建筑行業企業所得稅問題研究

■/ 陳雅君 周登恒 藺 斌

建筑業在現階段經濟發展中有著較為重要的地位和作用，該行業的企業所得稅貢獻比重較高。但受老項目較多、財務核算普遍不規范、工程項目完工進度較難確定、長期以核定征收企業所得稅為主等因素影響，給建筑業企業所得稅的規范管理帶來了不小的挑戰。

一、企業核算方面存在的問題

1.收入核算不規范，收入確認不及時。一是跨年度項目不按照完工進度確認當年收入。建筑工程項目未決算之前，企業普遍按照開具發票時間確認所得稅收入；項目竣工驗收并決算后，企業或按開具發票時間確認收入，或按實際收到款項時才確認所得稅收入。企業確認的收入與按完工百分比法各年度應確認的收入相差較大，延遲確認收入現象較普遍。二是工程項目已完工,不及時確認收入。建筑行業拖欠工程款現象普遍存在，企業由于墊資施工，在未獲得收入的情況下，按照權責發生制繳納稅款；企業負擔過重，在實際操作中，很多企業常常依然按照收付實現制確認收入繳納稅款。一些工程項目實際已完工，但由于工程甲方未決算,也未取得甲方的工程量確認單，應收未收工程款金額較大，企業只是根據收款情況開具了一部分發票，確認了一部分收入，收入核算不規范，收入確認不及時。

2.成本核算不規范，成本確認不準確。一是建筑企業的跨年度項目不按照權責發生制和配比原則確認成本。由于受老項目較多、長期按收入核定征收企業所得稅為主等因素影響，近年來實行查賬征收的建筑企業，對跨年度項目的成本還是主要按實際支付款項取得發票的時間確認成本，導致確認的成本與收入不相配比。二是項目總成本和完工進度核算不準確。對跨年度項目完工進度和完成工作量的確定比較困難，收入確認及成本結轉復雜、不易匹配，建筑企業往往不能提供工程預算總造價，也不能準確提供各項目的完工進度(已完成的工作量或已發生的工程成本)，無法按完工進度法確認工程成本，成本核算的準確性不高。三是成本核算不實。建筑企業的水泥、磚石、沙土等主要建筑材料供應者大都是個體經營性質，無法提供合法發票，能夠提供發票的則材料價格顯著升高，加大企業成本，同時材料數量不易計量和控制，導致企業成本核算大都不規范，跨年度工程已經發生的工程項目成本費用，已取得發票的部分，記入了“工程施工”科目，未取得發票的部分，未進行暫估入賬核算，導致成本核算不實。

3.不同項目未分別核算。建筑企業往往對自營的不同項目一并進行核算，導致收入、成本費用在不同項目間不能進行準確劃分和歸集，存在收入、成本核算不準確，或少計收入、多列成本而少繳企業所得稅的風險，也存在簡易計稅項目領用已抵扣進項稅的材料物資未作增值稅進項稅轉出的風險。

4.成本結轉方法不符合規定。實行查賬征收的建筑企業在賬務處理中,對未完工項目結轉成本時往往無明確依據，只是按照人為估計的成本率計算結轉成本，既不符合財務制度要求，也不符合企業所得稅法按完工百分比法確認收入、按收入成本配比原則結轉成本的要求。

5.會計科目設置不符合規定。部分建筑企業不按會計制度設置會計科目。如，不按會計制度和會計準則設置“工程施工”、“工程結算”科目，而是直接設置“工程結算收入”、“工程結算成本”作為收入和成本核算科目，取得工程成本發票時直接計入“工程結算成本”，開具發票時直接計入“工程結算收入”。實際上是按“收付實現制”或“實際結算制”確認收入和成本，違背了會計制度的權責發生制原則。

二、問題原因分析

1.建筑企業對企業所得稅的收入確認時間規定與增值稅納稅義務發生時間的規定不清楚甚至互相混淆。按稅法規定，建筑業增值稅的納稅義務發生時間為：發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。建筑業企業所得稅確認收入的規定為：從事建筑業持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。按照以上規定，建筑業的跨年度項目，其增值稅的納稅義務發生時間和企業所得稅確認收入的時間有時候并不一致，存在差異，但由于大部分企業對以上規定中存在的差異不清楚，甚至認為增值稅收入就是企業所得稅收入。

2.建筑業工程結算延遲、開具發票延遲現象較普遍。建筑行業長期、普遍存在工程結算進度延遲的情況，甲方拖延辦理工程量確認、拖延辦理工程決算和建設方長期拖欠工程款的現象較普遍。同時，由于施工方墊資多，資金壓力大，向材料供應方拖欠材料款的現象也較普遍。由于拖欠款現象較普遍的原因，導致施工方和材料供應方都不按稅收規定及時確認收入，而是將開具發票作為索要款項（或收取款項）的依據或條件，未按規定的納稅義務發生時間開具發票的現象較普遍。

