利益相關者視角的內部審計質量研究
——基于國外文獻

■/ 余 濤

2018 年出臺的《審計署關于內部審計工作的規定》提出了內部審計的目的是促進組織完善治理，并強調審計機關要加強對內部審計質量的指導和監督。這說明發揮在組織治理中的作用，提升內部審計質量已成為新時代我國內部審計的重要任務。內部審計主要職能是為組織治理參與者包括管理層、審計委員會、董事會以及其他利益相關者所做決策提供支持。內部審計質量高低直接影響利益相關者決策的正確性，進而影響治理效果。因此內部審計質量應當考慮利益相關者的期望，才能更好地協助他們參與治理，提高治理質量，進而提升內部審計的價值。國內鮮有從利益相關者的視角對內部審計質量進行研究，因此本文對國外相關文獻進行了梳理，以期從利益相關者的視角全面理解和恰當評價內部審計質量，促進內部審計質量改進，同時也為國內的相關研究提供參考。

一、內部審計的主要利益相關者

內部審計作為組織治理體系中重要的組成部分，它對組織治理的貢獻體現在與主要治理參與者之間的相互關系（Karagiorgos et al，2010）。組織主要治理參與者包括審計委員會（代表董事會）、管理層、外部審計、內部審計（Gramling et al，2004；IIA，2005），他們都需要依據信息來履行各自在治理體系中的職責。由于內部審計是“了解企業全貌的窗口”（Tapertry network，2004），是“管理者的耳目”（Sawyer，1973），因而，內部審計成為這些利益相關者重要的信息資源（Protiviti，2007）。

內部審計與審計委員會。審計委員會在組織治理中負有監督責任，內部審計向審計委員會提供信息以協助他們履行監督職責，如提供有關內部控制和風險管理的建議、欺詐和違法違規行為以及年度審計報告等。審計委員會與內部審計之間的聯系能夠減緩審計委員會與經營者之間的信息不對稱（Raghunandan et al，2001）。有效的內部審計是審計委員會履行責任的重要資源，因而能夠加強審計委員會的有效性（Sarens et al，2009）。此外，一些國家的法律法規要求審計委員會對內部審計實施監督（美國薩班斯法案SOX，2002）。

內部審計與管理層。管理層在組織治理中的職責是執行董事會制定的風險和內部控制方面的規定和制度。為了履行職責，管理層需要識別、評估、應對風險，并建立和完善內部控制制度。管理層希望內部審計能夠針對內部控制和風險提出客觀的鑒證和建議以便更好的管理風險和完善內部控制體系（Sarens，2006）。內部審計有助于管理層實現組織的經營目標（Koutoupis and Pappa，2018），增強財務報表的可靠性（Gamayuni，2018）。

內部審計與外部審計。外部審計能防止和發現財務報表的錯誤和舞弊，被視為公司治理的重要基石之一（Adamec et al，2005；Davidson et al，2005）。由于內部審計和外部審計存在一定的重疊，外部審計師可以利用內部審計人員的經驗減少重復工作，由此降低外部審計成本（Lin et al，2011；Pizzini et al，2015）。此外，內部審計可以幫助外部審計師了解被審單位的內部控制體系以及對內部控制的遵守程度（Quick，2019）。他們是一種雙向支持和合作關系以增強整體審計質量和完善公司治理機制（Gramling and Myers，2003）。

內部審計作為利益相關者的重要信息資源，必須具備一定的質量（Gramling et al，2004）。因此，利益相關者在利用內部審計時需要評價內部審計質量以確定依賴程度。針對各利益相關者是如何理解和評價內部審計質量這一問題，國外研究大致可以分為兩類，一類僅從單一的利益相關者的視角來考察內部審計質量，另一類同時考慮多方利益相關者，從更為廣泛的視角來理解內部審計質量。

