淺談收入確認“五步法”

柳向輝

摘要：本文探討了新收入準則下以“五步法”模型進行收確認的步驟和流程，以及特定交易事項的判定，以期加深對新收入準則的理解和正確執行，為實務操作提供現實指引。

關鍵詞：收入確認“五步法”;履約義務;時點/段法;投入法;產出法

引言：自2021年元月1日起，我國境內企業開始全部執行新收入準則-“企業會計準則第14 號——收入”。該準則修訂前后的主要區別是確認收入實現的標志由“風險和報酬的轉移”轉變成在客戶獲得了相關商品的控制權時確定為收入的實現。同時不再區別銷售商品、提供勞務和建造合同等具體交易形式，而是統一采取“五步法”模型確認收。

所謂獲得了相關商品的控制權，是指企業有權決定如何使用目標商品并能在使用中獲得近乎所有的相關利益，下面筆者按“五步法”展開，討論新準則下收入確認的流程和方法。

1 ?五步法的具體內容為：

（1）識別與客戶訂立的合同（2）識別合同中的單項履約義務（3）確定交易價格（4）將確定的價格分配至各單項履約義務（5）完成單項義務時確認收入。

回到會計確認和計量的本質上來，上述一、二、五步的實質是確認，三、四步的實質為計量。第一步：識別與客戶訂立的合同。在本步驟，需要解決兩個問題：合同是否成立、合同是否獨立。

合同成立需同時滿足以下五個前提條件：

合同成立的前提條件 準則原文 理解解讀 需同時滿足

1、合同各方已批準合同并承諾將履行各自義務 合同得到有權機構的批準

2、合同明確了各方與所轉讓商品或勞務的權利和義務 有明確的買賣內容

3、該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款 有明確的付款方式

4、該合同具有商業實質，履行該合同將改變未來現金流量的風險、時間分布和金額 是真實的交易，不是假買賣

5、企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回 很有可能收到錢

判定合同是否獨立的標準是：企業與某一客戶（包括其關聯方）在同一時間簽訂的或在較短的一段時間里先后訂立的多于一份的合同，只要滿足下列其中一個條件時，就應當作為一份合同處理：

合同合并的條件 準則原文 理解解讀 滿足一條即可

1、該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易 多個合同為了實現同一個目的

2、該兩份或多份合同的一份合同的對價金額取決于其它合同的定價或履行的情況 某一合同價格取決于其他合同

3、該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構成本單項履約義務 多個合同實際上只賣一個東西

2 對于企業已經開始履行的合同發生變更，從結果來看可以按以下三種情況處理：

（1）作為兩個不同的合同：即原合同一個，新合同一個;

（2）作為兩個不同的合同：原合同已執行部分一個，未執行部分+變更部分作為一個;

（3）作為一個合同：變更部分視同原來合同的一部分，整體作為一個。

2.1 識別合同中單獨的履約義務

所謂履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。站在賣方角度，就是我們給客戶提供的產品或服務，站在買方角度，就是支付對價后得到了什么商品或服務。所謂單獨的，要求這項履約義務必須是可明確區分的。

2.2 所謂明確可區分的商品，通常意義上必須同時達到下述兩個條件：

（1）客戶能夠在使用這個商品的過程中獲得收益，或者客戶能同時使用這個商品和其它容易獲得的資源，并在這個過程中獲得收益;

（2）在合同中，企業轉讓的這個商品的義務能跟其他義務明顯區分出來。

在上述原則下，實務中存在一些特殊交易情況，如，組合產出的價值高于或顯著不同于單項商品的價值總和，或企業需要將這個商品與合同中涉及的其它義務或其他商品進行組合，組合的過程企業必須提供相關服務，最終將產出的商品組合提供給客戶，或這個商品與合同中約定的其他商品有很強的關聯性時，這個商品就不能單獨被確認為一項履約義務。

2.3 確定交易價格

交易價格除通常意義上的明碼標價外，可能存在折扣、退款、融資等各種情況，這時需要調整交易價格。企業應當考慮合同中存在的可變對價、是否有融資成分并是否重大、是否有非貨幣支付、是否存在欠客戶款項等因素的影響。

交易價格 影響價格的因素 確定價格的方法

1、合同中存在可變對價 按可能發生金額的期望值計算最佳估計數

2、合同有融資成分并且重大 對融資成分部分確定未確認融資費用

3、合同中存在非現金對價 判斷確認公允價值

4、合同中存在應付客戶對價 沖減交易價格

2.4將交易價格分攤至單獨的履約義務

通過第一、二步，我們知道了合同中有幾個單項履約義務。通過第三步，我們知道了調整后的交易價格。就是用合理的方式將合同的價格分攤給各個履約義務。分攤的一般原則為：在合同開始執行時，按照每個獨立的履約義務所涉及商品的各自獨立售價的占比，將合同價格分攤到每個單獨的履約義務上。對于不存在明確單獨售價的，也可以采用市場調整法，成本加成法，余值法去確定。