3.建筑業不按會計制度核算的現象較普遍。長期以來，相當一部分建筑企業在會計處理中實際上是按“收付實現制”或“實際結算制”確認收入和成本，違背了會計制度規定的“權責發生制”原則和“配比原則”，也未按照企業所得稅法規定的完工進度或完工百分比法確認收入。這種稅收風險是目前建筑行業普遍存在的，也是建筑行業最大的稅收風險。

4.建筑行業的規范核算意識較低。建筑行業經營的復雜性導致了各類型企業財務核算水平不一，加大了企業所得稅的征管難度。“營改增”之后，對建筑企業分別按增值稅一般納稅人和小規模納稅人進行管理。但截至目前，仍有相當一部分建筑業一般納稅人仍按照核定征收方式繳納企業所得稅，企業財務核算普遍不健全、不規范。由于查賬征收對企業財務制度、賬冊設置以及原始憑證等都有較高的要求，已經實行查賬征收的部分企業，財務規范管理和核算意識不強，不按規定核算收入和成本費用，使財務信息未能準確地反映出企業效益狀況，導致其所得稅貢獻率明顯低于核定征收企業的所得稅貢獻率。

5.“營改增”對建筑業的稅收征管影響較大。據不完全統計，“營改增”后的2017至2018年，由于要求不明確，相關部門對建筑工程項目報告的管理工作存在一定程度的滯后，導致許多項目報送不及時，管理部門無法全面準確掌握建安企業的工程項目。對企業近年來已報告的部分項目，建筑管理部門在對數據的準確性、完整性、邏輯性進行審核時有所欠缺，項目數據質量不高，存在數據填寫錯誤、項目填寫不全、內容和日期填寫錯誤等問題，影響統計分析。

三、征管存在的困難

1.對建筑工程項目情況較難掌握。一是對建筑企業中標的工程項目情況較難掌握。如果企業不按要求報告中標的工程項目情況，稅源管理部門又不能及時通過第三方信息獲取，無法及時全面掌握企業的項目情況。二是對工程項目的完工進度不能準確掌握。企業不按要求確認工程項目的完工進度或提供相關資料，導致稅源管理部門對企業工程項目的完工進度不能準確掌握。三是對工程項目的預算造價不能準確掌握。企業不按要求提供工程項目的預算造價或實際總成本資料，稅源管理部門對工程項目的預算造價或成本不能準確掌握。

2.稅源管理部門力量薄弱。一是與其他稅種相比，建筑業企業所得稅具有優惠多、定性難、風險大的特點。當前優惠事項全部采取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式，這要求稅務部門必須有過硬的管理本領，長期以來，稅源管理部門對督促建筑行業規范核算的意識不強，基層管理風險較大。二是稅源管理部門熟悉建筑業生產經營規律、財務核算的人員較少，人員能力素質與推動經濟高質量發展的要求不相符，干部隊伍結構老化，稅務人員知識更新慢，綜合型人才缺乏，企業所得稅查賬征收管理水平有限，利用信息化手段對建筑業進行稅收管理的能力較弱。

3.未形成有效的綜合治稅協作機制。對建筑行業的稅收管理，目前持續有效的綜合治稅協作機制尚未完全建立。稅務部門不能及時從第三方取得有關建筑企業的工程項目登記、項目中標、合同備案、施工許可、竣工驗收等信息，對管理的稅源情況、行業狀況、稅收收入等難以全面、真實掌握，對稅收優惠、房地產、建筑企業等重點事項情況的掌握缺乏全面性。

四、加強建筑業企業所得稅征管的建議

1.分類管理，用好企業所得稅兩種征收方式，不斷規范建筑企業財務核算。對具有增值稅一般納稅人資格的建筑企業，積極輔導督促實施查賬征收，使建筑企業嚴格按會計準則及稅收法規的要求進行財務核算，真實反映企業的經營情況。對老項目較多的企業，根據其老項目結算情況，過渡期仍實行核定征收方式，在過渡期內，強化跟蹤輔導，登記掌握其老項目情況，引導納稅人向查賬征收方式平穩過渡。對已由核定征收轉為查賬征收的企業，積極督促、輔導查賬征收企業建立健全賬務，嚴格按照“權責發生制”及時確認收入，增強依法取得合法有效票據的意識。對新辦企業，督促納稅人建立健全賬務，加強規范核算。對增值稅小規模納稅人，應以核定征收方式為主，對規模較大、財務制度健全、財務核算較規范的小規模納稅人應實行查賬征收。對實行核定征收納稅人要注重對應稅收入的監控管理，督促納稅人及時按納稅義務發生時間確認收入，并按征管法的規定索要相關發票，不斷規范財務核算，逐步向查賬征收過渡。

2.督促企業及時報告工程項目，夯實管理基礎。稅源管理部門要及時督促建筑企業按照《稅收征管操作規范》(2.0 版)報告《建筑業工程項目情況報告表》。金三系統中有《建筑業工程項目情況報告表》模板，要積極輔導納稅人通過電子稅務局報告，也可以將電子模板提供給納稅人填寫后書面報告。對錄入的數據要加強審核，及時校驗，確保數據準確，為開展事后核查和風險管理夯實基礎。

