我國政府間橫向稅收分配制度的反思與完善

滕文標

（武漢大學，湖北 430072）

內容提要:橫向稅收分配乃同級政府間的稅收分配。市場經濟發展和共享稅制設計，決定了我國應當重視該制度。但目前實踐中一方面存在著概念與原則缺失的制度內容問題；另一方面存在政策導向、規則碎片化的制度模式問題。為此，結合本土國情，我國應將橫向稅收分配的對象限定于稅收收益權，分離收益權與征管權，明確橫向稅收分配的內涵和原則；同時，確立混合治理模式，構建三類型規則與雙層次協商的治理結構，完善人大監督和納稅人保護機制，實現橫向稅收分配制度的規范化。

一、引言

稅收分配，即稅收在不同層級政府之間的配置。稅收，作為國家對滿足法定構成要件的人課征的無對價金錢給付義務。[1]從整體上看，稅收歸屬于國家。而國家為了維護其主權，需要由具體政府來管理和行使，包括中央政府和各級地方政府。因此，稅收需要在各級政府之間進行分配，以保障政府行使其職能，向社會提供公共服務。理論上講，這種分配包括橫向分配和縱向分配。我國分稅制改革，基于當時中央財力過低的主要矛盾，改革重心在于后者。對于前者，關注并不多。橫向稅收分配有兩種解釋:一是廣義的，只要非中央稅，均應以一定的方式加以分配①由于稅收返還的存在，即使是中央稅，也需要分配規則，例如消費稅。參見財政部、國家稅務總局:《關于消費稅納稅人總分支機構匯總繳納消費稅有關政策的通知》（財稅〔2012〕42號）。；另一種是狹義的，只針對兩個及以上地方政府對同一稅收均享有稅權，而需要加以分配的情形。本文側重于狹義上的橫向稅收分配，目前主要是所得稅和增值稅。

國外學者對此問題的研究主要集中于跨區域企業經營與銷售上。美國實行州銷售稅，當一州納稅人跨州銷售時，購買州如何征稅，兩種解決方案被提出:一是賦予購買州使用稅征收權；另一種是對跨州銷售稅進行分配。兩種方式各有利弊，后一種方式，雖然能夠實現州際間的合理分配，但可能無法實現納稅人之間的公平。[2]在企業所得稅上，馬斯格雷夫提出州政府可以適用供應法或者供求法確定來源地，對企業在本轄區內的增加值征稅。[3]還有學者對獨立核算和因素分配優缺點進行了充分探討。[4]此外，在治理方式上，雖然有學者認為應當加強聯邦政府的作用，但是各州普遍擔憂聯邦介入對州稅權的影響，而選擇成立州際稅收協調委員會（MTC）來應對跨州稅收問題。[5]

國內學者對橫向稅收分配的關注，多從稅收與稅源背離入手，分析我國橫向稅收分配存在的問題，提出區域稅收分配應當遵循稅收與稅源相一致原則。[6]在企業所得稅上，歐陽暐提出將“三因素”擴大到“多因素”[7]，也有學者傾向以營業收入為單一因素。[8]在個人所得稅上，李建軍認為基于受益標準，應堅持居住地征稅分稅[9]；而王蓓則認為應當針對不同所得兼顧來源地和居住地的貢獻大小。[10]在增值稅上，有不少學者提出消費地歸屬原則。[11]此外，楊志安等提出應當在中央層面建立區域稅收調解委員會，允許地方政府簽訂橫向分配協議，推動建立省際稅收協調機制。[12]

學界對橫向稅收分配關注重點呈現出兩種相對狀態:一是宏觀整體的描述性研究，提出了相關分配原則，但是對具體制度和背后的經濟政治思想分析不足；二是過于側重實踐問題，解決方案缺乏對問題生成的社會經濟原因的分析，相關建議多借鑒國外經驗，缺乏本土論證，如治理方式的相關建議，對為何需要協調機制、如何發揮機制功效缺乏探討。在本土語境下，橫向稅收分配制度是否必要，目前實踐存在什么問題，又該如何構建具體制度，而且由于橫向稅收分配，并不只是分配技術問題，更涉及到政府間關系、制度目的、各主體之間如何博弈、如何平衡利益等研究事項，值得繼續探究。

