對(duì)新一輪《會(huì)計(jì)法》修訂的思考

楊世忠 陳曉梅 尹美群

【摘要】《會(huì)計(jì)法》既是我國(guó)建立健全各項(xiàng)會(huì)計(jì)法律規(guī)章制度的基礎(chǔ)性和統(tǒng)領(lǐng)性法律， 也是我國(guó)法制建設(shè)的重要組成部分。 對(duì)《會(huì)計(jì)法》的修訂， 不僅要考慮其與其他相關(guān)法律之間的協(xié)調(diào)關(guān)系， 還要考慮如何闡述立法目標(biāo)和覆蓋范圍， 如何規(guī)范會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為， 如何將會(huì)計(jì)職業(yè)的價(jià)值導(dǎo)向體現(xiàn)在《會(huì)計(jì)法》的條文中。 本文圍繞這三個(gè)問(wèn)題， 提出如下觀點(diǎn)： 會(huì)計(jì)立法的目的要超越現(xiàn)行會(huì)計(jì)立法目的和立法覆蓋范圍， 對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)人員的要求應(yīng)分別闡述， 要將“誠(chéng)實(shí)守信、公正廉潔、遵紀(jì)守法、勤勉盡責(zé)”作為《會(huì)計(jì)法》所體現(xiàn)的價(jià)值觀。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)法;誠(chéng)實(shí)守信;公正廉潔;遵紀(jì)守法;勤勉盡責(zé)

【中圖分類號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）04-0003-4

我國(guó)《會(huì)計(jì)法》自1985年頒布以來(lái)， 先后歷經(jīng)了1993年、1999年和2017年三次修訂。 從頒布到第一次修訂間隔8年， 從第一次修訂到第二次修訂間隔6年， 從第二次修訂到第三次修訂間隔18年。 在這18年間， 我國(guó)加入了世界貿(mào)易組織， 經(jīng)歷了舉辦奧運(yùn)會(huì)， 全球金融危機(jī)， 推廣建立企業(yè)內(nèi)部控制體系， 建立并推廣管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引體系， 調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)， 鼓勵(lì)科技創(chuàng)新， 將生態(tài)文明建設(shè)納入“五位一體”中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)總體布局， 全面從嚴(yán)治黨、全面依法治國(guó)、全面深化改革、全面建成小康社會(huì)， 等等， 社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大而深刻的變化。 按理說(shuō)第三次修訂涉及的內(nèi)容會(huì)非常多， 但在適應(yīng)國(guó)務(wù)院開(kāi)展全面整頓從業(yè)資格證書(shū)要求的背景下， 來(lái)不及展開(kāi)大范圍的修訂工作， 所以2017年版《會(huì)計(jì)法》修訂的內(nèi)容極少， 僅涉及會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格的相應(yīng)條款。 2018年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于就〈中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法〉修訂重點(diǎn)問(wèn)題征詢社會(huì)意見(jiàn)的通知》， 號(hào)召社會(huì)各界專業(yè)人士對(duì)《會(huì)計(jì)法》修訂提出具體意見(jiàn)與建議。 這意味著我國(guó)正在自下而上地進(jìn)行新一輪的《會(huì)計(jì)法》修訂。 這次修訂將是對(duì)1999年版《會(huì)計(jì)法》的根本性修訂。

筆者作為長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)教育科研工作的會(huì)計(jì)從業(yè)者， 面對(duì)1999年版和2017年版《會(huì)計(jì)法》， 回顧1999年以來(lái)的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)， 對(duì)本輪《會(huì)計(jì)法》的修訂， 著重從立法目標(biāo)和覆蓋范圍、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員、價(jià)值導(dǎo)向三個(gè)方面闡釋自己的認(rèn)識(shí)。

一、《會(huì)計(jì)法》的立法目標(biāo)與覆蓋范圍

通常《會(huì)計(jì)法》第一條開(kāi)宗明義闡述立法目標(biāo)。 1999年版和2017年版《會(huì)計(jì)法》第一條： “為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為， 保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整， 加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理， 提高經(jīng)濟(jì)效益， 維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序， 制定本法。 ”這里所闡述的立法目標(biāo)將會(huì)計(jì)局限于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域， 局限于提高經(jīng)濟(jì)效益和維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。 顯然這個(gè)目標(biāo)已不符合會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展和人們對(duì)會(huì)計(jì)之認(rèn)識(shí)已經(jīng)提升的實(shí)際。

