醫院財務審計實務探討

張有娣

（中準會計師事務所〔特殊普通合伙〕青海分所，青海 西寧 810001）

2017年10月24日，財政部下發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）［1］，自2019年1月1日起施行。原執行《醫院會計制度》（財會〔2010〕27號）的公立醫院（以下簡稱“醫院”或“醫療機構”），自2019年1月1日起執行新制度，不再執行原制度。

為確保新制度在醫院順利貫徹執行和新舊會計制度的有效過渡，2018年8月27日，財政部下發《關于印發醫院執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接規定的通知》（財會〔2018〕24號）［2］，其中附件1為補充規定，自2019年1月1日起施行。

為加強醫院財務管理，規范其財務行為，提高資金使用效益，根據《事業單位財務規則》（財政部令第8號）和國家關于加快醫療衛生體制改革相關文件及有關法律法規，2010年12月28日財政部、衛生部（已撤銷）下發了《關于印發〈醫院財務制度〉的通知》（財社〔2010〕306號）［3］，該制度自2012年1月1日起施行。

為加強和規范醫院內部控制，提高其管理水平，衛生部（已撤銷）于2006年6月21日下發《醫療機構財務會計內部控制規定（試行）》（衛規財發〔2006〕227號）［4］，自2006年6月21日起施行。

2020年12月31日，國家衛生健康委員會、國家中醫藥管理局下發《公立醫院內部控制管理辦法》（國衛財務發〔2020〕31號）［5］，自2021年1月1日起施行。同時規定，《醫療機構財務會計內部控制規定（試行）》（衛規財發〔2006〕227號）［4］中相關規定與該辦法不一致的內容，以該辦法為準。

依據上述一系列制度和規定，筆者結合自己的審計實踐，對醫院財務審計中的一些問題進行分析。由于醫療保障體系主要以公立醫院為主，因此本文以公立醫院的會計核算為主，具體從存貨的核算和管理、自制藥物制劑定價管理、醫用耗材加價率管理、應收賬款的核算、固定資產的核算和管理等方面展開討論。

一、存貨的核算和管理

醫院的存貨主要包括藥品、衛生材料、低值易耗品及其他材料等。

為規范存貨的核算，醫院一般按庫房和藥房在HS 系統中設置物資管理模塊，庫房和藥房下設具體物資明細，審計過程中發現存貨的核算和管理存在以下七方面的問題。

第一，庫房外購存貨在HS 系統物資管理模塊中按實際到貨驗收入庫并登記入賬（保管賬），財務按實際收到發票入賬，對實物已入庫但發票未到的部分存貨未暫估入賬，財務與庫房的入庫口徑存在時間差（即未達賬項），導致財務賬和保管賬存貨期末余額存在出入。個別醫院年末按盤盈、盤虧來處理財務賬和保管賬的差異部分，未考慮未達賬項的影響，導致賬務處理有誤。

若按正確的處理方式，醫院對尚未收到發票賬單的收料憑證，應按成本暫估入賬，借記“庫存物資—暫估（藥品、材料等）”，貸記“應付賬款—暫估（各單位）”。在下期收到發票賬單時沖回原暫估入賬部分，根據發票賬單重新入賬，借記“庫存物資（藥品、材料等）”，貸記“應付賬款（各單位）”等科目。每月采購的入賬金額應與物資管理模塊當月的入庫金額一致。

第二，入庫單、出庫單未經相關人員簽字或簽字手續不全。該處理方式與《醫療機構財務會計內部控制規定（試行）》［4］第四十條“加強藥品及庫存物資驗收入庫管理。根據驗收入庫制度和經批準的合同等采購文件，組織驗收人員對品種、規格、數量、質量和其他相關內容進行驗收并及時入庫；所有藥品及庫存物資必須經過驗收入庫才能領用；不經驗收入庫，一律不準辦理資金結算”的規定不符。

第三，由一人負責存貨的驗收、保管、登記、清查等工作，如存貨的采購與驗收系同一人，入庫單的制單和審核人員系同一人，存貨的保管與登記系同一人等，未遵循不相容崗位分離的原則。該處理方式與《公立醫院內部控制管理辦法》［5］第三十一條（三）“合理設置各類資產管理業務關鍵崗位，明確崗位職責及權限，確保增減資產執行與審批、資產保管與登記、資產實物管理與會計記錄、資產保管與清查等不相容崗位相互分離”的規定不符。

