完善個人所得稅制，保護家庭美德

漆亮亮 陳 瑩

習近平總書記極為重視弘揚中華傳統家庭美德，他不僅將中華傳統家庭美德精辟總結為“尊老愛幼、妻賢夫安，母慈子孝、兄友弟恭，耕讀傳家、勤儉持家，知書達禮、遵紀守法，家和萬事興等”，而且將中華傳統家庭美德視為“支撐中華民族生生不息、薪火相傳的重要精神力量” 和“家庭文明建設的寶貴精神財富”。中共二十大報告也明確提出，要 “弘揚中華傳統美德，加強家庭家教家風建設”。個人所得稅是最易賦予家庭屬性特征的稅收，具有撬動家庭成員行為的功能。為實現以德促法、以法立德的良性互動，我國有必要進一步完善個人所得稅制，以充分發揮其對中華傳統家庭美德行為的引導和激勵作用，從而加強新時代家庭家教家風建設。

現存問題

1.現行個人所得稅制難以弘揚夫妻和睦美德

一方面，欠缺 “婚姻獎勵”，不利于促進夫妻平等和睦?；橐鲫P系的本質是夫妻利益共同體，現代法律也通常保護這種關系。然而，現行個人所得稅制僅允許以個人為單位申報納稅，不允許已婚者采取夫妻合并方式計稅，也未設置扶養配偶專項附加扣除，導致除大病醫療專項附加扣除可以扣除配偶符合規定的醫藥費用支出外，其他扶養配偶支出都不能扣除。這種個人所得稅制模式近乎將夫妻視為兩個獨立的經濟個體，無法減輕夫妻有一方無收入（或低收入）家庭的個人所得稅負，不能為家庭帶來 “婚姻獎勵”。由于這種稅制模式忽略了無收入（或低收入）一方（多為女性）在家庭中的貢獻，因而欠缺對扶養配偶行為的引導與激勵，不利于促進夫妻平等和睦。

另一方面，存在 “婚姻懲罰”，不利于維護婚姻關系穩定?，F行個人所得稅制不但欠缺“婚姻獎勵”，反而有不少政策具有“婚姻懲罰” 或“離婚獎勵”特征。例如，根據現行個人所得稅政策，一對戀人各自的首套房貸款利息支出，可以各自每月享受住房貸款利息專項附加扣除1000 元，但婚后夫妻只能每月共同扣除1000 元或每人扣除500元。再如，現行個人所得稅政策規定，個人轉讓自用5 年以上的家庭唯一生活用房取得的所得，免征個人所得稅。這對于有多套住房的夫妻而言，可以采取 “假離婚” 方式，將要出售的住房劃歸夫妻一方名下并成為其唯一生活用房后再進行出售，從而逃避個人所得稅；如果有多套住房要出售，可如法炮制。類似個人所得稅政策只會進一步降低婚姻意愿，并增大婚姻變動的風險。

2.現行個人所得稅制難以弘揚尊老孝親美德

一是難以弘揚 “老吾老以及人之老” 的美德?，F行個人所得稅制雖然設有贍養老人專項附加扣除，但其中的老人通常局限于納稅人的父母。納稅人贍養祖父母或外祖父母，僅在祖父母或外祖父母的子女均已去世的情況下，才能享受該項扣除。納稅人贍養其他老人（即便是納稅人的曾祖父母、外曾祖父母以及納稅人配偶的直系尊親屬），一概不能享受該項扣除。

二是難以弘揚 “事父母能竭其力” 的美德。贍養老人專項附加扣除采取每月2000 元的統一定額扣除方式，既未考慮納稅人贍養父母的人數、年齡、健康狀況等因素，也未考慮納稅人自身情況。納稅人為非獨生子女的，還必須與兄弟姐妹分攤扣除額度，每月最高不能超過1000 元。納稅人贍養未滿60 歲的父母，即便父母缺乏勞動能力和生活來源，也不能享受該項扣除。現行個人所得稅制雖然還設有大病醫療專項附加扣除，但只能扣除納稅人及其配偶、未成年子女發生的符合規定的醫藥費用支出，而不能扣除贍養父母發生的醫藥費用支出。

三是難以弘揚 “孝養父母奉雙親” 的美德。現行個人所得稅制對于納稅人享受贍養老人專項附加扣除，未有必須實際履行贍養父母義務的前置要求。因此，在稅務征管實踐中，只要有符合規定條件的父母，納稅人即便未實際履行贍養義務，也可以享受該項扣除。

