國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同研究

張心蕾 馮均科

[摘要]本文以SFIC模型為研究框架，在分析國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，有針對性地提出國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同建議，并探討國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同風(fēng)險及風(fēng)險防范措施。

[關(guān)鍵詞]國家審計? ?內(nèi)部審計? ?監(jiān)督合力

本文系審計署2021—2022年重點科研課題“審計監(jiān)督的政治屬性研究”（21SJ01003）基金項目

2014年10月，《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）對“實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋”做出明確部署，反映出新形勢下黨中央對國家審計提出了更高的要求，推進(jìn)審計全覆蓋勢在必行。“應(yīng)審盡審”的提出使得國家審計監(jiān)督范圍不斷拓寬，審計項目數(shù)量驟然增加，審計機關(guān)面臨的審計力量不足與審計任務(wù)繁重的矛盾更加突出。2018年5月，習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調(diào)“加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，進(jìn)一步增強審計監(jiān)督合力”。從中可以看到，國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同在推進(jìn)審計全覆蓋方面發(fā)揮著重要作用。

一、國家審計與內(nèi)部審計關(guān)系的重新定位

國家審計與內(nèi)部審計的關(guān)系從早期的“主從型”演進(jìn)到現(xiàn)在的“協(xié)作型”。內(nèi)部審計最初是順應(yīng)國家審計需求而成立的，作為國家審計在單位內(nèi)部的職能延伸，形成了以國家審計為主體、以內(nèi)部審計為基礎(chǔ)的主從型關(guān)系。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展及審計體系的日益完善，內(nèi)部審計開始走向職業(yè)化發(fā)展道路。二者之間的關(guān)系逐漸演變成相互聯(lián)系、相互補充的協(xié)作型關(guān)系，而協(xié)作型分為主從式協(xié)作與平等式協(xié)作，目前處在主從式協(xié)作階段。根據(jù)2018年修訂的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）可知，現(xiàn)階段國家審計需要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，需要強化對內(nèi)部審計力量和成果的運用。國家審計與內(nèi)部審計協(xié)作是審計系統(tǒng)內(nèi)在需求與現(xiàn)實需求共同推動的結(jié)果。一方面，審計包括國家審計、內(nèi)部審計和社會審計，這三者在本質(zhì)上是一樣的，都是依附治理者并且為治理者服務(wù)。根據(jù)系統(tǒng)論，只有這三者相互協(xié)作、優(yōu)勢互補、形成合力，才能使得系統(tǒng)整體功能發(fā)揮最大化，增強各個組織的免疫能力，進(jìn)而提高整個國家的免疫功能。另一方面，為適應(yīng)審計全覆蓋要求，審計機關(guān)迫切需要和內(nèi)部審計機構(gòu)協(xié)作，統(tǒng)籌整合審計資源，增強審計監(jiān)督合力，形成審計協(xié)同良性循環(huán)，從而緩解國家審計工作壓力，改善審計全覆蓋實行現(xiàn)狀。

二、國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同現(xiàn)狀——基于SFIC模型分析

（一）SFIC模型概述

為探究影響協(xié)同結(jié)果的關(guān)鍵因素，Ansell 和Gash（2008）通過研究全球137個案例構(gòu)建了SFIC模型。如圖1所示，該模型由4個關(guān)鍵變量組成，分別是起始條件（S）、催化領(lǐng)導(dǎo)（F）、制度設(shè)計（I）和協(xié)同過程（C）。協(xié)同過程是模型的核心變量，其余變量是協(xié)同過程的發(fā)生背景或影響因素。Ansell 和Gash選取的案例來自不同國家、不同領(lǐng)域，使用的研究方法又充分考慮了各個案例的普遍性和特殊性，因此該模型應(yīng)用范圍廣泛。高強（2019）運用該模型分析了國家審計與社會審計協(xié)同現(xiàn)狀。本文以該模型為研究框架，探討國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同問題。