會(huì)計(jì)立法找準(zhǔn)歷史方位的前提是立法者要對(duì)會(huì)計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的地位和作用有清晰的認(rèn)識(shí)。 回顧1949年中華人民共和國(guó)成立以來(lái)的會(huì)計(jì)工作歷史， 人們對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了四個(gè)階段： 第一階段： 輕視會(huì)計(jì)。 極端的表現(xiàn)是20世紀(jì)50年代后期一度風(fēng)行的“無(wú)賬會(huì)計(jì)”。 第二階段： 開(kāi)始重視會(huì)計(jì)。 從輕視會(huì)計(jì)中走出來(lái)的標(biāo)志是20世紀(jì)60年代初召開(kāi)的全國(guó)會(huì)計(jì)工作大會(huì)， 會(huì)議上中央領(lǐng)導(dǎo)同志做出了“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展， 會(huì)計(jì)越重要”的批示。 第三階段： 重視會(huì)計(jì)。 隨著全黨工作重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)建設(shè)和實(shí)施改革開(kāi)放上， 會(huì)計(jì)工作受到全面重視， 會(huì)計(jì)事業(yè)蓬勃發(fā)展。 第四階段： 會(huì)計(jì)的應(yīng)用更加廣泛。 自黨的十八大開(kāi)啟建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義新時(shí)代進(jìn)程以來(lái)， 國(guó)際國(guó)內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生了巨大變化， 我國(guó)正面臨“百年未有之大變局”。 在此階段， 會(huì)計(jì)的職能與作用的深度和廣度得到擴(kuò)展， 國(guó)家發(fā)展重心已從講求經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度轉(zhuǎn)變?yōu)楦哔|(zhì)量的全面發(fā)展。 會(huì)計(jì)不僅是提升資源利用效率、追求經(jīng)濟(jì)效益的有效手段， 更是講求共同富裕、追求綜合效益（包括生態(tài)效益、社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益）的有效手段。

實(shí)際上， 回顧人類社會(huì)發(fā)展的各個(gè)歷史階段， 均不難看出會(huì)計(jì)在促進(jìn)生產(chǎn)力發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步方面所具有的基礎(chǔ)性作用。 會(huì)計(jì)既是單位內(nèi)部管理的基礎(chǔ)， 也是單位協(xié)調(diào)和處理與外部利益相關(guān)方的基礎(chǔ)， 更是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和公平正義的基礎(chǔ)。 在建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義和構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的新時(shí)代， 會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)作用更加凸顯。 “基礎(chǔ)不牢， 地動(dòng)山搖”。 無(wú)論是全面從嚴(yán)治黨、全面依法治國(guó)， 還是全面深化改革、全面建設(shè)現(xiàn)代化社會(huì)， 都離不開(kāi)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作。 所以會(huì)計(jì)立法者對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)應(yīng)提到“經(jīng)濟(jì)社會(huì)越發(fā)展， 會(huì)計(jì)工作越重要; 會(huì)計(jì)工作要做好， 會(huì)計(jì)立法是根本”的高度。

現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益， 強(qiáng)調(diào)維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序， 具有鮮明的歷史特征。 提高經(jīng)濟(jì)效益主要是針對(duì)企業(yè)而言的。 對(duì)于行政事業(yè)單位， 尤其是具有慈善性質(zhì)的第三次社會(huì)分配， 更需要強(qiáng)調(diào)的是社會(huì)效益， 即會(huì)計(jì)存在的必要性并非全是為了提高經(jīng)濟(jì)效益， 它也要凸顯財(cái)務(wù)公開(kāi)、維護(hù)社會(huì)公平正義和防范舞弊的作用。 環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生將生態(tài)效益的核算也納入會(huì)計(jì)的范圍。 從核算目標(biāo)來(lái)看， 新時(shí)代會(huì)計(jì)所要助力提升的是包括經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的綜合效益。 因此， 本文建議將《會(huì)計(jì)法》第一章總則中的第一條表述為兩段話： 第一段說(shuō)明會(huì)計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性， 如“會(huì)計(jì)是單位內(nèi)部管理、社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理和維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序與公平正義的基礎(chǔ)”; 第二段說(shuō)明立法目的， 如“為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作， 規(guī)范會(huì)計(jì)行為， 保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整， 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 制定本法”。