二、單一利益相關者視角的內部審計質量研究

（一）外部審計師視角

內部審計與外部審計之間的關系是一種長期的傳統（Gramling et al，2004）。因此，現有文獻中，絕大部分是從外部審計視角來研究內部審計質量，主要集中在探究外部審計師在執行財務報表審計時，作出是否依賴內部審計決策的影響因素。根據外部審計準則（AICPA，2003；PCAOB，2007）的規定，外部審計師在利用內部審計時，應當對內部審計質量進行評估。內部審計質量對外部審計師依賴內部審計的意愿有著重要影響（Quick，2019）。按照審計準則要求，外部審計師需要從客觀性、勝任能力、工作業績等三方面對內部審計質量進行評估。現有文獻大部分集中于客觀性和勝任能力兩個要素。

一些學者拓展了范圍，將環境因素對內部審計質量的影響進行了研究。本文對相關文獻進行整理、歸納，形成外部審計師視角下的內部審計質量框架，如表1所示。

表1 外部審計師視角下的內部審計質量框架

1.客觀性要素研究。業務類型。根據IIA的定義，內部審計職能包括鑒證和咨詢。鑒證業務的特征是獨立評價，而咨詢業務特征是提出建議。內部審計部門同時提供這兩類服務能否保持鑒證業務所要求的客觀性引起學者的關注。比如內部審計提供系統設計服務，之后又對該系統有效性進行審核，有可能會導致內部審計人員的偏見（Plumlee，1985）。此外，內部審計作為咨詢者參與管理層的決策并與其建立較密切的工作關系，導致其不愿報告負面的審計發現（DeZoort et al，2001）。Munro and Stewart（2010）對澳大利亞大中型會計師事務所合伙人、經理、高級員工共計66人的調查數據進行分析，結果顯示，如果內部審計提供系統咨詢服務，外部審計師執行控制測試時將顯著減少對內部審計的依賴，無論是利用內部審計工作還是利用內部審計人員直接協助。

內部審計業務外包或內包。內部審計業務外包是普遍現象。Glover et al（2008）利用歸因理論進行分析，認為如果內部審計服務由組織內部提供，由于內審部門與管理層存在密切關系，外部審計師會將令人滿意的審計報告歸因于是為了取悅或迎合管理層。因此外部審計師將更多的依賴內部審計外包而不是內包。Arel（2010）的調查發現當外部審計師意識到法律風險較低時更依賴外包的內部審計，認為其勝任能力和獨立性較高。Brandon（2010）對89 位外部審計師的調查發現，對內部審計外包的客觀性評價與其同時提供非審計服務呈負相關，但如果由其他人提供咨詢服務，這種客觀性的差異將減弱。Desai et al（2011）對108位注冊會計師的調查顯示，相較于內部審計業務內包，外部審計師更依賴協作外包或外包，但當他們同時提供稅務服務時，由于非審計服務可能對客觀性產生不利影響，這種依賴程度將降低。

內審人員薪酬。Dezoort et al（2001）對來自于五大會計師事務所的76名外部審計師進行的實驗顯示，當內部審計人員執行的是主觀性而非客觀性的內部審計工作時，內部審計人員激勵性薪酬比固定薪酬更容易導致外部審計師對內部審計依賴降低以及工作預算時間增加，這是因為主觀性的審計工作涉及較多判斷，為內審人員根據激勵性薪酬高低來對證據作出有偏向的判斷提供了更多的機會，從而影響內審人員的客觀性。Chen（2017）通過對在紐約證券交易所上市的公司內部審計主管進行的問卷調查顯示，對內部審計主管實施的基于公司業績的薪酬激勵制度對審計收費產生增量效應，說明這種薪酬激勵影響外部審計師對內部審計客觀性的評價，降低了對內部審計的依賴度。

報告關系。內部審計與審計委員會密切的工作關系是良好公司治理的基礎（Cohen et al，2004；James，2003）。當內部審計在職能上向審計委員會而非高管報告可以提高內部審計的獨立性和客觀性（Cohen et al，2004）。Munro et al（2011）研究發現內部審計與審計委員會保持良好的報告關系以及與審計委員會的私下接觸能夠提高內部審計的客觀性，因此外部審計師能夠增強對內部審計的依賴。