第四，存貨入庫時點與供應商隨貨通行單日期差異較大，存貨入庫滯后；存貨未辦理入庫（HS 系統物資管理模塊依據發票入庫，對貨已到發票未到部分不辦理入庫），直接辦理出庫，導致HS 系統物資管理模塊中該存貨庫存出現負數的狀況。

第五，未定期清查盤點存貨；清查盤點流于形式，直接打印HS 系統物資管理模塊的盤點表，由相關人員簽字后進行歸檔，無任何盤點痕跡；盤點工作開展比較隨意，藥庫、衛生材料庫、低值易耗品庫、藥房等各口的盤點截止時點不一致；盤點時點與結賬時點不一致，盤點數據與財務賬面數據無法在賬賬核對后進行盤盈、盤虧的正確處理。不符合《公立醫院內部控制管理辦法》［5］第三十一條（五）“醫院應當加強流動資產管理，合理確定存貨的庫存，加快資金周轉，定期盤點”和《醫院財務制度》［3］第四十三條“存貨要定期進行盤點，年終必須進行全面盤點清查，保證賬實相符。對于盤盈、盤虧、變質、毀損等情況，應當及時查明原因，根據管理權限報經批準后及時進行處理”的相關規定。

第六，報廢、報損、處置存貨未履行審批手續。該處理方式與《事業單位國有資產管理暫行辦法（2019修訂）》（財政部令第36號）［6］第二十五條“事業單位處置（處置方式包括出售、出讓、轉讓、對外捐贈、報廢、報損以及貨幣性資產損失核銷等）國有資產，應當嚴格履行審批手續，未經批準不得自行處置”和第二十六條“事業單位單位價值或者批量價值在規定限額以上的資產的處置，經主管部門審核后報同級財政部門審批；規定限額以下的資產的處置報主管部門審批，主管部門將審批結果定期報同級財政部門備案”的規定不符。

第七，存貨盤盈、盤虧賬務處理不正確，其中，將盤盈存貨計入“其他收入”科目，盤虧存貨計入“其他費用”科目，該種處理方式與《政府會計制度》［1］“按照規定報經批準后，對于盤盈的流動資產貸記‘單位管理費用’科目，盤虧資產借記‘資產處置費用’科目”的規定不符。

二、自制藥物制劑定價管理

2000年11月21日，國家發展計劃委員會（已變更）下發《藥品政府定價辦法》（計價格〔2000〕2142號）［7］，其中第十三條規定“醫院制劑零售價格按保本微利原則制定。零售價格由制造成本加不超過5%的利潤構成。”其計算公式為：零售價格=制造成本×（1+制造成本利潤率）。醫院制劑的原料損耗，中藥最高不得超過20%，西藥最高不得超過5%。

審計中，注意到醫院自制藥物制劑的定價管理存在以下兩方面的問題。

第一，《政府會計制度》［1］規定，“加工物品—自制物品”科目核算單位自制加工的各種物品的實際成本，該科目應按“直接材料”“直接人工”“其他直接費用”“間接費用”設置二級明細科目。其中，“直接材料”核算自制物品加工領用的主要材料成本；“直接人工”核算專門從事物品加工人員的工資、社保等費用；“間接費用”核算車間管理人員的工資、固定資產折舊、生產部門水電費等費用。期末，需要將“間接費用”按單位自行選擇的分配方法（如產品產量、人工工資、人工或機器工時、直接材料的成本或數量等）進行分配后，計入相關物品成本。

審計注意到，自制藥物制劑的加工成本只包含了直接材料、直接人工、其他直接費用，未包含間接費用，成本核算不完整，該處理方式與《政府會計制度》［1］中“加工物品—自制物品”科目的核算要求不符。

第二，補充規定［2］之五，關于自制制劑的會計處理，“醫院對于按自主定價或備案價核算的自制制劑，在已經制造完成并驗收入庫時，按照自主定價或備案價，借記‘庫存物品—藥品’科目，按照所發生的實際成本，貸記‘加工物品’科目，按照借貸方之間的差額，借記或貸記‘庫存物品—成本差異’科目”。