二、關(guān)于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員

會(huì)計(jì)立法是為會(huì)計(jì)工作立規(guī)矩， 使各單位會(huì)計(jì)工作在法律允許的范圍內(nèi)開(kāi)展。 會(huì)計(jì)工作的行為主體是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員， 所以首先要對(duì)會(huì)計(jì)行為主體立法， 即弄清楚什么樣的機(jī)構(gòu)才是合法的、什么樣的人員才可以從事會(huì)計(jì)工作、從業(yè)會(huì)計(jì)人員的資質(zhì)要求是什么， 其次才是對(duì)會(huì)計(jì)工作內(nèi)容、方法、流程及其結(jié)果承擔(dān)法律責(zé)任的說(shuō)明。 根據(jù)司法邏輯， 應(yīng)先明確行為主體——會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)人員， 然后針對(duì)合法的會(huì)計(jì)行為主體告知會(huì)計(jì)工作需要遵循的法規(guī)， 最后還要說(shuō)明違法行為需要承擔(dān)的法律責(zé)任。 因此， 針對(duì)2017年版《會(huì)計(jì)法》的章節(jié)排序（第一章總則， 第二章會(huì)計(jì)核算， 第三章公司、企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特別規(guī)定， 第四章會(huì)計(jì)監(jiān)督， 第五章會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員， 第六章法律責(zé)任， 第七章附則[1] ）， 本文建議調(diào)整為： 第一章總則， 第二章會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)， 第三章會(huì)計(jì)人員， 第四章會(huì)計(jì)核算， 第五章會(huì)計(jì)監(jiān)督， 第六章法律責(zé)任， 第七章附則。

單位會(huì)計(jì)行為違法所涉及的責(zé)任主體對(duì)外是一個(gè)， 對(duì)內(nèi)是三層， 即單位領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員。 通常在第一章總則里會(huì)對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)所承擔(dān)的責(zé)任做清晰的界定， 隨后將會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員合為一章。 本文建議將會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)人員分開(kāi)， 各為一章， 是為了進(jìn)一步明晰責(zé)任主體， 也便于查詢。

1.關(guān)于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。 《會(huì)計(jì)法》應(yīng)規(guī)定具有一定資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)常性收支往來(lái)的單位必須開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作， 這是單位設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的前提條件。 法定會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)包含四項(xiàng)內(nèi)容（或四個(gè)條款）： ①會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)定義。 會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的定義可以表述為“專門從事會(huì)計(jì)工作的組織， 由擔(dān)負(fù)不同崗位職責(zé)的會(huì)計(jì)人員組成”。 ②會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)設(shè)崗位的最低標(biāo)準(zhǔn)。 會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)設(shè)崗位的最低標(biāo)準(zhǔn)是設(shè)置出納、記賬、稽核兼主管三個(gè)崗位， 未達(dá)到這三個(gè)崗位設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)的組織不能稱為會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)， 最多只能算是設(shè)有專職會(huì)計(jì)人員。 ③對(duì)自設(shè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的要求。 應(yīng)規(guī)定國(guó)有或國(guó)有控股企事業(yè)單位以及縣級(jí)以上行政機(jī)關(guān)必須設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)， 其他企事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體根據(jù)業(yè)務(wù)需要自行設(shè)置。 ④對(duì)外設(shè)（受托）會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的要求。 應(yīng)規(guī)定開(kāi)展受托從事代理記賬業(yè)務(wù)以及相關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)的機(jī)構(gòu)， 必須具備相應(yīng)的專業(yè)能力和資質(zhì)， 必須經(jīng)過(guò)政府會(huì)計(jì)事務(wù)管理部門的批準(zhǔn)， 并接受政府會(huì)計(jì)事務(wù)管理部門組織的審核與評(píng)估。