二、我國橫向稅收分配制度的實踐剖析

計劃經濟時期，地方政府只是中央政府的附屬物，完全聽命于中央，中央政府的“條塊”資源配置方式，使得資源無法也無需橫向流動，也不存在橫向稅收分配的經濟基礎。改革開放后，一方面地方政府的地方代理者身份蘇醒，另一方面中央政府也積極推動市場化改革，在這種雙向激勵作用下，地方政府開始爭奪跨區域經濟活動的稅收收益。為此，中央不得不對這些事務進行再次控制，以防止市場走向地區封鎖。我國橫向稅收分配制度正是此種控制的產物。

（一）為何引入橫向稅收分配制度

理論而言，化解地方政府間出現的稅收分享問題，一個最直截了當的方式是將這些稅收劃歸中央。以所得稅為例，傳統理論認為所得稅因其稅基流動性大、區域分布不均衡等原因，適合歸入中央稅。[13]但是實踐中，往往地方政府也可以共享形式涉及所得稅，[14]而呈現與“完美”理論相錯離的現象。由于我國的稅收分配制度基于“地方強，中央弱”的改革起點，中央在加強集權時，需要權衡地方財政的穩定性，地方既得利益是一項重要內容。①一個明顯的例證即“稅收返還制度”。我國目前稅收返還包括了增值稅消費稅“兩稅返還”、所得稅基數返還、成品油稅費改革稅收返還、增值稅“五五分享”稅收返還等。同時地方政府需要承擔經濟發展的支出責任，而上述稅收顯著地與地方經濟發展成果相關，不可能完全被剝奪。由此決定了我國對上述稅種實行共享稅制。

進一步講，我國采取分配稅收，而非似日本細分稅種的方式，也受多方原因影響:首先，我國的稅制體系，是漸進發展而來的，過往對所得稅、消費稅等稅收制度的關注重心多在稅制要素的設計上，而非稅收種類的細化上，日本的方式并不符合我國制度發展慣性；所得稅、消費稅等具有流動性的稅種，作為主體稅，一直以來關注點多在具體稅制要素設計上，而非種類或環節的劃分上；其次，采取分配稅收的方式，有助于中央控制該稅種的正常運作，維護中央權威，防止地方在稅制上的分化；最后，統一、簡化的稅制，能夠節約稅收行政成本，也便利納稅人，減少多稅種帶來的遵從成本。

而且與轉移支付相比，稅收分配產生的資源可以實現向地方政府放權，地方政府也因此承擔更多的稅收風險[15]，從而更有利于形成一個負責任的、財政自主的地方政府。[16]德國橫向轉移支付出現的問題，就是一個實踐注解，被幫助州已經對幫助州的“援助”形成了一種依賴，陷入了一種“合作決策陷阱”。[17]

綜上，我國共享稅種的設置、財政分配體制共同決定了橫向稅收分配在我國財政體制上有必要被認真對待。

（二）我國橫向稅收分配制度的問題

我國橫向稅收分配制度自分稅制改革后逐漸興起。在增值稅上，我國1994年施行《增值稅暫行條例》，引入跨區域經營“特殊分配”規則。此后中央又對連鎖經營企業的分配規則進行明示，要求保證分店所在地的財政利益不受影響。①財政部、國家稅務總局:《關于連鎖經營企業增值稅納稅地點問題的通知》（財稅字〔1997〕97號）。隨著跨區域企業增多，財政部在2012年印發《總分機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》，要求分支機構按照應征增值稅銷售額和預征率計算繳納增值稅。②這是一般計稅方法下的分配，如果是簡易計稅方法，預繳稅額與應納稅額是一致的，所以這也是一種特殊類型分配，而不是因素分配或者比例分配。在企業所得稅上，2002年所得稅分配體制改革文件，明確提出要對跨地區經營、集中繳庫的中央企業所得稅等收入，按相關因素在地區之間進行分配。此后，中央財稅部門陸續出臺文件，形成了“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的管理辦法。在個人所得稅上，由于我國此前實行代扣代繳制，個人所得稅歸屬代扣代繳人所在地，只在一些特殊情形下存在分配。③例如《國家稅務總局關于建筑安裝業跨省異地工程作業人員個人所得稅征收管理問題的公告》規定:異地施工企業個人所得稅一律由扣繳義務人向工程作業所在地稅務機關申報繳納。從發展進程和文件內容可以看到，我國橫向稅收分配制度存在兩方面問題:

1.制度內容:概念不清與原則失當

第一，橫向稅收分配的內涵不明。我國橫向稅收分配建立在“征管即歸屬”上，橫向稅收分配最終落到征管權分配上。但是這種方式受到了“跨地區項目”的沖擊，因為這些項目只有一個納稅單位或者說一套會計賬簿。我國曾經依然堅持原有方式，要求此類納稅人分別向每一個具有稅收歸屬權的地方政府申報納稅。但改革后，匯總納稅依然遵循分配征管權的方式；而跨地區項目的分配對象變成了稅收收入，征管由單個稅務機關完成。自然而然的疑問在于我國橫向稅收分配到底分配什么？

第二，橫向稅收分配的原則不清。首先，相同性質稅收分配不同。例如對合伙企業中法人合伙人和個人合伙人的稅收收入歸屬采取不同的分配原則。④參見財政部、國家稅務總局:《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅〔2000〕91號）；《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕第159號）。如果只是征管經濟理由，并不足以將此順延至分配環節。其次，原則不清還體現在分配對象模糊上。同樣的分配場景，納入分配的稅種卻存在差異。例如財政部關于跨省合資鐵路運輸企業的稅收分配，只有企業所得稅、增值稅（營業稅）⑤財政部、國家稅務總局、中國人民銀行:《關于跨省合資鐵路運輸企業“營改增”后稅收收入分配有關問題的補充通知》（財預〔2014〕96號）。，而2008年出臺的《關于跨省區水電項目稅收分配的指導意見》中，分配對象包括了增值稅、企業所得稅以及隨增值稅附征的城市維護建設稅和教育費附加收入。

2.制度模式:政策主導與碎片化治理

第一，政策導向的非系統性。橫向稅收分配的目的是為了合理分配稅收，但是目前的規則體系顯然偏離了稅收中性的要求。例如中央曾鼓勵中央企業在內蒙古的分支機構變更為獨立法人，實行稅收屬地化管理。①國務院:《關于進一步促進內蒙古經濟社會又好又快發展的若干意見》（國發〔2011〕21號）。這似乎變相說明了我國稅收分配規則存在問題。規則的碎片化還體現在數字經濟的沖擊上。企業所得稅實行的“三因素”標準，并不適應數字經濟的價值創造原理，企業并不需要設置分支機構就能夠從某個地區得到持續且重要的所得。②這在國際稅收上已經得到了充分的探討，See OECD，Tax Challenges Arising from Digitalization-Interim Report 2018Inclusive Framework on BEPS。碎片化的政策管理方式無法跟上時代發展的腳步。

第二，政策導向的權力混亂。從實踐來看，橫向分配往往由上級政府直接規范。例如財政部做出的諸多回應性文件，涉及跨省區的水電項目、鐵路運輸企業的稅收分配，也有對企業所得稅、增值稅匯總納稅的規定。這種權力規范方式，導致地方在出現跨區域稅收問題時，不是尋求遵循相關原則進行協商，而是利用自身的政治議價能力盡可能多地獲取利益。這種權力關系，一方面使得地方缺乏主動性對利益問題進行協商，缺乏合作意識，中心-邊緣問題依然存在，對中央規劃推進的項目，也只是為了爭奪稅收；另一方面由于并不關涉中央稅收利益，在不影響政治局面的情況下，中央也不會全面調整。

三、橫向稅收分配制度的基本內核廓清

我國由于實行統一稅制，理論上納稅人所繳納的稅收并不會基于所處地方的差異而不同。因此，我國橫向稅收分配的目的是單一的，就是為了在地方政府之間合理分配稅收。這一基礎在很大程度上決定了我國橫向稅收分配的內容和方法。