（二）起始條件

協(xié)同治理的起始條件是雙方具有較強的參與動機。審計目標(biāo)趨同、審計內(nèi)容密切相關(guān)、審計方法相似和國家審計資源受限等因素促使審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)產(chǎn)生了協(xié)作的意愿。具體來講，在審計目標(biāo)方面，二者的共同目標(biāo)是完善國家治理體系與治理能力的現(xiàn)代化;在審計內(nèi)容方面，二者都需要對單位財務(wù)收支情況、貫徹落實國家重大政策措施情況及領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責(zé)任情況進(jìn)行審計;在審計方法方面，二者都可以采取訪談、檢查、觀察、計算和分析等審計程序;在審計資源方面，當(dāng)前國家審計人員僅有10萬余名，但每年需要審計13萬余個被審計單位（數(shù)據(jù)來源于《中國審計年鑒（2016-2018）》），審計資源不足和審計全面覆蓋的矛盾十分突出。因此，審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)產(chǎn)生了協(xié)作的意愿。然而，內(nèi)部審計的發(fā)展不平衡導(dǎo)致了國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同動力不足。大型或上市的國有企業(yè)、金融機構(gòu)的內(nèi)部審計制度比較完善，內(nèi)部審計機構(gòu)的地位較高、獨立性較強，可以自覺地與國家審計進(jìn)行工作對接，國家審計對內(nèi)部審計的信任程度較高，因而對其成果利用較多。但還有一部分黨政機關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)對內(nèi)部審計不夠重視，精簡機構(gòu)，弱化職能，甚至有的缺乏制度保障，致使內(nèi)部審計機構(gòu)的地位較低，獨立性較弱，從而導(dǎo)致國家審計往往很少利用內(nèi)部審計工作成果，二者尚未形成預(yù)期的監(jiān)督合力。

（三）催化領(lǐng)導(dǎo)

催化領(lǐng)導(dǎo)為協(xié)同過程提供必要的保障。根據(jù)《規(guī)定》可知，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)對被審計單位的內(nèi)部審計工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。可見，在國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)作關(guān)系中，國家審計占據(jù)主導(dǎo)地位。但是，一些審計機關(guān)對內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督工作不夠重視，甚至將其視為邊緣業(yè)務(wù)，并且內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督工作的責(zé)任主體不夠明晰，工作連續(xù)性不夠。對此，2018年初《審計署關(guān)于加強內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》（以下簡稱《意見》）強調(diào)各級審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識到內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督工作的重要性。由此可見，國家審計仍然需要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督。

（四）制度設(shè)計

制度設(shè)計為協(xié)同過程制定基本的規(guī)則。國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同制度正處于建立階段。2018年審計署印發(fā)的《規(guī)定》和《意見》中明確了審計機關(guān)對內(nèi)部審計工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的七項具體職責(zé)和五種主要方式，并且指出必要時審計機關(guān)可以向內(nèi)部審計自律組織購買服務(wù)。但是，現(xiàn)階段國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同制度還不夠完善，審計協(xié)同的適用范圍和具體方式尚沒有明確。《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》中提到加大審計資源統(tǒng)籌整合力度需要充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用，《規(guī)定》中進(jìn)一步指出審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)有效利用內(nèi)部審計力量和成果。然而，審計機關(guān)如何有效利用內(nèi)部審計力量和成果，目前沒有詳細(xì)的指導(dǎo)意見。2010年修訂的《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》（以下簡稱《辦法》）對國家審計利用內(nèi)部審計力量的情形不太適用，國家審計與內(nèi)部審計之間的協(xié)調(diào)還是主要參照中國內(nèi)部審計協(xié)會2013年發(fā)布的《第2303號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)》。此外，只有浙江省、安徽省等少數(shù)地方審計機關(guān)出臺了審計協(xié)同機制建設(shè)指導(dǎo)意見。從中可以看到，國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同制度有待進(jìn)一步的完善。