審計注意到，自制制劑的零售價格按照《藥品政府定價辦法》［7］的規定，在制造成本的基礎上考慮了制造成本利潤率、原料損耗率，但制造成本并未將財務賬面實際發生的“加工物品”成本作為依據，以估計的定額成本作為依據。定額成本高于“加工物品”成本，導致零售價格高估。

該部分自制制劑在HS 系統物資管理模塊中入庫時，錄入進價、售價、進銷差價，進價按定額成本錄入，導致HS 系統反映的進銷差價金額[售價減進價(系定額成本）]高于賬面的“庫存物品—成本差異金額（售價減‘加工物品’科目核算的賬面實際成本）”，部分藥品零售價格高出政府指導價，從而導致零售價格高估。由于藥品最終消費群體為患者，該種現象導致醫院向患者多計費，存在亂收費現象。

三、醫用耗材加價率管理

醫療機構采購的衛生材料分為計費與非計費兩種。自2015年開始，為規范醫用耗材加價率的管理，青海省相關部門出臺了相關政策文件。

2015年5月27日，青海省發展和改革委員會、青海省衛生和計劃生育委員會、青海省人力資源和社會保障廳等七部門下發《省發展改革委 省衛生計生委 省人力資源社會保障廳等轉發國家發展改革委等7部委關于印發推進藥品價格改革意見的通知》（青發改價格〔2015〕359號）［8］，其中第三條“實行藥品零差率的醫療機構采購的藥品，不得加價；未實行藥品零差率的醫療機構采購的藥品仍按現行加價率執行，即：50元以下（含50元）的加價率為15%；50.01～100元（含100元）的加價率為12%；100元以上的加價率為10%，但最高加價額不超過75元。醫療機構采購的醫用耗材也按此加價率執行，原醫用耗材加價率停止執行”。

2019年12月16日，青海省醫療保障局、青海省衛生健康委員會等四部門下發《關于推進青海省公立醫療機構取消醫用耗材加成調整部分醫療服務項目機構的通知》（青醫保局發〔2019〕158號）［9］，其中第四條“自2019年12月31日24：00起，全面取消全省各級醫療機構醫用耗材加成。各醫療機構所有允許單獨向患者收費的醫用耗材，以實際購進價格為基礎實行‘零差率’銷售，不得加價，醫療機構不得在實際購進價格之外接受經營者給予的價格折扣或其他形式的折扣”。

審計注意到，計費醫用耗材加價率的管理存在以下五方面的問題。

第一，計費醫用耗材的加價額超過75元，與文件“最高加價額不超過75元”的規定相悖，該事項導致耗材存在多計費現象（加價率（額）錯誤導致的多計費）。

第二，計費醫用耗材未建立各領用科室的二級庫，導致全年患者費用清單中的個別耗材的消耗量明顯大于物資管理模塊“庫存物品—衛生材料”中該耗材的科室領用量，且多出的消耗量明顯超過科室日常的最低儲備量。該事項導致耗材存在多計費現象（數量多計導致的多計費）。

第三，各科室建立了醫用耗材的二級庫，但HS 系統二級庫計費發出結算功能設置不合理，醫生在給患者開具處方時，單品種耗材出現負庫存時仍能進行計費，個別二級庫的物資出現負庫存現象。該事項導致耗材存在多計費現象（數量多計導致的多計費）。

此外，由于負庫存仍能計費，若同一規格型號的耗材出現不同進價時，醫生一般偏好按高價格計費，雖然二級庫模塊中同一物品賬存與實盤總數量一致，但因為同一物品單價高的耗材計費量大于實際領用量，所以出現負庫存現象。該事項導致耗材存在多計費現象（計費串戶導致的多計費）。

第四，根據文件規定［9］，自2019年12月31日24：00起，全面取消青海省各級醫療機構醫用耗材加成。但醫療機構未嚴格按文件精神維護HS 系統中計費耗材的定價模式，導致時點后的耗材存在加價計費現象。該事項導致耗材存在多計費現象（未執行“零差率”導致的多計費）。