（一）橫向稅收分配的客體：稅收收益權

實現橫向稅收分配，至少有兩種方式:稅基分配和稅收收入分配。在匯總納稅分配上，美國所推崇的方式，是稅基分配。這是由美國的稅制體系和稅權關系所決定的。美國各州具有獨立征收企業所得稅的權力，并且能夠自行定義稅基和稅率。但在我國，稅基分配的模式既無必要，也不符合征收理念。而我國，稅基分配或者“變相的稅收分配”及其后續征管行為，并不符合我國財政體制。國地稅合并后，我國橫向稅收分配實質是對稅收收益權的分配。

張守文教授認為，狹義的稅權包括稅收立法權、稅收征管權、稅收收益權。稅收收益權附屬于稅收征管權的實現而實現。[18]這一觀點有其合理之處，稅收收益權需要在征管權規范、合理實現的基礎上行使。不過不能否認的是，稅收收益權本身也是一種獨立的稅收權力（權能），是指政府有依據稅收法律獲取稅收收入的權限。[19]稅收收益權，雖然是政府相對于納稅人而言之權力，但同時，也需要關切到其在政府間財政關系中的地位，這也足以見得稅收收益權乃政府稅收權力中最為重要的權力。[20]

強調稅收征管權與稅收收益權的相對獨立，能夠為單一納稅主體和多方分享主體之間的沖突提供解決方案。只要將稅收收益權劃分清楚，具體的征收權完全可以由一個機構統一行使。此種理解之意義在于，打破傳統“征管即歸屬”的橫向分配理念，跨區域稅收納稅地點的設置與稅收收益分享可以分離。

在我國，強調稅收收益權的獨立性，有強大的現實支撐。我國機構改革已因應了此種權能分離的理論。分稅制改革后，雖然推行國地稅兩套征稅體系，但是關涉到共享稅收的征管一直糾纏不清。例如所得稅的主管稅務機關分配一直沒有清晰劃分①國家稅務總局:《關于所得稅收入分享體制改革后稅收征管范圍的通知》（國稅發〔2002〕8號）；《關于所得稅收入分享體制改革后稅收征管范圍的補充通知》（國稅發〔2003〕76號）。，因而2018年國務院機構改革，合并了國地稅。稅務機關實行以國稅總局為主導的雙重管理體制，經費開支以中央財政保障為主。②中共中央辦公廳、國務院辦公廳:《國稅地稅征管體制改革方案》；財政部、稅務總局:《稅務部門經費保障實施辦法》（財行〔2018〕305號）。除了納稅服務理念的要求外，這一改革可以明顯看到中央有收回和集中征管權的意圖，而地方所享有的收益權并不受影響。

此外，從理論上講，只針對稅收收益權，能夠降低成本，契合稽征經濟和納稅人便利主義的要求。一來，我國所得稅和增值稅的稅基全國統一，并不需要各地對分配后的稅基進行再調整；有學者提出我國存在區域稅率差異，應當采取稅基分配的理由，并不充分。[21]稅率差異，完全能夠在納稅人申報納稅時予以區分，進而在后續的稅收分配環節推之適用。二來，減少納稅人的納稅成本。在目前的制度安排下，納稅人需要根據分配后的稅基在各個分支機構和總機構所在地繳納稅款，而且如果后續涉及到退稅或者補稅，同樣需要如此操作。如果只是分配稅收收入，則納稅人只需要向注冊地稅務機關申報納稅、退稅或者補稅即可。如此，就應對匯總納稅規則進行本土化改造，與跨區域項目統一為對稅收收入的分配。當然，從稅收管理上看，可以賦予分支機構所在地稅務機關管理權，但是其并不必需享有征收權。

（二）社會目標轉變下的橫向稅收分配原則

在地區間進行稅收分配，既是一個技術問題，也是一個政治決策。一方面稅收分配原則的差異能夠產生不同的經濟刺激效果；另一方面不同的分配原則也會對政府行為產生不同的引導功能。

