區塊鏈技術下審計模式、審計沖突及審計質量提升

高明華

【摘要】作為我國當前的戰略性前沿技術之一， 區塊鏈技術的產生和發展正在顛覆審計行業的傳統作業模式， 如何在審計工作中高效應用區塊鏈技術成為審計研究的當務之急。 通過分析區塊鏈運行模式， 從區塊鏈四大核心機制出發， 分析其對審計產生的影響以及區塊鏈審計作業模式的實質、內容與流程。 在此基礎上， 探討區塊鏈技術環境下產生的五大審計沖突， 并就如何解決審計沖突、提升審計質量提出建議。

【關鍵詞】區塊鏈技術;審計沖突;審計模式;審計質量

【中圖分類號】 F239.1? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）03-0095-6

一、前言

自2022年1月1日起施行的新《審計法》要求， 審計工作必須更好地服務于社會經濟發展， 推進國家治理現代化。 這就要求我們在社會經濟技術日新月異發展的同時重視審計質量的提升， 讓審計技術與經濟技術保持“同步增長”。 近年來， 區塊鏈技術正日漸改變著經濟社會的生產方式， 也對審計工作提出了不少挑戰。 作為支撐數字貨幣發展的底層技術， 區塊鏈系統具有良好的傳播機制和驗證機制， 被譽為“建立信任的機器”。 2016年國務院發布《“十三五”國家信息化規劃》， 首次將區塊鏈技術納入國家級信息化規劃范疇并作前沿布局， 標志著我國開始推動區塊鏈技術的應用發展。 2019年， 習近平總書記在中央政治局第十八次集體學習時再次強調， 發展區塊鏈對促進經濟高質量發展、推動建立安全可信的數字經濟規則與秩序、提升國家治理體系和治理能力現代化水平意義重大。 截至2020年底， 已有22個省區市將區塊鏈技術寫入了政府工作報告， 可見區塊鏈技術的熱度非常高。

區塊鏈技術在會計、審計行業中同樣得到高度重視， 現有研究成果主要聚焦于區塊鏈技術對傳統審計的影響[1-4] ， 而關于區塊鏈技術下審計質量提升的相關研究則較少。 鑒于此， 本文著重于對區塊鏈技術下的審計沖突問題以及審計質量提升進行探討。

二、區塊鏈技術主要運行模式及核心工作機制

1. 區塊鏈技術的主要運行模式。 區塊鏈即“連接成鏈的數據區塊”[5] ， 是一種由集體維護， 使用密碼學技術保證傳輸和訪問安全、數據存儲一致、難以篡改的分布式記賬技術。 區塊鏈中的每個節點都擁有一份統一并實時更新的賬本， 所有交易記錄必須通過共識機制， 具有安全性高、交易可追溯、不可篡改、點對點傳輸、去中心化等特征。 根據去中心化程度和讀寫權限的不同， 區塊鏈的運行模式可以分為公有鏈、聯盟鏈和私有鏈三種[6] 。 經濟主體可根據不同的應用需求與場景， 在綜合考慮成本效益、去中心化與安全性等問題后， 選擇適用的區塊鏈運行模式。

（1）公有鏈模式。 公有鏈采用全網公開的形式， 系統運作公開透明， 不受任何機構或個人的控制， 比如比特幣、以太坊智慧合約等。 公有鏈模式無用戶授權機制， 訪問門檻低， 所有用戶匿名化， 任何節點可隨時加入或脫離區塊鏈網絡， 利用激勵機制完成安全驗證。

（2）聯盟鏈模式。 聯盟鏈是指由若干機構和組織參與、建立并維護的行業性區塊鏈網絡， 以金鏈盟、微眾銀行為代表， 屬于“廣義私有鏈”[7] 。? 聯盟鏈模式中， 指定節點擁有記賬權限， 其余節點只有交易權限。 與公有鏈相比， 聯盟鏈模式的運行和維護成本更低， 交易速度更快， 具有良好的擴展性， 適用于行業內不同實體間的交易和結算。

（3）私有鏈模式。 私有鏈是指一個機構或系統內部的區塊鏈網絡， 螞蟻金服是其典型代表。 私有鏈模式提供可追溯、難篡改、自執行運算平臺， 并授權節點進行數據讀取、記賬及交易等行為。 私有鏈安全隱私性能良好， 可規避來自內外部的安全攻擊。

由于目前的商業模式和組織模式以中心化模式為主， 因此公有鏈模式并不適用于審計場景。 聯盟鏈與私有鏈模式限制了節點數量， 對用戶進行權限設定， 安全性較高。 這兩種模式“部分中心化”的理念緩解了區塊鏈“不可能三角理論”[8] （安全性、去中心化和擴展性三者不可兼得）的困境， 使系統在缺乏激勵機制的情況下也能平穩運行。