內部審計部門是否成為管理者培訓基地。Messier（2011）研究發現如果公司將內部審計部門作為管理者的培訓基地，內部審計人員的客觀性將降低，因而外部審計將索要更高的審計收費。Suh（2021）研究發現，家族企業內部審計部門是否作為管理者培訓基地對內部審計的客觀性的影響沒有差異，因而外部審計師對內部審計的依賴不受此影響；而在非家族企業，內部審計部門作為管理者培訓基地比不作為培訓基地對內部審計人員的客觀性影響更大，外部審計師對內部審計的依賴度因此降低。

2.勝任能力要素研究。Messier and Schneider（1988）采用實驗法對22名外部審計師依賴內部審計進行的研究顯示，外部審計師將內部審計人員的工作經驗作為評估勝任能力的最重要因素。Clark et al（1980）認為內部審計人員的主要技能是他們對組織業務的充分了解，對經營過程的詳細了解增加了外部審計師的信任（Munro and Stewart，2010）。Brown（1983）對外部審計師的調查顯示內部審計人員的勝任能力的主要影響因素是培訓、職業資格證書和后續教育。

3.環境要素的研究。Desai et al（2010）研究發現薄弱的審計委員或無法證明治理質量的審計委員會導致外部審計師降低對內部審計質量的評價。Krishnamoorthy and Maletta（2012）研究發現公司治理質量（如審計委員的會計專家，董事會的能力）與內部審計質量的評價正相關。Quick et al（2019）通過互聯網對外部審計師進行的調查顯示，被審單位經營風險越小，內部控制越有效，公司治理質量越高，外部審計師對內部審計的依賴程度越高。Al-Sukker et al（2016）綜合考慮客觀性、勝任能力、工作業績要素。他們通過對外部審計師的調查發現，客觀性如無偏見、保持客觀獨立、不受管理層干擾等，對外部審計師依賴內部審計的決策影響最大。其次是勝任能力，如具備相關的審計知識，了解被審單位，與外部審計師的合作能力等。最后是工作業績，如對審計工作計劃、執行和記錄、遵守審計準則，審計工作的有效性。

（二）內部審計人員視角

1.內部審計主管的評價。作為內部審計部門的負責人，內部審計主管對本部門的工作質量負有監督、評價職責。

Christopher et al（2008）基于澳大利亞公司的內部審計主管的問卷調查，考察內部審計與管理層和審計委員的關系對獨立性產生的不利影響因素。就內部審計與管理層的關系而言，對獨立性產生威脅的不利因素包括：將內部審計部門作為進身之階；由高管（CEO或CFO）批準內部審計部門的預算和對內部審計計劃的投入；將內部審計人員看作是合作伙伴。就內部審計與審計委員會的關系而言，對獨立性產生影響的不利因素包括：內部審計主管在職能上不能向審計委員會報告；審計委員會沒有招聘、解雇、評價內部審計主管的責任；審計委員會缺乏精通會計知識的專業成員。

Lenz（2014）對德國私營組織的內部審計主管進行調查，以考察他們對內部審計有效性的評價。Lenz將影響內部審計有效性的因素分為四個維度：一是組織特征，包括公司規模，治理環境等；二是資源特征，主要指影響內審有效性的內部審計部門特征以及內審人員的個人特征；三是過程特征，主要指內審工作實施過程中的自我監督如審計計劃的遵循，預算的遵循，被審單位對審計機構的滿意度等；四是關系特征，內部審計部門不是一個“孤島”，它與組織中利益相關者存在一定的關系，而這些關系影響內部審計的有效性，并針對這四個維度設計38 個具體指標。Lenz 基于調查數據，將調查對象分為內部審計有效性高和有效性低兩組，通過數據檢驗，發現其中14 個指標在有效性高和有效性低兩組中有明顯差異，說明這14 個指標對內部審計有效性影響較大。由此得到衡量內部審計有效性的主要指標，如表2所示。