從實踐來看，我國所得稅橫向分配實行收入來源地原則；增值稅則是生產地原則。例如在企業所得稅分配上，資產和工資薪金，代表了一種創造新價值的要素，其占比達到65%。在個人所得稅中，由于代扣代繳制的存在，稅收歸于支付報酬所在地，而非納稅人居住地。在增值稅上，雖然是多環節課稅，但是跨地區的增值稅，并不歸屬于目的地，而是由生產地享有。此類分配原則，在理論上不違背屬地原則要求，但是其所引發的激勵或者引導效應是否符合社會預期，符合我國社會經濟發展要求，則需要打個問號。因為這種分配原則下的弊端已經凸顯，地方政府過于注重經濟基礎建設而非公共服務提供。[22]

筆者以為，隨著我國全面建成小康社會的實現，社會主要矛盾轉變，各地政府應當轉變職能，側重于人民美好生活的建設，更加注重提供公共服務，經濟發展也不能以犧牲生態環境等公共產品為代價。而且基于當前經濟體量的發展和經濟系統的形成，經濟發展其實已經構成了一個自組織系統，其能夠在與環境的交融過程中，實現轉型升級，乃至于創新發展，即使政府要發揮其經濟職能，也應當突破原有之經濟總量標準，而轉向經濟結構調整、市場秩序維護、營商環境優化。在這種目標轉變情況下，有必要對分配原則加以調整，以激勵地方政府轉變其行為重點。

首先，企業所得稅應當關注銷售地。企業所得稅分配中的營業收入應當以銷售地原則進行統計，并提高分配占比，實現供給與需求的平衡狀態，減少因側重供給而刺激地方政府經濟發展支出，使其更加關注消費端（需求端）的轉型升級，這也契合我國以國內大循環為主體的新發展格局。其次，個人所得稅應當注重納稅人居住地的稅收收益權，雖然基于征管效率可以由工作地預扣預繳，但是在最終的匯算清繳后，應當在工作地和居住地之間加以平衡，即使目前無法完全實現由居住地享有個人所得稅，也應當設置合理的分配因素和比例對個人所得稅進行橫向分配。最后，在增值稅分配原則上，應當逐步實現“消費地原則”，以契合增值稅“消費稅”的本質，為地方政府優化公共服務、注重民生投資、鼓勵本地消費、拉動內需提供動力。[23]雖然由于增值稅征管只能針對相應納稅人，而非直接針對應稅商品導致在具體的分配實踐中會存在諸多難題，但是這并不應當成為阻礙增值稅橫向分配調整的原因。例如可以將地方享有部分的其中一部分，以“人口和社會消費品零售總額”等分配因素進行橫向分配。[24]

四、橫向稅收分配制度的規范模式轉型

政策為主，規則碎片化的分配制度現狀，一定程度上導致了主體、行為和程序的多重混亂，無法為橫向稅收分配提供規范、可預期的指引，應當盡可能地通過法律予以規制。但是在立法前，我們可能還需要思考采取何種規范模式，有助于更好地解決上述問題。

（一）因應復雜性：走向混合治理模式

傳統治理模式，以把握事物本質和關鍵為中心，追求規則簡化，無疑會忽視一些經濟形態、所得類型乃至于納稅人。例如傳統規則對無形資產的忽視，一定程度上導致了數字經濟稅收分配的困境。又如金融機構的價值創造，其實與傳統因素分配中的三因素關系并沒有那么緊密，相反諸如貸存款數額、風險應對機制等影響更為顯著。[25]這正是現實復雜性給規則治理帶來的難題，傳統上為了簡化問題直達所謂的“原理”或者“規律”，結果“孕育了形式主義和退卻主義，使機構變得僵硬，從而無法應付新的突發事件。[26]因此，在面對日益復雜的經濟環境下，可能需要養成把復雜性當作復雜性對待的思維方式和規范模式。

把復雜性當作復雜性對待，簡單地說就是不僅需要把握事物的本質和核心，也應當注重特殊性事物或者環節，這些事物雖然不符合核心規則或者原理要求，但是也會成為影響系統穩定，乃至于發展成為新的核心。[27]因應復雜性的規范模式，應當保持規則的準確性和靈活性共存，構建一套動態互動的規范模式:在規則端，中央政府可以根據社會經濟目標，確立合理的分配原則，制定一般性規則，為協商程序搭建框架；而在協商端，發揮協商功效，對特殊事務、新生事務中的稅收分配需求加以協調。契合時代特性的規則，能夠為協商提供參照性指引，確保協商過程和結果的合法、合理；反過來隨著社會經濟發展，協商形成的經驗也可通過歸納總結成為新的規則。