2. 區塊鏈技術的核心工作機制。 可歸納為四種：

（1）共識機制。 共識機制是區塊鏈的重要組件， 也是“去中心化”理念的核心。 目前， 在不同語境下對共識的理解主要分為市場共識、治理共識和機器共識三大類。 其中， 市場共識和治理共識同屬于“人的主觀共識”， 若無特別說明， 本文討論的則均為機器共識。 機器共識是指在不依靠中心化組織的前提下， 通過機器算法促進各個節點高效達成， 完成對交易的驗證和確認， 在一定程度上抵御惡意攻擊， 確保分布式賬本的一致性。 共識機制主要分為四類： 工作量（PoW）證明機制、權益（PoS）證明機制、股份授權（DPoS）證明機制和Pool驗證池[9] 。

（2）時間戳機制。 時間戳機制是形成鏈式結構的基礎， 確保區塊之間的有序連接， 賦予區塊鏈可追溯性和不可篡改性。 通過實時隨機的哈希運算， 予以區塊相應的哈希值和時間認證， 明確交易順序。 第n+1個區塊的哈希值以第n個區塊的哈希值和時間標記為依托生成， 若修改某區塊的數據記錄必然影響之后產生的所有區塊， 隨著時間的推移， 變更從前的區塊數據將愈加困難。

（3）默克爾樹機制。 默克爾樹機制是實現區塊數據快速查詢和驗證的基礎。 默克爾樹是二叉樹， 由葉節點、中間節點以及一個根節點組成[10] 。 含有基礎數據和記錄的樹根具有大量的葉節點。 每個節點是其2個子節點的哈希值， 從樹根的葉節點開始衍生中間節點， 自下而上逐層傳遞， 最終形成“頂端”， 即根節點。 節點的傳遞性和關聯性保證區塊中的數據能夠零散傳遞并難以篡改。 用戶通過驗證根節點的哈希值快速驗證整個區塊數據的真實性。

（4）智慧合約機制。 智慧合約是一種嵌入式程序化合約， 由代碼、代碼驗證與自動化軟件三部分組成， 可塑性強、通用性高， 是區塊鏈系統實現“去中心化”的重要依仗。 智慧合約通過事件驅動， 以信息化的方式傳播與執行， 能夠在去中心化的環境中實現實體交易、管理資產等功能。 可編程特征使其具有高度擴展性， 除交易外， 智慧合約還可廣泛應用于金融、醫療及供應鏈管理等領域。

三、區塊鏈技術下的審計模式

從實質上講， 區塊鏈技術并未改變審計的屬性和內容， 改變的主要是審計模式。 區塊鏈審計本質上是一種以數據分析為核心的新型審計工作模式。

1. 區塊鏈審計模式。 在數據導向的審計模式下， 審計單位作為一個只讀節點直接嵌入被審計單位的區塊鏈生態， 通過實時審計訪問模塊， 實現審計數據庫與被審計單位信息系統的聯通， 利用信息技術挖掘所需信息， 收集審計證據， 開展審計工作。 審計人員評價系統獨立性、環境可靠性， 通過審計分析發現審計疑點、識別錯報風險， 進而精確延伸取證， 最終形成實時審計報告。 區塊鏈審計模式的工作機理和流程如圖1所示。

2. 區塊鏈審計平臺模塊。 區塊鏈審計平臺可以劃分為以下三個主要模塊：

（1）審計平臺數據庫。 審計平臺數據庫與被審計方實時審計訪問模塊通過數據接口相互聯通， 聯網環境下， 審計人員通過電腦或手機終端對被審計單位業務狀況進行實時監督。 一方面， 收集、更新并存儲已驗證的交易數據; 另一方面， 與鏈上其他節點及時溝通， 對所需補充證據進行在線詢問或多方函證。 數據庫也將實時更新有關行業準則、監管政策等外部信息。

（2）審計分析模塊。 在充分了解被審計單位行業狀況、監管政策、業績評價標準及內部控制等具體信息的前提下， 審計部門與技術部門密切合作， 共同構建合理可行的指標體系及數據分析模型。 經由審計分析挖掘隱含的函數關系、相關關系， 實現期間數據的合理預測。 通過比較預測值和審計值， 識別風險點， 結合實際情況判斷是否需延伸取證。

（3）審計預警模塊。 審計人員綜合分析報告的異常結果以及其他多維度信息， 利用預警模型進一步判斷交易的合規性和真實性[11] 。 若業務真實、合規， 則結束分析; 若發現風險點， 則將異常結果進行反饋、預警， 督促被審計單位進行追查更正。 被審計單位將整改與問責后的結果儲存于區塊鏈中， 以便審計人員進行審計結果的追蹤落實， 如此循環往復， 形成閉環， 直至確認業務真實、合規。