表2 Lenz審計主管視角下的內部審計有效性衡量指標

2.內部審計人員自我評價。Mustafa ü?（2015）通過對阿爾巴利亞銀行業的內部審計師進行問卷調查，來考察遵循內部審計準則（IIA 頒布）對內部審計質量的影響。基于問卷調查數據，Mustafa ü?將IIA準則中的兩類標準，亦即屬性標準和工作標準中具體指標與內部審計質量進行相關性分析，結果顯示，兩類屬性標準指標與內部審計質量呈顯著的正相關關系。這說明，在內部審計人員看來，遵循審計準則有助于提升內部審計質量。

Krichene and Baklouti（2020）以發展中國家的經濟、制度、文化為背景，對突尼斯私營企業和公共部門實體的內部審計人員進行問卷調查，設計了22項質量衡量指標。他們對問卷調查數據采用主成分因子分析法，篩選出最能代表內部審計質量的7 個因子，分別是：內審人員知識，如培訓項目、職業證書、運用現代技術、內審工作經驗；內部審計范圍的廣泛性；獨立報告，審計工作不受任何干擾；遵守內部審計職業準則；與外部審計的合作；內部審計人員的人際關系，如與董事會、審計委員會以及管理層之間的關系；能夠不受限制的獲取信息。

Ibrani et al（2020）對印度尼西亞萬丹省的政府部門內部審計人員進行的問卷調查顯示，內部審計人員的勝任能力和應有的職業謹慎有助于內部審計質量的提升。代表勝任能力的指標包括教育經歷、職業證書、內部審計從業經驗；代表應有職業謹慎的指標包括職業懷疑和充分自信。

（三）管理層視角

內部審計的咨詢職能能夠有效地幫助管理層應對風險，評估經營活動的有效性。咨詢職能要能產生效果的前提是咨詢建議必須可靠（Burton et al，2012）。Tang et al（2017）通過對MBA學生進行的實驗研究，來考察內部審計的聲譽對管理層采納內部審計咨詢建議的影響。實驗結果顯示，當管理層要作出重要決策時，如果內部審計在鑒證業務方面具有良好的聲譽，那么管理層就越信賴內部審計的咨詢建議。說明內部審計某一類業務的質量可以用來衡量另一類業務的質量。

Carcello et al（2018）通過對內部審計主管的調查來考察審計部門是否成為管理者培訓基地對管理層采納審計建議的影響。研究結果顯示，管理層認為當內部審計部門成為管理層培訓基地，來自于該部門的內部審計人員能力較強，對公司了解更充分，因而更傾向采納這類審計人員的建議。

Mbelwa et al（2019）利用對17 個石油天然氣大公司的高管、審計委員會成員的問卷調查數據進行分析來考察高管對內部審計依賴程度的影響因素。研究結果顯示高管對內部審計依賴的主要因素包括：內部審計勝任能力，獨立性和客觀性，內部審計的職能范圍，工作業績，與管理層和治理層的溝通。

（四）審計委員會視角

Gerrit et al（2009）采用案例研究法，選取了4家比利時公司的內部審計人員和審計委員會主席進行訪談，并基于舒適理論來考察審計委員對內部審計的依賴。研究發現，審計委員會特別關注在風險管理和內部控制兩個領域負有的監督責任，內部審計的鑒證和參與內部控制改進的工作能夠協助他們履行責任，因而期望內部審計在這兩個領域能夠給他們提供“舒適感”。這種“舒適感”程度取決于以下因素：內部審計人員具備特有的風險管理和內部控制方面的知識；恰當的人際關系和處事技巧；在公司中的地位、對公司的熟悉；提交的正式的審計報告和與審計委員會非正式的溝通；與外部審計的合作。

Joghan et al（2018）對德黑蘭上市公司300 名審計委員成員問卷調查數據進行分析，結果表明內部審計有效性主要受以下因素的影響：內部審計人員的勝任能力，內部審計部門的規模，內部審計與外部審計之間的關系，管理層對內部審計的支持，內部審計的獨立性。因此建議上市公司應在這五個方面進行改進以提高內部審計的有效性。