這一模式的優點在于契合社會經濟發展徑路。我國傳統橫向稅收分配規則，建立在布局廣泛的中央企業基礎上，這些企業在全國大部分省份中均存在分支機構或者業務活動，從協調效率上講，由中央出臺統一規則有其優勢。但與這種假設不同的是，改革開放后發展起來的民營經濟，有一個逐漸擴張過程，絕大多數企業也并不會全國布局，需要協商調整的地區有限。跨區域項目的主體限定性則更加明顯。在這種發展路徑下，統一規則的優勢被極大地稀釋，通過特定主體間的協商，解決分配問題，不再是一種無效率行為。

而且，規則-協商混合治理模式，并不違背我國憲法法律的要求。橫向稅收分配并非地方稅收權力的讓渡，只是對具體權力內容的協商明確，因而在法理上并沒有突破憲法及組織法規定的“本行政區”內的權力邊界。在混合治理模式中，中央政府依然發揮著巨大作用，一方面中央政府可以出臺法律，對協商原則、程序、范圍等加以規范；另一方面中央政府也可以介入協商程序，對協商過程加以控制、監督。這也符合憲法第3條規定的民主集中制原則。

（二）混合治理模式的基本框架構建

推進混合治理，重點在于實現規則與協商的良性互動。在規則端，應當根據社會經濟發展和程序機制要求，確立三類分配規則:一般性規則、示范性規則和程序性規則；在協商端，應當設立雙層次協商程序、四方主體的內外部共同治理機制。

1.橫向稅收分配規則類型

在同一規則中，準確性和靈活性往往并不兼容，解決問題的思路，可以將規則進行分類:對于發展已經較為成熟，價值創造模式較為固定的跨區域經營行業、企業的稅收分配，由中央政府制定一般性規則加以強制使用。地方政府認為不合理，應當向中央政府提出異議申請，而不能與其他地方政府協商規避規則。例如，跨區域經營的制造企業、銷售行業匯總納稅分配規則，已經較為合理，在提高規則的準確性后，可以作為一般性規則全國通用。

對一些新生經濟形態，或者涉及地區較少的橫向稅收分配需求，可以考慮賦予地方協商權，中央出臺示范性規則，引導地方協商。此類規則，可以添加“以地方平等協商為原則”“地方在參照時可以根據具體情形進行協商”。具體而言，此類事項主要包括:一是新興業態或者新生需要，例如數字經濟企業，行業稅源創造規律尚不明晰，又如對增值稅采用“消費地原則”，先期由中央指導地方協商分配，或許是一種不錯的緩沖和試驗方式；二是邊界地區的專項合作，此類項目涉及的地方政府主體一般為兩個或者三個，協商成本不高。由地方自主協商，可以在一定程度上調動地方積極性，將發展外部性問題內部化。

而確保地方協商或者中央搭建的協商平臺正常運轉，需要有一套程序性規則。規范化的協商程序規則應當至少包括協商啟動規范、過程有序高效和結果公開透明。在協商啟動階段，應當明確協商事務范圍，只有屬于第二類規則或者尚無規則的事項，始有協商之必要。協商可以由地方政府提出，也可以由對規則有充分質疑理由的納稅人提請。在協商過程中，一方面有必要對協商時限予以規范；另一方面應當對協商內容加以原則性規定，協商應當以真實反映稅收來源為基準。而協商結果的公開，既是公共財政要求，也是納稅人權利保護的要求。