（五）協(xié)同過程

協(xié)同過程是一個動態(tài)的循環(huán)過程。在國有經(jīng)濟占主導(dǎo)地位這一背景下，國家審計與內(nèi)部審計的審計內(nèi)容密切相關(guān)，但是審計側(cè)重點不完全相同，由此造成了一直以來國家審計與內(nèi)部審計涇渭分明的局面，導(dǎo)致在審計實踐中存在執(zhí)業(yè)邊界不清晰和不必要重復(fù)審計的問題。2018年修訂的《規(guī)定》賦予了內(nèi)部審計對單位貫徹落實國家重大政策措施情況進(jìn)行審計的新職責(zé)，使得國家審計與內(nèi)部審計的工作內(nèi)容更加相關(guān)，增大了二者協(xié)作的可能。但是國家審計與內(nèi)部審計的服務(wù)對象不同，一個立足于宏觀層面，一個立足于單位內(nèi)部，審計側(cè)重點不完全相同，在特定問題上可能會產(chǎn)生誤解和分歧，再加上審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)之間的交流不夠充分，致使二者出現(xiàn)分隔化的局面。在審計項目計劃階段，國家審計不重視對內(nèi)部審計備案資料的分析，不考慮內(nèi)部審計機構(gòu)的運行情況，從而造成審計機關(guān)孤軍奮戰(zhàn)的現(xiàn)象，不利于審計監(jiān)督廣度和深度的拓展。在審計項目實施階段，國家審計沒有有效利用內(nèi)部審計力量和成果，從而造成不必要的資源浪費和重復(fù)審計，不利于審計工作效率的提高。此外，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包現(xiàn)象使得國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同變得更加復(fù)雜。綜上，當(dāng)前二者沒有做到有效銜接，不利于審計協(xié)同良性循環(huán)的形成。

三、國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同建議

（一）提高國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同動力

如前所述，內(nèi)部審計發(fā)展不平衡導(dǎo)致國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同動力不足。鑒于此，應(yīng)當(dāng)不斷提高內(nèi)部審計的獨立性和專業(yè)能力，前移審計監(jiān)督關(guān)口，從“治已病”轉(zhuǎn)向“防未病”，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在完善內(nèi)部控制、改善風(fēng)險管理方面的作用。一方面，要建立健全內(nèi)部審計制度。對屬于國家審計監(jiān)督對象的單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，確保內(nèi)部審計工作是在本單位黨委及主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下獨立開展的，從而保障內(nèi)部審計在組織上的獨立性;應(yīng)當(dāng)不斷完善內(nèi)部審計人員管理制度，確保內(nèi)部審計人員不得參與影響其獨立性的工作，從而保障人員的獨立性。國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)加快建立總審計師制度，在提高內(nèi)部審計地位和權(quán)威性的同時，提高政治站位，自覺做好與國家審計的工作對接。另一方面，要提高內(nèi)部審計人員專業(yè)能力。對屬于國家審計監(jiān)督對象的單位要做好內(nèi)部審計人員的選拔和培訓(xùn)工作，應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部審計人員錄用標(biāo)準(zhǔn)并嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)選拔人才，從源頭提高內(nèi)部審計人員專業(yè)能力;應(yīng)當(dāng)開展繼續(xù)教育并且定期考核學(xué)習(xí)成果，保障內(nèi)部審計人員在專業(yè)上持續(xù)發(fā)展;可以考慮與內(nèi)部審計協(xié)會、國家審計機關(guān)聯(lián)合舉辦交流分享會，為內(nèi)部審計人員之間、內(nèi)部審計人員與國家審計人員之間提供實務(wù)經(jīng)驗交流的平臺，同時增強他們協(xié)同的意識。