2. 關(guān)于會(huì)計(jì)人員。 2017年版《會(huì)計(jì)法》雖然取消了會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)， 但并不意味著任何人都可以不經(jīng)過(guò)專業(yè)培訓(xùn)與考核就從事會(huì)計(jì)工作。 針對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假、財(cái)報(bào)暴雷屢屢發(fā)生的現(xiàn)實(shí)， 對(duì)從業(yè)會(huì)計(jì)人員的資質(zhì)認(rèn)定要強(qiáng)化三個(gè)方面的要求： ①職業(yè)道德要求， 不承認(rèn)和遵循會(huì)計(jì)職業(yè)價(jià)值導(dǎo)向的人員不能成為會(huì)計(jì)人員。 現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》對(duì)職業(yè)道德方面的強(qiáng)調(diào)不夠， 僅在第三十九條中提到“會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德， 提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”。 至于遵守什么樣的職業(yè)道德， 如何遵守職業(yè)道德， 不遵守職業(yè)道德會(huì)導(dǎo)致什么后果、應(yīng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任， 都沒(méi)有涉及。 ②專業(yè)能力要求， 不具備相應(yīng)專業(yè)能力的人員不能成為會(huì)計(jì)人員。 專業(yè)能力可以從專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)、專業(yè)技能培訓(xùn)、從事專業(yè)工作經(jīng)歷、專業(yè)工作業(yè)績(jī)四個(gè)方面來(lái)評(píng)價(jià)。 由于我國(guó)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)資質(zhì)分為不同級(jí)別的職稱和職務(wù)， 因此《會(huì)計(jì)法》應(yīng)對(duì)不同級(jí)別的職稱、職務(wù)提出相應(yīng)的專業(yè)能力基本要求。 ③崗位管理要求， 規(guī)定會(huì)計(jì)人員崗位管理相關(guān)的入職、考核、轉(zhuǎn)崗、晉升、辭退條件。

在職業(yè)道德方面， 應(yīng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)群體的核心價(jià)值觀。 會(huì)計(jì)是必須做到取信于人的一項(xiàng)專業(yè)工作。 而唯有誠(chéng)于實(shí)， 方可取信于人。 所以， 《會(huì)計(jì)法》應(yīng)明確會(huì)計(jì)人員必須具備的基本職業(yè)道德是“誠(chéng)實(shí)守信、公正廉潔、遵紀(jì)守法、勤勉盡責(zé)”， 并且要求將其體現(xiàn)在日常工作之中。

在專業(yè)能力方面， 分別說(shuō)明擔(dān)任各個(gè)層次（三到四個(gè)層次）會(huì)計(jì)職務(wù)的基本要求。 如： 規(guī)定普通會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的專業(yè)資質(zhì)是受過(guò)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和技能的培訓(xùn)， 在從事會(huì)計(jì)工作期間參加會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)知識(shí)和技能的后續(xù)培訓(xùn)， 并且培訓(xùn)成績(jī)合格; 規(guī)定會(huì)計(jì)基層主管人員應(yīng)具有助理會(huì)計(jì)師職稱或會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)大專以上學(xué)歷， 在從事該工作期間參加相關(guān)專業(yè)知識(shí)和技能的后續(xù)培訓(xùn)， 并且培訓(xùn)成績(jī)合格; 規(guī)定會(huì)計(jì)中層主管人員應(yīng)具有會(huì)計(jì)師職稱或會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)本科以上學(xué)歷， 從事三年以上會(huì)計(jì)工作， 在從事該工作期間參加相關(guān)專業(yè)知識(shí)和技能的后續(xù)培訓(xùn)， 并且培訓(xùn)成績(jī)合格; 規(guī)定會(huì)計(jì)高層主管人員應(yīng)具有高級(jí)會(huì)計(jì)師職稱， 從事五年以上會(huì)計(jì)工作， 在從事該工作期間參加相關(guān)專業(yè)知識(shí)和技能的后續(xù)培訓(xùn)， 并且培訓(xùn)成績(jī)合格。