2.橫向稅收分配協商規范

協商程序建設，應當以協商平臺建設為重要抓手，以明確的主體權責為保障。

（1）協商平臺。協商平臺并不限定，筆者只是基于參與主體數量和主導權差異，將其分為地方主導協商和中央領導協商。在地方主導協商中，主要有兩種形式:一是中央參與的地方協商，二是地方自主協商。前者如新安江流域生態補償，在保障地方政府自愿協商的基礎上，將作為執行監督者的中央政府也納入協議范圍，體現補償運行的強制要素。[28]后者則在區域經濟合作場景中，十分普遍。例如長三角成立的合作理事會、首長聯席會等，作為推進區域經濟一體化的溝通和協商平臺。而在涉及全國的協商上，也有兩種方式可供參考:一是完全由地方組建協商平臺，二是由中央政府領導組建。前者如美國的州際稅收協調委員會（MTC），其由每州稅收財政部門負責人組成。但這一模型不符合我國本土國情，我國更適合采取“中央領導+地方參與”的方式，由中央財稅部門牽頭，各省（直轄市、自治區）財稅部門首長組成。這樣一來中央對協商結果予以確認，而得以被地方遵守，消解美國模式下的無法定效力之尷尬局面，及時解決協商難題。

（2）主體定位。地方政府作為核心主體的協商權責容易明定。除此之外，首先，中央政府并不需要完全主導協商，而可以采用批準或者備案制度。其介入協商，有兩方面理由:一是權力制衡。分權必有制衡，作為委托人的中央需要制約作為代理人的地方政府的權力行使行為。二是成本考量。在一些涉及多方、多次、高成本的事務中，由中央出面加以控制，亦有必要。其次，地方政府應當對地方人大負責，接受人大監督。立法機構的絕大部分工作已經不是制定和批準一般行為規則，而是指導政府在解決特定問題時采取何種行政措施。[29]就橫向稅收分配而言，其涉及到具體的稅收利益分配問題，地方協商確定的結果，應當受到人大的監督。最后，一方面區域稅收優惠政策的存在，導致不同的分配結果會影響納稅人稅負；另一方面在稅式支出、稅收返還優惠未規范之前，稅收分配會影響納稅人享受優惠的程度和數量。因此，為保障納稅人權利，應當開放協商過程和結果，保持透明度，還應當賦予其相應救濟權。

五、結語

橫向稅收分配，會牽扯到前端的稅收、背后的政治、基礎的事權等。這一多重復雜關系，更凸顯了“財稅法治”的重要性。在當前的探索中，“法”意蘊并不濃厚，更多的是中央政策主導或者地方政府創新，這或多或少對協商機制不穩定、利益分配不合理、要素流動依然受阻等有影響。未來，應當著力推進政府間財政關系法治化，既規范政府與市場的關系，也為地方政府間關系提供指引。

橫向稅收分配，首先應當處理好納稅人和征管機構的關系。納稅地點的設置以納稅人便利為原則，稅源與稅收的不匹配則應通過稅收分配方式來重新配置。其次，需要結合稅制體系進行聯動。現代國家多采復合稅制，橫向稅收分配提供了一種新的視角，來看待這些稅種關系。例如有學者指出，考慮到州所得稅的諸多現實問題，包括稅收橫向分配協調難度增大，或許會有越來越多的州放棄企業所得稅；[30]或者嘗試以增值稅代替所得稅。[31]此外，政府間關系也是影響該制度的重要條件。我國憲法規定，應當充分發揮中央與地方兩個積極性。地方政府在行政管理、人事安排、財政決策、責任承擔方面具有相對獨立性，其法律地位也來自憲法確認。[32]基于此種認識的地方稅收自主權，至少應當在稅收分配上保證地方之間的公平。

橫向稅收分配，還應當與政府間事權劃分相適應。在財政領域，事權和支出責任劃分是前置性條件。雖然由于受益存在多重性和交叉性，政府間事權在現實中難以明確劃分，但是改革事項越難，其意義和重要性也就越大。[33]橫向稅收分配，更離不開現代技術的推廣應用。傳統橫向稅收分配中一項制度性難題是信息不對稱和共享不順暢。隨著稅收大數據應用的推廣，稅務機關信息整合共享機制形成，技術上的進步，有利于地方之間平等協商地位的坐實。

在國家財稅治理現代化的背景下，明確橫向稅收分配的制度基礎，規范橫向稅收分配制度模式，實現“財、政、法、技”的聯動和協調，才能確保地方稅收關系體制的正當、合理、科學。