（二）增強國家審計對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督

如前所述，一些審計機關(guān)對內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督工作不夠重視。鑒于此，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識到加強內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督工作對強化內(nèi)部審計、整合優(yōu)化審計資源、增強審計監(jiān)督合力的重要性。一是建立內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督工作長效機制。國家審計應(yīng)當(dāng)明確負(fù)責(zé)內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督工作的部門、人員以及職責(zé)，制定并完善內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督工作的制度及措施，將內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督工作納入年度工作計劃并由上級審計機關(guān)定期開展考核;加強對內(nèi)部審計工作的監(jiān)督，堅持以問題為導(dǎo)向的原則，采取日常監(jiān)督、結(jié)合審計項目監(jiān)督、開展專項檢查等方式。審計機關(guān)需要在一定范圍內(nèi)及時通報內(nèi)部審計監(jiān)督檢查的結(jié)果，督促并回訪后續(xù)整改情況;加強對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，可以借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)搭建實務(wù)交流平臺和業(yè)務(wù)培訓(xùn)平臺，采取業(yè)務(wù)培訓(xùn)、座談研討、以審代訓(xùn)和考核激勵等方式，推廣內(nèi)部審計工作中的優(yōu)秀經(jīng)驗，引導(dǎo)內(nèi)部審計人員提高政治站位，推動內(nèi)部審計從事后監(jiān)督向事前監(jiān)督轉(zhuǎn)型，由監(jiān)督評價向服務(wù)建議轉(zhuǎn)變。二是建立內(nèi)部審計資料備案管理機制。對屬于國家審計監(jiān)督對象的單位要定期將內(nèi)部審計工作計劃、內(nèi)部審計工作總結(jié)、內(nèi)部審計報告及審計整改情況等資料報送至同級審計機關(guān)進(jìn)行備案管理。審計機關(guān)可以考慮要求內(nèi)部審計機構(gòu)將內(nèi)部審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大違規(guī)問題線索直接上傳到內(nèi)部審計資料備案庫，以避免單位管理層干預(yù)的情況。審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)重視對內(nèi)部審計備案資料的研究，可以借助大數(shù)據(jù)技術(shù)展開深入分析，為制定國家審計工作計劃、內(nèi)部審計工作指引和各類督導(dǎo)清單，確定內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督頻次提供參考。三是建立內(nèi)部審計清單督導(dǎo)機制。審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)堅持分類分層指導(dǎo)原則，分行業(yè)分領(lǐng)域制訂內(nèi)部審計工作指引和各類督導(dǎo)清單，可以通過梳理歷年審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題并結(jié)合國家審計工作的重點來編制內(nèi)部審計督導(dǎo)清單。內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計督導(dǎo)清單的內(nèi)容作為內(nèi)部審計工作的重點進(jìn)行自我監(jiān)督。四是在必要時，審計機關(guān)可以將內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督的部分工作以政府購買服務(wù)的方式委托給內(nèi)部審計協(xié)會完成。例如，在內(nèi)部審計工作指導(dǎo)方面，審計機關(guān)可以將內(nèi)部審計工作指引和各類督導(dǎo)清單的編制工作、內(nèi)部審計優(yōu)秀成果的評選工作以及內(nèi)部審計人員的教育培訓(xùn)工作委托給內(nèi)部審計協(xié)會完成;在內(nèi)部審計工作監(jiān)督方面，審計機關(guān)可以將內(nèi)部審計項目質(zhì)量檢查工作和內(nèi)部審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系的完善工作委托給內(nèi)部審計協(xié)會完成，從而緩解國家審計資源不足的問題。

（三）完善國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同制度

如前所述，當(dāng)前國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同制度正處于建立階段，審計協(xié)同的適用范圍和具體方式尚沒有明確。鑒于此，有必要完善國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同制度，確保審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)在協(xié)同過程中做到有章可循、有據(jù)可依。一方面，應(yīng)當(dāng)積極制訂內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督實施辦法，使得指導(dǎo)監(jiān)督工作更加常態(tài)化、規(guī)范化，提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量，進(jìn)而推動國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同。例如，在內(nèi)部審計工作指導(dǎo)方面，可以分行業(yè)分領(lǐng)域制定內(nèi)部審計業(yè)務(wù)年度指導(dǎo)意見及長期發(fā)展規(guī)劃，并且出臺對內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)指導(dǎo)的具體辦法;在內(nèi)部審計工作監(jiān)督方面，可以制訂內(nèi)部審計業(yè)務(wù)質(zhì)量考核制度，并且建立內(nèi)部審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系。另一方面，應(yīng)當(dāng)積極制訂國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同實施細(xì)則，對審計協(xié)同的適用范圍、具體方式以及管理辦法做出詳細(xì)的規(guī)定，使得內(nèi)部審計機構(gòu)清楚需要協(xié)調(diào)配合的范圍及深入程度，如完善《辦法》，使其適用于國家審計利用內(nèi)部審計力量的情況。此外，為確保審計協(xié)同制度得到有效實施，審計機關(guān)可以制定一定的獎懲措施，對不配合國家審計工作的內(nèi)部審計人員追究責(zé)任。