在崗位管理方面， 分別就入職、考核、轉(zhuǎn)崗三個(gè)方面的具體事項(xiàng)做出規(guī)定。 如： 規(guī)定單位錄用長(zhǎng)期工作會(huì)計(jì)人員必須經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)主管與單位人力資源管理部門的雙重考核， 并報(bào)經(jīng)人事決策會(huì)議批準(zhǔn); 規(guī)定聘用會(huì)計(jì)人員考核不合格者必須轉(zhuǎn)崗、離崗或辭退; 規(guī)定會(huì)計(jì)人員離崗或離職必須辦理相關(guān)的交接手續(xù)（可保留現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第四十一條）。

三、關(guān)于《會(huì)計(jì)法》應(yīng)體現(xiàn)的價(jià)值導(dǎo)向

道德是法律的基礎(chǔ)。 法學(xué)界歷來(lái)有“善法”與“惡法”之爭(zhēng)。 所謂“善法”， 就是強(qiáng)調(diào)法律要體現(xiàn)社會(huì)的核心價(jià)值觀， 以發(fā)揮懲惡揚(yáng)善、匡扶正義、維護(hù)公平、和諧有序的功效， 并且認(rèn)為“惡法非法”。 回顧人類文明發(fā)展歷史， “以德治國(guó)”與“依法治國(guó)”并行不悖、相輔相成。 離德之法， 必會(huì)成為“惡法”， 終將行之不遠(yuǎn); 離法之德， 無(wú)疑空中樓閣， 必定毫無(wú)作用。 《會(huì)計(jì)法》作為會(huì)計(jì)職業(yè)群體的規(guī)范之本， 其立法、執(zhí)法皆應(yīng)體現(xiàn)出會(huì)計(jì)職業(yè)道德的基本要求。 筆者認(rèn)為， 會(huì)計(jì)職業(yè)道德的基本要求或會(huì)計(jì)職業(yè)群體的價(jià)值導(dǎo)向應(yīng)為“誠(chéng)實(shí)守信、公正廉潔、遵紀(jì)守法、勤勉盡責(zé)”。

1. 誠(chéng)實(shí)守信。 將“誠(chéng)實(shí)守信”置于會(huì)計(jì)職業(yè)道德要求的首位， 其理由有三：

第一， “誠(chéng)實(shí)守信”代表了會(huì)計(jì)職業(yè)能夠生存與發(fā)展的內(nèi)在要求。 在成千上萬(wàn)的中國(guó)漢字系統(tǒng)里， 不是每一個(gè)字的分量都相等。 唯“信”一字， 分量之重， 古今一轍。 孔子曰： “人而無(wú)信， 不知其可也。 大車無(wú)輗， 小車無(wú)軏， 其何以行之哉？”明朝首輔張居正對(duì)此的評(píng)論是： “然信之一字， 尤為人君之大寶， 是以為治者， 必使政教號(hào)令之出， 皆信如四時(shí)， 無(wú)或朝更而夕改， 然后民信從， 而天下治也。[2] ” 同樣， 會(huì)計(jì)是一個(gè)古老的職業(yè)， 從其產(chǎn)生和發(fā)展的歷史來(lái)看， 取信于人是會(huì)計(jì)生存與發(fā)展的根本。 如何取信于人？ 唯有忠于事實(shí)， 如實(shí)記錄和反映會(huì)計(jì)對(duì)象的增減變化， 做到“誠(chéng)實(shí)”二字， 方能守住信任， 取信于人。 正因如此， 潘序倫先生[3] 才將會(huì)計(jì)事業(yè)認(rèn)定為是立信的事業(yè)， 從而創(chuàng)立了“三位一體”（立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、立信會(huì)計(jì)學(xué)校、立信會(huì)計(jì)出版社， 產(chǎn)學(xué)研“三位一體”）的立信會(huì)計(jì)事業(yè)， 提出了“信以立志， 信以守身， 信以處事， 信以待人， 毋忘立信， 當(dāng)必有成”的24字箴言。