3.建好項目管理臺賬，助力“項目管家”。稅源管理部門要充分運用和完善金三系統中的《建筑業工程項目報告管理臺賬》信息，提高管理工作效率和信息資源精準度。結合自身實際管理狀況，建立一個統一規范的信息資料數據庫，確保各類信息資源得到精細化管理，以便于工作人員能夠及時準確地找到所需數據信息，運用現代化科學技術整理稅務政策信息，結合對重大項目開展的“項目管家”信息管理和政策服務，持續建好項目管理臺賬，對于每個項目的合同金額、合同變更、工程造價、工程施工、工程結算、工程決算、納稅申報、稅款繳納等基本情況逐一進行記載。同時，要通過定期向企業了解或獲取第三方信息等方式，掌握企業中標項目情況，以核實企業是否將所有工程項目向稅務部門報告。

4.緊盯項目實施，強化跟蹤管理。一是稅源管理部門充分利用各方面數據資源，綜合分析年度申報、財務報表、關聯稅種申報信息，結合日常管理情況和匯繳數據審核疑點，加大風險防范力度。要對建筑企業的工程項目進行跟蹤管理，每年定期向企業了解各個項目的完工進度，并督促企業及時確認收入，對應收未收款項記入“應收賬款”，嚴格依據增值稅、企業所得稅的納稅義務發生時間按時進行納稅申報。二是探索運用第三方涉稅信息做好輔助分析，發揮大數據對企業所得稅收入分析的支撐作用，定期開展企業所得稅收入分析評估，積極開展企業所得稅、增值稅等多稅種聯動分析。每年可對項目管理臺賬數據進行綜合分析和稅收測算評估，確定項目稅收風險點和時段，實施相應的稅收管理措施，確保項目稅收收入及時足額入庫。

5.聚焦成本核算，提升管理質量。一是稅源管理部門要根據項目管理臺賬，督促企業對不同項目分別進行核算，準確劃分一般計稅項目和簡易計稅項目，對查賬征收企業要督促其準確歸集并分別核算各個項目發生的成本費用，對應付未付的款項記入“應付賬款”，對不得抵扣增值稅進項稅的簡易計稅等項目領用的已抵扣進項稅材料要及時作進項稅額轉出。按照配比原則及時確認并結轉各項目的成本。二是強化依托信息化手段提高管理能力，進一步加強企業所得稅年度申報表在稅收管理、稅收分析等應用領域的基礎作用，建立企業所得稅年度申報數據的常態化審核機制，充分利用征管信息數據，全面、準確、動態地評價考核企業所得稅管理工作，提升管理水平。

6.強化制度建設，不斷提升建筑行業稅收遵從度。由于建筑行業的特殊性、復雜性，建議參照房地產行業制定單獨的建筑業企業所得稅管理辦法，細化建筑業企業所得稅的政策和管理措施，對行業普遍存在的核算難點提出處理意見，指導企業財務核算運行。通過對建筑業納稅人所得稅貢獻率偏低，收入、成本、費用核算異常的納稅人，不定期開展風險數據核查、評估，對風險較高的納稅人開展重點稽查，不斷提升建筑行業納稅人稅收遵從度，規范建筑行業稅收秩序。

7.強化納稅輔導，提高企業核算水平。一是稅源管理部門要采取集中培訓輔導和“一對一”、“工單制”相結合的方式，對建筑企業管理人員（法人代表）和財務人員分別開展針對性培訓輔導，結合減稅降費政策宣傳輔導，持續督促建筑企業“建好賬”和“算好賬”，不斷規范財務核算，提高建筑企業法人代表對財務核算重要性的認識，提升財務人員業務素質。二是稅源管理部門加強和納稅人互動交流，在溝通交流過程中還應當加強相關論證依據的收集和整理，避免因對稅務政策產生分歧而影響納稅質量，將納稅管理工作的數據信息融合在一起，提高企業核算水平，規避涉稅風險。三是對建筑企業開展有針對性的政策宣傳和輔導，提高企業人員的稅法意識，正確理解企業所得稅征收方式，幫助企業解決實際困難，促進企業依法納稅，實現稅款應收盡收。

8.加強部門協作，完善綜合治稅協作機制。建立與相關部門的信息聯系制度，及時掌握建筑企業招標、施工、竣工等方面的信息，加強與財政、建設、審計、規劃、公共資源交易等部門的溝通協作，充分運用政府大數據共享平臺和數據共享機制，及時從第三方獲取工程項目信息，將建筑工程項目登記、招投標、合同備案、開工許可、竣工驗收、申報納稅等納入一體化管理流程，實現對建筑企業工程項目的全方位監管，加大稅務檢查力度，嚴厲打擊違反稅法進行偷稅漏稅、虛假記賬、虛假申報等問題。