（四）建立國家審計與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)聯(lián)動機制

如前所述，鑒于國家審計與內(nèi)部審計分隔化的局面導(dǎo)致在審計實踐中資源浪費和重復(fù)審計問題頻發(fā)，可以建立國家審計與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)聯(lián)動機制。一是建立審計工作計劃統(tǒng)籌機制。審計工作計劃的雙向溝通能夠解決重復(fù)審計問題。內(nèi)部審計機構(gòu)在完成年度內(nèi)部審計工作計劃編制后，應(yīng)當(dāng)在指定期限內(nèi)報送至同級審計機關(guān)進(jìn)行備案管理，并接受審計機關(guān)的統(tǒng)籌指導(dǎo)，對內(nèi)部審計工作計劃進(jìn)行優(yōu)化與調(diào)整，以實現(xiàn)二者審計工作重點的統(tǒng)一。審計機關(guān)在深入研究內(nèi)部審計備案資料的基礎(chǔ)上，編制年度國家審計工作計劃，并提前通知被納入審計工作計劃的被審計單位，明確內(nèi)部審計機構(gòu)需要配合的重點事項。二是建立審計資源整合機制。審計資源的有效整合能夠緩解審計全面覆蓋與審計資源不足之間的矛盾。審計機關(guān)可以采用與內(nèi)部審計機構(gòu)開展聯(lián)合審計、讓內(nèi)部審計人員參與國家審計項目的模式，以社會契約的形式來整合內(nèi)部審計力量。審計資源整合的具體方式主要取決于審計機關(guān)對審計項目風(fēng)險的評估。在內(nèi)部審計人員參與國家審計項目的模式中，審計機關(guān)既可以直接抽調(diào)被審計單位的內(nèi)部審計人員，又可以從全國內(nèi)部審計專家?guī)熘刑暨x具備相關(guān)經(jīng)驗的骨干。在整合審計資源的同時，起到以審代訓(xùn)的作用。此外，應(yīng)當(dāng)以考核激勵的方式實現(xiàn)審計資源整合的常態(tài)化和制度化。例如，可以考慮將內(nèi)部審計人員參與國家審計項目作為優(yōu)秀審計項目評選及內(nèi)部審計人員年度考核的加分項。三是建立內(nèi)部審計成果綜合運用機制。在審計項目計劃階段，審計機關(guān)可以將歷年內(nèi)部審計成果作為確定審計頻次和審計重點的參考依據(jù)。在審計項目實施階段，雖然內(nèi)部審計機構(gòu)更了解被審計單位的情況，但是其自身的獨立性不高，審計機關(guān)是否利用內(nèi)部審計成果主要取決于對其可信度的評估，因此審計機關(guān)不能盲目利用。必要時，審計機關(guān)可以根據(jù)內(nèi)部審計成果開展延伸審計。在審計報告出具階段，審計機關(guān)對內(nèi)部審計已經(jīng)發(fā)現(xiàn)并整改到位的問題不再進(jìn)行反映。四是建立信息技術(shù)保障機制。審計機關(guān)需要充分應(yīng)用“大智移云”等信息技術(shù)，探索建立審計資源共享平臺，加強與內(nèi)部審計機構(gòu)的溝通和交流，統(tǒng)籌實現(xiàn)國家審計與內(nèi)部審計在審計信息、人員、技術(shù)、經(jīng)驗等方面資源共享，推動國家審計與內(nèi)部審計優(yōu)勢互補，增強審計監(jiān)督整體效能。審計機關(guān)可以考慮探索大數(shù)據(jù)審計工作模式，以非現(xiàn)場審計方式為主，進(jìn)一步拓展審計監(jiān)督的廣度和深度。

