善專項附加扣除的建議

六大專項附加扣除在很大程度上降低了納稅人的稅收負擔，由于制度實行的年限較短，還有需要在實踐中不斷完善和改進的地方。通過對上述關于六大專項附加扣除制度存在的問題進行分析總結，將分別對所存在的問題提出優化的政策建議，為進一步改善發展提供理論支持。

(一)子女教育。子女教育專項附加扣除制度不能一刀切，要充分考慮不同地區以及子女發展的不同階段的差異性，應該根據具體情況做出具體的納稅調整。子女處于0～3歲所需相關的教育支出相對較少，可以在全國范圍內都采用每位子女每月一千元的標準。隨著年齡的增加，所處的教育階段不同相應的教育費用會隨之增加，依然按照每人一千元的扣除標準略顯偏低。九年義務教育階段本身含有國家的財政補助，而高中及以上學歷沒有補助所需要的教育成本更高的因素沒有加以考慮。此外，不同地區教育水平不太一致，所需要的教育投入也各有不同，東部的教育經費教育學雜費高于中西部，在進行稅前扣除時應該適當地提高東部地區納稅人的扣除限額。隨著二孩以及三孩政策的開放，許多納稅家庭生育了二孩甚至三孩，使得納稅人的子女撫養經費支出加重。因此子女教育支出中關于0～3歲子女生活基本開支不應被忽視，在子女教育支出的基礎上，還應增加子女0～3歲的撫養支出。

(二)贍養老人。關于被贍養人的范圍應該進一步明確，而且應該適當地擴大被贍養人的范圍，結合現實實際情況應將曾祖父母、曾外祖父母考慮在內。應充分考慮被贍養人存在特殊問題的情況，可以從被贍養人有無養老金、健康狀況。年齡階段、養老方式等能夠將不同老人的典型情況加以區分的條件進行分類，對于不同的類別實施不同的扣除標準，這樣更有利于公平政策目標的實現。

(三)住房貸款利息。住房貸款利息專項附加扣除制度僅規定首次購買的房子才能夠享受專項附加扣除制度，而根據生活需要合理性的換房則不符合相關規定。比如：大部分年輕人在一開始無法購買較大的房子，隨著生活水平的提高以及孩子的出生、贍養老人等需求會使得換房成為必然。然而大部分納稅人的壓力并不比購買第一套房子所承受的壓力小，應將此類剛性換房需求納入扣除范圍，才能進一步減輕納稅人的稅負。因此貸款利息不應該以一次扣除為限。經濟發展水平不同的地區房價勢必不同，還應充分考慮區域之間的經濟發展差異因素。

(四)住房租金。租房租金的扣除考慮到了各地區的發展差異，但是現行扣除的幅度相較于發達城市的租金仍然較少。應該結合具體的發展情況適當地增加住房租金的扣除限額。按照經濟發展程度的不同，適當地調整扣除額度，結合相關文獻的表述，可以在現有扣除基礎上上調50%。另外，應結合具體情況允許在同一城市的夫妻雙方都進行住房租金扣除。因為城鎮化進程在加快發展，城市的范圍不斷擴大，存在夫妻雙方雖為同一個城市工作，但由于工作性質、雙方單位距離等情況使得必須租兩套房才能滿足需求的情況。規定只能由一方扣除不能減輕納稅人的稅負。

(五)大病醫療。在大病醫療專項附加扣除制度中，沒有考慮將納稅人的父母列入扣除范圍。納稅人的直系親屬中，隨著年齡的不斷增長父母對于生病的概率遠大于孩子生病的概率。未將父母列入扣除對象不利于減輕納稅人的負擔，應該將父母也納入大病醫療扣除的對象。

(六)繼續教育。針對前文關于繼續教育存在問題的分析中，繼續教育的扣除范圍和扣除主體可以適當的擴寬。繼續教育的目的就是從各方面提高國民素質，提升國民的職業技能。然而并非所用的職業技能都屬于扣除名錄所涉及的范疇，應適當的增加繼續教育的扣除范圍。繼續教育的扣除也不應該只限于取得證書的環節，后期的職業培訓也應該納入其中。針對應屆畢業生或者在讀研究生取得相關證書不能扣除的現象要做相應的調整，可以將其配偶或者父母列為扣除對象。

四、結語

通過上述關于六項專項附加扣除制度的具體分析，可以得出專項附加扣除制度存在改進的空間，但不可否認其實施的重要意義。專項附加扣除的六項內容涉及到納稅人的基本生活面，對子女教育、大病醫療、贍養老人等方面規定了明確的扣除標準，可以有效地減輕納稅人的稅負，增加家庭收入。專項附加扣除采取納稅人自行申報退稅的方式，可以提升納稅人的稅收參與度。納稅人更多地了解、參與稅收的征收過程有助于提升政策的執行效果。專項附加扣除制度的實施同時也有助于縮小收入分配的差距、促進社會的和諧發展。