上述文獻主要從單個利益相關者尤其是外部審計的視角來研究內部審計質量。Gramling et al（2004）首次指出對內部審計質量的評價應當考慮多方利益相關者。Coram et al（2008）也認為內部審計部門工作績效的評價需要從其他公司治理參與者的角度來考慮，設立一套較為寬泛的指標。之后，一些學者開始從更為廣泛的、多個利益相關者的視角對內部審計質量進行研究。

Soh et al（2011）采用訪談方法對澳大利亞大型上市公司和公共部門實體的審計委員會成員以及內部審計主管進行調查，他們發現，內部審計委員會成員和內部審計主管在對內部審計角色和內部審計質量的認知上都存在差異。

從內部審計的角色來看，內部審計主管認為審計工作應根據問題的風險等級來確定優先順序，強調咨詢職能。審計委員會則認為內部審計部門應主要對組織內部的風險管理及流程進行評價，強調鑒證職能。對內部審計職能認知的差異意味著對內部審計質量的評價也存在不同。

從內部審計質量評價來看，兩者差異體現在三個方面：一是內部審計外包或內包，審計委員會認為內部審計內包更有效，因為內部人對組織更了解。二是內部審計機構人員的配置及其勝任能力。審計委員會認為內部審計主管的個人素質對內部審計質量影響較大，而內部審計主管則認為自身的任職期限和職務的輪換，以及職業的穩定對內部審計質量影響較大。三是與利益相關者關系，內部審計主管強調來自審計委員會成員的個人支持是影響內部審計有效性的重要因素，而審計委員會認為他們在內部審計主管聘任和解雇決策中的影響力對內部審計主管的職業穩定有重大影響，進而影響內部審計的有效性。

Roussy et al（2016）認為內部審計質量難以明確界定，只要有多個利益相關者存在，就會對內部審計質量有不同的理解。他們利用混合方法包括訪談法、檔案研究法，Meta 分析法，比較了國際內部審計師協會（IIA），外部審計師，審計委員會以及內部審計人員等利益相關者對內部審計質量的不同理解。研究發現不同利益相關者對內部審計角色及職責定位的差異導致其對內部審計質量理解不同。

內部審計人員將自身視為管理者，其主要職責是確保組織的戰略風險得以降低，他們關注內部審計的產品，即內部審計報告是否有助于高管提升組織的業績。審計委員會將內審看做管理層的私人顧問，能幫助管理層作出明智的決策，他們認為，高質量的內部審計是指內審人員與管理層密切合作并給予管理層永久的支持。審計委員會也強調內部審計報告質量的重要性。外部審計師認為內部審計的責任是發現組織內部重大的內部控制缺陷。只有當內部審計人員滿足符合規定的標準如內審人員的勝任能力、與管理層之間保持獨立性，內部審計才被視為是高質量的。外部審計師強調保證產品質量的前提條件是審計資源的“投入”對內部審計質量的影響。國際內部審計師協會（IIA）作為負有規范內部審計工作職責的職業團體，認為內部審計人員必須是客觀獨立的專業人士，他們在工作中只有遵循了IIA頒布的內部審計準則以及職業道德規范，內部審計才具有高質量。因此，IIA強調提供內部審計服務的“過程”對質量的重要性。

Knechel et al（2013）基于“平衡計分卡”思想，考慮了外部審計的多個利益相關者的需求，構建了“四維”外部審計質量框架，包括：投入（動機、知識、經驗等）、過程（審計程序的判斷等）、產出（審計報告）、環境（審計收費等）。Trotman and Duncan（2018）在借鑒Knechel 的外部審計質量框架基礎上，初步構建了能涵蓋主要利益相關者需求的內部審計質量框架。該質量框架由五個相關聯的要素構成，即投入、過程、產出、成果、環境。為了了解不同利益相關者對各維度的關注度以及各維度所包含的指標是否存在差異，他們對主要利益相關者（審計委員會成員、高管、內部審計主管，外部審計師）進行實地訪談，根據訪談結果進一步建立了較為詳細的內部審計質量框架，如圖1所示。