第二， “誠(chéng)實(shí)守信”代表了社會(huì)各方對(duì)會(huì)計(jì)的期許。 當(dāng)年， 從不輕易題詞的朱镕基總理破例為北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題詞“誠(chéng)信為本， 操守為重， 堅(jiān)持準(zhǔn)則， 不做假賬”。 這是大國(guó)總理代表國(guó)家和社會(huì)各方對(duì)會(huì)計(jì)人員的期待。 伴隨著社會(huì)化大生產(chǎn)而來(lái)的是會(huì)計(jì)主體的規(guī)模越來(lái)越大， 其對(duì)國(guó)家和社會(huì)的影響也越來(lái)越大， 規(guī)范化真實(shí)會(huì)計(jì)信息已成為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序乃至國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)秩序的基礎(chǔ)。 如果假賬盛行， 必然導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)社會(huì)秩序混亂、社會(huì)信用成本上升， 甚至爆發(fā)經(jīng)濟(jì)社會(huì)危機(jī)。

第三， “誠(chéng)實(shí)守信”是一切社會(huì)性事業(yè)取得成功的必要條件。 中國(guó)共產(chǎn)黨的百年奮斗歷史表明， 堅(jiān)持“實(shí)事求是、從實(shí)際出發(fā)、理論聯(lián)系實(shí)際、實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)”的唯實(shí)思維就是誠(chéng)實(shí)， 做到“不忘初心， 牢記使命”就是守信。 由于中國(guó)共產(chǎn)黨做到了誠(chéng)實(shí)守信， 得到了廣大人民群眾的信任和支持， 才能夠克服千難萬(wàn)險(xiǎn)、領(lǐng)導(dǎo)中國(guó)人民取得舉世矚目的革命成功和建設(shè)成就。 百年中國(guó)革命和建設(shè)的道路并非一帆風(fēng)順： 什么時(shí)候黨背離了誠(chéng)實(shí)守信， 什么時(shí)候中國(guó)革命和建設(shè)事業(yè)就會(huì)遭遇挫折和失敗; 什么時(shí)候黨做到了誠(chéng)實(shí)守信， 什么時(shí)候中國(guó)革命和建設(shè)事業(yè)就會(huì)得到蓬勃發(fā)展。 政黨組織如此， 會(huì)計(jì)職業(yè)也如此。

2. 公正廉潔。 為什么“公正廉潔”要成為會(huì)計(jì)職業(yè)道德中的重要選項(xiàng)呢？ 理由同樣有三：

第一， 人類社會(huì)是以組織的方式而生存和發(fā)展的， 每一個(gè)人自出生就是一定社會(huì)組織的成員。 無(wú)論是生活資料的生產(chǎn)過(guò)程， 還是其流通、分配與消費(fèi)過(guò)程， 都離不開(kāi)一定的組織。 馬克思[4] 指出： “過(guò)程越是按社會(huì)的規(guī)模進(jìn)行， 越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì)， 作為對(duì)過(guò)程的監(jiān)督和觀念上的總括的簿記就越是必要; 因此， 簿記對(duì)資本主義生產(chǎn)， 比對(duì)手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要， 對(duì)公有生產(chǎn)， 比對(duì)資本主義生產(chǎn)更為必要。” 馬克思講會(huì)計(jì)的必要性是從會(huì)計(jì)對(duì)利益相關(guān)者影響的程度和范圍的角度來(lái)分析的。 當(dāng)會(huì)計(jì)主體是個(gè)人時(shí)， 個(gè)人記賬不實(shí)就是自己欺騙自己， 受害者是自己。 當(dāng)會(huì)計(jì)主體是家庭時(shí)， 如果記賬不實(shí)， 就是自欺欺人， 記賬者不僅欺騙了自己， 還欺騙了其他家庭成員， 受害的是整個(gè)家庭。 而當(dāng)會(huì)計(jì)主體成為組織社會(huì)化大生產(chǎn)的企業(yè)時(shí)， 如果會(huì)計(jì)不能夠如實(shí)反映各種生產(chǎn)要素的增減變化和經(jīng)營(yíng)成果， 受害的絕不僅僅是會(huì)計(jì)主體的內(nèi)部利益相關(guān)者， 還有外部利益相關(guān)者。 若企業(yè)的生產(chǎn)資料具備了公有性質(zhì)， 此時(shí)會(huì)計(jì)主體的記賬不實(shí)行為所損害的必然是更大范圍人群的利益。