3.現行個人所得稅制難以弘揚父義母慈美德

一是有可能加劇家庭教育焦慮，從而影響親子關系。現行個人所得稅制雖然設有3 歲以下嬰幼兒照護、子女教育、繼續教育和大病醫療等多項與養育（含教育）子女相關的專項附加扣除，以及獨生子女補貼、托兒補助費免征政策，但其中最主要也是扣除周期最長的扶持政策為子女教育專項附加扣除。在當前子女教育極度內卷的情況下，這無異于向社會傳遞了加大子女教育支出的信號，只會增加家庭對子女教育的焦慮感，進而影響甚至惡化家庭親子關系。此外，因高收入高凈值家庭子女的平均受教育年限通常更長，所以高收入高凈值納稅人有可能享受到更長周期的子女教育專項附加扣除，這不符合強化稅收調節和推動共同富裕的改革導向。

二是對父母養育（含教育）子女的扶持力度不足?，F行個人所得稅制的子女教育、繼續教育和3 歲以下嬰幼兒照護專項附加扣除之間不存在交疊，均采取每名子女統一定額扣除方式，分別為每月1000 元、400 元和1000 元，并未考慮單親、傷殘等特殊家庭情況。因此，在子女未發生大病醫療支出的情況下，納稅人養育（含教育）一名子女，每月最高扣除額度僅為1000 元，相比當前不斷攀升的子女養育（含教育）成本，明顯偏低。

三是對不履行子女養育（含教育）義務的父母欠缺約束?，F行個人所得稅制對于納稅人享受子女教育、繼續教育和3 歲以下嬰幼兒照護等專項附加扣除，未有必須實際履行養育（含教育）義務的前置要求。因此，在稅務征管實踐中，只要有符合規定條件的子女，納稅人即便未實際履行養育（含教育）義務，也可以享受前述扣除。

4.現行個人所得稅制難以弘揚兄友弟恭美德

兄弟姐妹同氣連枝，為手足之親，理應友愛互助。兄弟姐妹友愛互助不僅是中華傳統家庭美德，而且在特定情況下還是公民的法律義務。根據我國 《民法典》 的規定，由兄、姐扶養長大的有負擔能力的弟、妹，對于缺乏勞動能力又缺乏生活來源的兄、姐，有扶養的義務；有負擔能力的兄、姐，對于父母已經死亡或者父母無力撫養的未成年弟、妹，也有扶養的義務。然而，現行個人所得稅制未設置任何與扶養兄弟姐妹相關的扣除，大病醫療專項附加扣除也不能扣除扶養兄弟姐妹的醫藥費用支出。因此，納稅人即便是履行法律規定的扶養兄弟姐妹義務，也不能享受任何扣除。

完善建議

1.弘揚夫妻和睦美德的個人所得稅制完善建議

首先，清除帶有 “婚姻懲罰” 或 “離婚獎勵” 特征的個人所得稅政策。穩固的婚姻關系是夫妻和睦的前提條件，也是 “家和萬事興” 的基礎。民間俗語 “寧拆十座廟，不毀一樁婚”，就深刻反映了中華傳統美德觀念極為重視婚姻穩固。當前，應對現行個人所得稅制進行全面梳理，徹底消除其中帶有 “婚姻懲罰” 或 “離婚獎勵” 特征的政策，以減少 “假離婚” 的經濟誘因，降低婚姻變動的風險。此外，因現行稅制對結婚環節財產購置征稅，而對離婚環節分割免稅，故在婚育率走低和離婚率走高的當下，有必要將個人所得稅與其他稅收統籌考慮，降低結婚環節的稅收負擔，增加離婚環節的稅收負擔，從而降低結婚的經濟門檻，并適當提高 “假離婚”的稅收成本。

其次，增設扶養配偶專項附加扣除或者允許以夫妻合并方式計稅。通過增設扶養配偶專項附加扣除或者允許以夫妻合并方式計稅，可以降低夫妻有一方無收入（或低收入）家庭的個人所得稅負，從而促進夫妻平等和睦、相互扶養，以順應全職在家和靈活就業人數比例日益上升的社會趨勢。對納稅人扶養生育、傷殘、失能的配偶，還應在扶養配偶專項附加扣除或者以夫妻合并方式計稅的基礎上給予特別扣除。

最后，將納稅人是否有實際扶養配偶作為能否享受扶養配偶專項附加扣除或者允許以夫妻合并方式計稅的前置條件。為弘揚夫妻和睦美德，個人所得稅制應明確規定，納稅人只有實際履行扶養配偶義務，才能享受扶養配偶專項附加扣除或者允許以夫妻合并方式計稅。為此，稅務機關應要求納稅人提供相關人士或單位出具的證明材料備查。

2.弘揚尊老孝親美德的個人所得稅制完善建議

首先，擴大贍養老人專項附加扣除的 “老人” 范圍。個人所得稅制應將贍養老人專項附加扣除的 “老人” 擴大為納稅人及其配偶的直系尊親屬，以及納稅人實際贍養的其他老人。只要納稅人有實際給予老人經濟供養、生活照料和精神慰藉，即可享受該項扣除。這樣既順應了我國人均預期壽命不斷提高以及人口老齡化程度不斷加深的現實，又能弘揚尊老孝親美德，還有利于促進家庭和睦、社會和諧。