圖1 Trotman and Duncan多方利益相關者內部審計質量框架

其中，投入是指內部審計服務提供者的個人特質，如勝任能力、客觀性及性格特征等；過程是指為實現內部審計服務的目標所實施的審計程序、運用的審計技術方法、與組織的戰略目標的協同，與利益相關者之間關系協調等；產出是指內部審計服務須提供的最終產品，即審計報告，包括審計發現和建議。成果是指使用內部審計服務后所發生的事項、性質的變化以及服務信任度的增加。如改進組織經營活動、增加組織價值等。以上四個要素直接影響內部審計質量，并能被內部審計服務提供者所控制。環境是指與內部審計活動相關的一種氛圍，它不直接影響內部審計質量并且不能被服務提供者控制，但環境可以通過對其他四個要素起作用而最終影響內部審計質量，主要包括內部審計在組織內受重視程度以及內部審計資源的質量等。

Trotman 的研究結果顯示，利益相關者在運用該質量框架時也存在差異：審計委員會主要根據“產出”，亦即內部審計報告中的審計發現作為內部審計質量的重要指標。管理層在評價內部審計質量時重點關注“成果”，即內審工作是否有助于提升企業的經營管理進而使得企業增值。內部審計主管重點關注質量框架中的“過程”，根據內部審計工作的完成情況來評估其質量，強調內部審計工作的“完整性”和“恰當性”。外部審計師認為“投入”中勝任能力和客觀性是內部審計質量的前提，就“環境”維度來看，針對研究者提出的三個環境因素中，內部審計部門成為管理者培訓基地對內部審計質量的影響，利益相關者的觀點存在較大的分歧。

三、研究啟示

IIA（CBOK，2011）倡導應充分了解利益相關者對內部審計活動的期望，他們是審計服務的最終客戶，包括審計委員會、高管、外部審計師、監管部門、供應商和客戶、公眾，這些期望將推動內部審計服務。國內學者張白（2014）也提出應當將利益相關者價值觀引入內部審計，內部審計必須協調和平衡利益相關者各方的不同期望，并將這些期望轉化為內部審計發展的動力。因此對內部審計質量的研究也應該從利益相關者的視角出發。但目前，國內鮮有從利益相關者視角來研究內部審計乃至內部審計質量，這還是一個有待開墾的領域。因此在現有的國外相關研究文獻基礎上，結合我國的經濟、法律法規制度以及內部審計的實踐，對利益相關者內部審計質量應開展研究，可以從以下幾個方面考慮：一是我國內部審計的主要利益相關者應包括哪些？現有文獻大部分集中在外部審計師，少部分關注審計委員會、管理層以及內部審計人員。利益相關者的范圍是否應擴大，比如包括被審者、股東、負有監督職責的審計機關，這些利益相關者如何理解內部審計質量還有待進一步研究。二是利益相關者對內部審計的角色定位。內部審計的角色定位不同，業務類型不同，對內部審計質量的理解就可能存在差異（Soh et al，2011；Roussy et al，2016）。關于我國內部審計的職能角色，內部審計協會界定為客觀的確認和咨詢活動。審計署《新規》確定為監督、評價和建議，這僅僅是站在準則和制度的角度。在實務中，各利益相關者對內部審計職能角色是如何認識，是否存在差異，還有待于探究。三是現有研究文獻主要集中于企業內部審計質量，政府部門、行政事業單位的職能目標與企業有較大區別，內部審計的利益相關者也可能存在差異，因此，這類組織的利益相關者對內部審計質量的認知也有待探究。四是如何構建一套適合我國實際的全面、綜合的內部審計質量框架，能涵蓋主要利益相關者的需求，并能反映內部審計質量的主要特征。建立一套利益相關者內部審計質量框架，有助于利益相關者對內部審計質量的理解，便于利益相關者之間對內部審計質量不同觀點進行溝通；有助于組織能夠更好地對內部審計質量進行控制和管理，增強利益相關者對內部審計的信賴，提升內部審計在組織中的地位，促進內部審計的發展。