第二， 會(huì)計(jì)的徽標(biāo)與法律徽標(biāo)相同， 都是天平標(biāo)識(shí)。 它表明會(huì)計(jì)價(jià)值取向的要旨就是惠及所有的會(huì)計(jì)信息使用者， 或者說(shuō)至少不損害任何一方會(huì)計(jì)信息使用者的利益， 即平等地對(duì)待每一個(gè)會(huì)計(jì)信息的使用者就是人們對(duì)會(huì)計(jì)價(jià)值取向的本質(zhì)理解和人們對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)群體所寄托的最深切的期許[5] 。

第三， 會(huì)計(jì)既然定位于公平正義的立場(chǎng)， 會(huì)計(jì)從業(yè)人員就具備了一定程度的公職人員特征。 公職人員的道德要求當(dāng)中重要的一項(xiàng)是“廉潔自律”。 由于職業(yè)關(guān)系， 會(huì)計(jì)人員要經(jīng)手錢財(cái)及其相關(guān)手續(xù)， 十分清楚單位資產(chǎn)的來(lái)源與去向， 也容易因此而產(chǎn)生舞弊行為。 很難想象一個(gè)手腳不干凈或被人發(fā)現(xiàn)有偷竊行為的人會(huì)被安排從事經(jīng)手單位錢財(cái)?shù)墓ぷ鳌?所以， 若要做到維護(hù)利益相關(guān)者們的共同利益， 會(huì)計(jì)的立場(chǎng)就必須公正， 會(huì)計(jì)工作者本身就必須廉潔， 否則就不能取信于所有的利益相關(guān)者。

3. 遵紀(jì)守法。 《會(huì)計(jì)法》所要明確的“遵紀(jì)守法”價(jià)值觀， 其內(nèi)在含義有兩層： 一是會(huì)計(jì)人員要根據(jù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律和相關(guān)法規(guī)， 履行財(cái)會(huì)監(jiān)督職能， 對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行監(jiān)督; 二是會(huì)計(jì)人員要依照會(huì)計(jì)法規(guī)要求履行會(huì)計(jì)核算職能， 進(jìn)行填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)工作。

4. 勤勉盡責(zé)。 高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息具有真實(shí)、完整、及時(shí)、合規(guī)、可驗(yàn)證、可追溯等特征。 會(huì)計(jì)人員是提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的行為主體。 只有做到勤勉盡責(zé)的會(huì)計(jì)人員， 才能保障會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量。

上述四項(xiàng)價(jià)值觀除了應(yīng)在對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德要求中明確提及， 還應(yīng)體現(xiàn)在《會(huì)計(jì)法》中的相關(guān)部分， 如： ①體現(xiàn)在關(guān)于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)人員考核、聘任、晉升、離崗、辭退的條款中， 即不遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德的一票否決制。 ②體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)核算所規(guī)定的內(nèi)容和要求中， 即如何才算是誠(chéng)實(shí)守信、遵紀(jì)守法、勤勉盡責(zé)。 例如， 現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第十三條第三段“任何單位和個(gè)人不得偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿及其他會(huì)計(jì)資料， 不得提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”， 可以修改成“單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)人員必須如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)， 不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算， 不得虛列、不列、多列、少列以及推遲或者提前確認(rèn)會(huì)計(jì)要素”。 ③體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督所規(guī)定的內(nèi)容和要求中， 即如何才能做到四項(xiàng)職業(yè)道德要求。 ④體現(xiàn)在法律責(zé)任和處罰規(guī)定中， 即違反了各項(xiàng)職業(yè)道德要求和會(huì)計(jì)法規(guī)， 尤其是提供虛假會(huì)計(jì)信息等行為及其結(jié)果， 應(yīng)該受到哪些處罰。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì).中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法[M].北京：中國(guó)法制出版社，2017.

[2] 陳生璽.張居正講評(píng)《論語(yǔ)》[M].上海：上海辭書(shū)出版社， 2013.

[3] 潘序倫.潘序倫文集[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2008.

[4] 馬克思著.中共中央馬克思恩格斯列寧斯大林著作編譯局譯.資本論（第二卷）[M].北京：人民出版社，2004.

[5] 楊世忠，馬元駒.論會(huì)計(jì)文化、會(huì)計(jì)文化傳承和會(huì)計(jì)文化傳承的載體[ J].會(huì)計(jì)之友，2012（34）：24 ～ 27.