其次，加大對納稅人贍養老人的引導與扶持力度。對納稅人贍養高齡、失能老人，以及納稅人與老人共同居住贍養的，允許在贍養老人專項附加扣除的基礎上給予特別扣除。對主要或獨力贍養老人的納稅人，允許多享受或獨享贍養老人專項附加扣除額度。對納稅人贍養缺乏勞動能力和生活來源的父母，無論父母是否年滿60 歲，均允許享受贍養老人專項附加扣除。對納稅人贍養老人發生的醫藥費用支出，允許在大病醫療專項附加扣除中參照現行對納稅人及其配偶、未成年子女的規定扣除。對與老人共同居住生活的納稅人所發生的首套房購置或租房支出，應在住房貸款利息或住房租金專項附加扣除的基礎上給予特別扣除。

最后，將納稅人是否有實際贍養老人作為能否享受贍養老人等專項附加扣除的前置條件。為弘揚尊老孝親美德，個人所得稅制應明確規定，納稅人只有實際給予老人經濟供養、生活照料和精神慰藉，才能享受贍養老人等專項附加扣除。為此，稅務機關應要求納稅人提供相關人士或單位出具的證明材料備查。

3.弘揚父義母慈美德的個人所得稅制完善建議

首先，整合優化養育（含教育）子女相關扣除項目設置。為適當弱化現行個人所得稅制的偏重教育激勵特征，應將子女教育、3 歲以下嬰幼兒照護、繼續教育（選擇父母扣除方式）專項附加扣除進行整合，統一設置為養育子女專項附加扣除，并對納稅人養育3 歲以下子女增設特別扣除，從而將個人所得稅制由 “教育” 激勵導向轉向“生育” 和“養育” 激勵導向。

其次，加大對納稅人養育（含教育）子女的引導和扶持力度。整合優化后的養育子女專項附加扣除應根據全國家庭養育（含教育）子女平均支出情況設置扣除額度，并與居民消費物價指數（CPI）掛鉤進行動態調整。針對單親、傷殘等特殊家庭情形，應在養育子女專項附加扣除的基礎上給予特別扣除。對家有未成年子女的納稅人所發生的首套房購置或租房支出，也應在住房貸款利息或住房租金專項附加扣除的基礎上給予特別扣除。

最后，將納稅人是否有實際履行養育（含教育）義務作為能否享受養育子女專項附加扣除的前置條件。為弘揚父義母慈美德，個人所得稅制應明確規定，納稅人只有實際履行養育（含教育）子女義務，才能享受養育子女專項附加扣除。為此，稅務機關應要求納稅人提供相關人士或單位出具的證明材料備查。

4.弘揚兄友弟恭美德的個人所得稅制完善建議

首先，明確規定共同生活的兄弟姐妹為家庭成員。根據我國 《民法典》 的規定，兄弟姐妹與配偶、子女、父母均為近親屬，如果共同生活則為家庭成員。這說明，共同生活的兄弟姐妹為法律意義上的家庭成員?，F行個人所得稅制對兄弟姐妹之間的房屋產權無償贈與、股權繼承或轉讓等行為，已有不征稅等優惠待遇，實質是將兄弟姐妹視為家庭成員。為弘揚兄友弟恭美德，個人所得稅制有必要明確規定共同生活的兄弟姐妹為家庭成員，從而為家庭模式個人所得稅制構建打下基礎，并以此促進家庭規模適度擴大，增強家庭抗風險能力。

其次，增設扶養兄弟姐妹專項附加扣除。為弘揚兄友弟恭美德，個人所得稅制應增設扶養兄弟姐妹專項附加扣除，對納稅人履行法律規定的扶養兄弟姐妹義務，允許享受該項扣除。扶養兄弟姐妹專項附加扣除不僅應考慮被扶養兄弟姐妹的人數、年齡、健康狀況等因素，還應考慮納稅人自身情況。當然，兄弟姐妹在法律關系上不及配偶、子女、父母親近，如 《民法典》 對遺產繼承就規定，配偶、子女、父母為第一順序繼承人，兄弟姐妹為第二順序繼承人，因此扶養兄弟姐妹專項附加扣除額度的整體水平可略低于扶養配偶、贍養老人、養育子女專項附加扣除額度。

最后，將納稅人是否有實際扶養兄弟姐妹作為能否享受扶養兄弟姐妹專項附加扣除的前置條件。與前述扶養配偶、贍養老人和養育子女等專項附加扣除類似，個人所得稅制應明確規定，納稅人只有實際扶養兄弟姐妹，才能享受扶養兄弟姐妹專項附加扣除。為此，稅務機關應要求納稅人提供相關人士或單位出具的證明材料備查。