2.5在履行每一項履約義務時確認收入

經過前四步，每個履約義務都被賦予了相應的價格。在這一步，應當在履行了合同中的履約義務時確認收入。確認收入有兩種方法：時段法和時點法。滿足下列條件之一的，應歸類為在一段時間內完成履約義務;否則，應判定為在特定時點完成履約義務：

條件 示例 對應原準則

客戶在企業完成合同約定時同時得到并消耗所獲得的利益 常規服務 提供勞務

合同執行過程中在建的商品由客戶控制 在客戶場地上建造資產 建造合同

企業執行合同中提供的商品沒有可替代的用途，在整個合同期間內有權對已經完成的工作收取費用 建造供客戶能夠使用的專項資產，或按照客戶的指示建造資產 與原準則變動較大，如房地產企業

時段法按履約進度確認收入。履約進度可以采用產出法和投入法確定。產出法，是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度的方法。投入法，是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度，如按已發生的成本占預計總成本的比例。如果投入在履約期間是均勻發生的，可以按直線法確認收入;如果已發生的成本不能反映企業履行履約義務的進度，或已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例，則需要對已發生的成本進行適當的調整。

對于在特定時點完成的履約義務，企業應當在客戶獲得相關商品控制權的時點確認收入。在確認客戶是否已得到商品的控制權時，可以考慮是否存在以下情況：

（1）企業對擁有即時時收取款項的權利，即客戶對該商品有立即付款的義務。

（2）該商品的法定所有權已由企業轉移給了客戶，即該商品的法定所有權已被客戶占有。

（3）企業將商品的實物轉交給客戶，即客戶已經事實上實現了對商品的占有。

（4）企業將該商品所有權上的主要風險和報酬轉讓給客戶，即客戶已取得了所有權上的主要風險和報酬。

（5）客戶已經接收了該項商品。

（6）其他能夠證明客戶已獲得商品控制權的情形。

以上六個控制權轉移的情形，并沒有哪一個或哪幾個是決定性的，應當根據合同條款和交易的實際情況進行分析，判斷商品的控制權是否轉移給了客戶，什么時間轉移的，進而明確何時確認收入。同時，企業也應當從客戶的角度進行評估，而不應當僅考慮企業自身的看法。

3 除以上通用情況外，實務還中存在特定交易事項的收入確認問題

（1）附有銷售退回條款的銷售：對于客戶取得了商品的控制權時，按照估計最有可能收到的支付金額（不包含估計發生退貨需要退還給客戶的金額）確認收入，按照估計發生退貨需要退還給客戶的金額確認負債;（2）附有質量保證條款的銷售：如果客戶可以單獨購買質量保證，則構成單項履約義務，作為獨立的業務進行處理，否則作為或有事項，采用計提預計負債的方式進行處理。

（3）主要責任人與代理人：對于主要責任人，采用全額法確認收入，對于代理人，采用凈額法確認收入。

（4）附有客戶額外購買選擇權的銷售：額外購買選擇權包括銷售激勵、客戶獎勵積分和合同續約先擇權等。如構成向客戶提供了一項重大權利，則應確認收入。

（5）向客戶提供知識產權許可：如這份經濟行為是單獨的合同義務，則應確認收入，否則應該和其它商品一起作為一項履約義務確認收入。

（6）售出后再買回：對于是企業因存在與客戶對未來的計劃而產生了買回的義務或企業享有回購權的，如果買回的價格低于初始售價，應視為租賃交易;如果買回的價格高于初始售價，應視為融資交易;

（7）對于客戶沒有行使的合同權利、確定不用退還的費用等：收取的預付款賦予了客戶未來從企業取得商品或服務的權利，企業應當將預收的款項確認為合同負債并在達到收入確認條件時確認相應的收入。

結束語：

在新收入準則下，判定收入實現的標志由風險和報酬的轉移變為控制權的轉移。收入確認按五步法模型實施： 1、識別與客戶訂立的合同2、識別合同中每項獨立的履約義務3、確認交易價格4、分配交易價格5、確認收入。實務中還存在特定交易事項的收入確認判定問題。通過對五步驟確認收入的梳理，可以加深對新收入準則的理解和把握，以期在實務中達到正確運用的目的

參考文獻：

企業會計準則第14 號——收入