第五，患者費用結算單中的計費醫用耗材的名稱、單位、規格型號等事項與物資管理模塊“庫存物品—衛生材料”的名稱、單位、規格型號存在不一致現象，導致無法核實醫用耗材加價率是否合規。出現該種現象的主要原因是醫院未建立醫用耗材的二級庫，無法從二級庫中進行計費發出管理，且維護收費管理系統中的收費品目時，未與物資管理模塊進行銜接。

四、應收賬款的核算

醫院的診療業務均在HS 系統中進行處理，該部分數據構成醫院收入核算的基礎。目前國家將全民納入醫保統籌，患者醫療費用中的統籌部分需要通過醫保系統與相關的醫保局對賬后進行二次結算。

第一，根據補充規定［2］，醫院應當在“應收賬款”科目下設“應收在院病人醫療款”“應收醫療款”等明細科目。對醫院因提供醫療服務而應向在院病人收取的款項列進行“應收在院病人醫療款”核算；對醫院因提供醫療服務而應向醫療保險機構（列“應收醫保款”科目）、出院病人、門急診病人等收取的款項列進行“應收醫療款”核算。

第二，補充規定［2］第十二條，關于醫院與醫療保險機構結算醫療款的賬務處理，“醫院同醫療保險機構結算醫療款時，應當按照實際收到的金額，借記‘銀行存款’科目，按照醫院因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構拒付的金額，借記‘壞賬準備’科目，按照應收醫療保險機構的金額，貸記‘應收賬款—應收醫療款—應收醫保款’科目，按照借貸方之間的差額，借記或貸記‘事業收入—醫療收入—結算差額’科目”。

審計注意到，應收賬款的核算存在以下四方面的問題。

第一，住院收入核算不完善，依據住院病人結賬費用統計表（系病人出院結算費用后的報表，各醫療機構的報表名稱可能不一致）確認“事業收入—住院收入”，未確認尚未結算的應收在院病人醫療款，導致醫療收入核算數據不完整。另外，醫院依據住院病人結賬費用統計表中的西藥收入、中草藥收入和中成藥收入等藥品收入結轉藥品銷售成本，導致藥品銷售成本少結轉（未包含在院病人已計費使用，尚未結算部分的藥品成本）。

第二，財務依據HS 系統的月結算報表確認“應收賬款—應收醫療款—應收醫保款”掛賬，但HS 系統的月結算報表與醫保系統的申報表存在不一致現象，對差異部分未查明原因并及時進行調整，導致“應收醫保款”多列或少列（醫管辦依據申報表與各醫療保險機構對賬結算）。

第三，醫院對與醫療保險機構結算醫療款之間的差額未及時、正確地進行賬務處理，包括拒付金額未列入“壞賬準備”，導致“應收醫保款”多列；醫保獎勵金沖減了“應收醫保款”，未計入“事業收入—醫療收入—結算差額”，導致“應收醫保款”少列。該處理方式與補充規定第十二條的規定不符。

第四，醫管辦未建立規范、完整的醫保結算臺賬，導致無法實時查詢、掌握尚未結算的醫保費用額，以及醫保結算扣款等事項。

五、固定資產的核算和管理

固定資產是醫院重要的資產，審計注意到，固定資產的核算和管理存在以下四方面的問題。

第一，未建立健全“三賬一卡”制度，即財務部門的總賬和一級明細分類賬，資產管理部門的二級明細分類賬，使用部門的建卡（臺賬）。這就導致賬卡不符，未定期清查盤點固定資產。該處理方式與《公立醫院內部控制管理辦法》［5］第三十一條（六）的相關規定不符。

第二，對已交付使用但尚未辦理竣工決算的在建工程，未及時轉入固定資產核算并計提折舊。

第三，醫院對圖書、檔案計提折舊，該處理方式與《政府會計準則第3號——固定資產》［10］第十七條“圖書、檔案不計提折舊”的規定不符。

第四，資產卡片中的規定使用部門與實際使用部門不一致，使用部門變動未及時辦理變動手續。

六、結語

專業人士對于在執業中遇到的各種問題，應及時、有效地與醫院溝通，并提出合理的建議，推動醫院規范業務操作、加強管理、提高財務核算質量。此外，政策會隨著環境的變化不斷更新、補充，因此要及時更新知識，在執業中為政策的有效落實發揮應有的作用。