四、國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同風(fēng)險與風(fēng)險防范措施

（一）審計協(xié)同風(fēng)險

國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同可以提高審計工作效率，拓寬審計監(jiān)督覆蓋范圍，但同時需要關(guān)注審計協(xié)同過程中的特定風(fēng)險并做好風(fēng)險防范措施。審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)在信息資源、審計側(cè)重點和制度規(guī)定等方面存在的差異，會導(dǎo)致國家審計與內(nèi)部審計在協(xié)同過程中產(chǎn)生諸多風(fēng)險。具體來講，審計協(xié)同決策階段的風(fēng)險主要是信息不對稱引發(fā)決策失誤的風(fēng)險。審計機關(guān)在考慮是否與內(nèi)部審計機構(gòu)進(jìn)行協(xié)同、在多大程度上進(jìn)行協(xié)同以及采用何種模式進(jìn)行協(xié)同時，需要充分且準(zhǔn)確的信息來評估風(fēng)險、支撐決策。這些信息主要包括內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置情況、內(nèi)部審計人員配備情況、內(nèi)部審計項目開展情況以及內(nèi)部控制運行情況等，在審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)之間呈現(xiàn)出不對稱的特征。信息不對稱程度越高，審計機關(guān)決策不當(dāng)?shù)目赡苄跃驮酱螅瑢徲嬞|(zhì)量帶來不利影響的可能性就越大。可見，審計協(xié)同決策階段的風(fēng)險會直接影響審計質(zhì)量和效率。審計協(xié)同實施階段的風(fēng)險主要是對審計獨立性和專業(yè)能力的讓步、對審計工作的誤解和分歧。例如，審計機關(guān)直接抽調(diào)被審計單位的內(nèi)部審計人員參與審計項目，可以緩解國家審計資源不足的問題，但由于對審計獨立性和專業(yè)能力的讓步，可能會給審計質(zhì)量帶來嚴(yán)重的不利影響;而審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)在審計側(cè)重點和制度規(guī)定上存在的差異，也會使二者在審計協(xié)同過程中可能會產(chǎn)生誤解和分歧，從而影響對審計工作成果的運用。

（二）風(fēng)險防范措施

審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險評估及應(yīng)對機制。在審計協(xié)同決策階段，審計機關(guān)需要搜集信息、評估風(fēng)險并做出決策。信息采集的渠道主要有兩個：一是內(nèi)部審計機構(gòu)定期向?qū)徲嫏C關(guān)報送的資料。二是審計機關(guān)通過現(xiàn)場調(diào)查取得的資料。審計機關(guān)首先需要判斷從這兩個渠道獲取的信息是否可以相互印證，然后從內(nèi)部審計獨立性、專業(yè)能力和工作成果三個方面對審計協(xié)同風(fēng)險做出評估。如果審計協(xié)同風(fēng)險評估為低水平，審計機關(guān)就可以與內(nèi)部審計機構(gòu)進(jìn)行協(xié)同，選擇與審計協(xié)同風(fēng)險相匹配的審計協(xié)同方式，如直接利用內(nèi)部審計成果、根據(jù)內(nèi)部審計成果開展延伸審計、直接抽調(diào)被審計單位的內(nèi)部審計人員、從內(nèi)部審計專家?guī)焯暨x具備相關(guān)經(jīng)驗的骨干、與內(nèi)部審計機構(gòu)開展聯(lián)合審計等。通常來講，對于一級單位，審計機關(guān)對內(nèi)部審計力量和成果的運用較少。在審計協(xié)同實施階段，審計機關(guān)需要根據(jù)審計協(xié)同的具體方式制定相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對措施。例如，在利用內(nèi)部審計成果的情況下，審計機關(guān)需要執(zhí)行必要的復(fù)核程序，獲取充分的審計證據(jù)，以對內(nèi)部審計結(jié)論是否恰當(dāng)做出判斷。如果存在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的現(xiàn)象，審計機關(guān)還需要對注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力做出評估。在內(nèi)部審計人員參審的情況下，審計機關(guān)可以通過社會契約的形式對參審范圍和具體職責(zé)做出約定，對參審人員開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，檢查參審人員的工作成果，確保審計質(zhì)量不受影響;還可以通過引導(dǎo)內(nèi)部審計人員提高政治站位、樹立審計整體觀念來減少審計工作中可能發(fā)生的誤解和分歧。

（作者單位：西北大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，郵政編碼：710127，電子郵箱：k85651556@163.com）

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