四、區塊鏈技術下的審計沖突

1. 審計證據的沖突。 審計證據來源于審計載體， 審計取證就是圍繞特定的審計事項， 從審計載體中獲得審計證據的過程， 該過程必須兼顧審計效率和審計質量。 區塊鏈環境下的數據均為電子數據， 審計取證的內容重點圍繞以區塊鏈系統平臺及其控制環境為主的非財務信息展開。 電子數據的表現形式復雜多樣， 如何高效搜集和轉換非標準化的審計證據仍是一個亟待解決的問題。 另外， 由于區塊鏈審計以非現場形式為主， 但區塊數據與客觀實物之間的“映射關系”無法上鏈， 當鏈外環境發生變化時， 審計人員將無法及時獲知并進行取證。

此外， 達成共識并非消除了信息不對稱， 去信任化也不意味著不存在信任風險， 區塊數據的真實性仍有待考證。 由于共識算法具有邊界性， 節點在運行共識算法時， 重點檢驗信息是否符合預先設定的算法標準， 如隨機數、數字簽名等。 當某個信息不符合算法規則而只是作為交易的附加信息上鏈時， 節點通常不會也沒有能力對其進行檢驗。 此時， 該類上鏈數據的質量取決于外部控制環境的可信度。 另外， 經濟人的“自利性”也可能導致共識機制無效。 一方面， 如果區塊鏈網絡中存在故意偏離規則的惡意節點， 共識機制未必能夠杜絕或識別; 另一方面， 隨著交易的規模化， 鏈條越長共識成本越高， 為了提高交易效率， 節點很可能“被迫”犧牲驗證的有效性。

2. 審計分析的沖突。 隨著審計數字化建設的推進， 審計分析是審計人員在技術環境下挖掘審計疑點、得出審計結論的核心工作。 審計人員試圖從大量數據中發現隱含的相關性， 而審計分析不僅需要圍繞區塊鏈上的數據， 對未上鏈、離鏈的數據也要保持關注， 因此區塊鏈技術下的審計分析在創造價值的同時也面臨諸多挑戰。

第一， 在區塊鏈技術環境下， 審計人員雖能夠實時掌握被審計方的交易過程、資金流向等經營信息， 但大量數據仍存儲于系統之外， 處于可信環境中的數據更少， 而缺乏可信的數據， 審計分析將是“空中樓閣”。 第二， 區塊鏈審計工作圍繞數據分析展開， 不合理的測算邏輯和分析模型將削弱分析結果的相關性和有效性。 第三， 區塊鏈環境下， 實現全面審計的關鍵在于， 審計證據是否能普遍以結構化的電子數據形式存在。 然而大數據時代下， 非結構化數據占據著主體地位。 一方面， 現有的區塊鏈標準體系尚不完善， 導致諸如數據可視化、數據分析等審計分析核心技術和方法無法充分發揮其評價鑒證作用; 另一方面， 大量非結構化數據在技術上難以量化， 無法納入審計模型， 削弱了審計結果的決策有用性。 第四， 審計人員分析視野與知識結構的局限性， 在很大程度上限制了其對區塊鏈內外全局的透視和把握， 難以得出準確可靠的審計判斷。

3. 加密資產審計的沖突。 隨著加密行業越來越得到主流的認可， 未來將會有越來越多的企業將“區塊鏈+加密數字資產”的模式應用于實際的商業活動中。 目前， 加密資產尚無一個普遍適用的定義， 也尚未構建出能區別其類別的框架。 加密數字資產則是一種嶄新的資產運作體系[12] ， 能夠有效評估資產， 對任何事物的價值量進行承載和轉移， 廣泛作用于各種形式的資產注冊、存貨清單、交易介質等。 因此相比于傳統資產， 加密資產的審計工作更加復雜， 主要體現在三個方面。 第一， 加密資產的交易可能通過不同的加密技術達成， 而匿名性和去中心化特點也大幅增加了審計人員獲取相關交易信息、識別欺詐或其他非法行為的難度， 相關的審計工作將在很大程度上依賴于公司內控質量。 第二， 企業的商業模式復雜多樣， 基于持有目的的差別， 加密資產在實務中的歸類見仁見智， 常見的分類有金融工具或金融衍生工具、無形資產、存貨以及投資。 不同會計處理下面臨的審計風險也有所不同。 第三， 加密資產的確權和管理也是區塊鏈審計的新難題。

4. 區塊鏈技術應用的沖突。 隨著區塊鏈技術的發展， 大規模的商業應用正在實現， 如何達成區塊鏈技術的產品化， 提升應用的切實可行性， 是區塊鏈審計的一大關注方向。 第一， 區塊鏈底層技術的不完美對拓寬去信任化環境的邊界造成阻礙， 導致鏈條節點遺漏， 交易數據不完整， 影響審計效果。 例如， 由于智慧合約只能在獨立的區塊鏈環境中運行， 因此基于智慧合約的商業模式受到了很大程度的場景局限， 企業在推廣區塊鏈解決方案時也將十分艱難。 第二， 區塊鏈技術從實驗室走向實際應用的過程中， 還需要突破以“不可能三角理論”為代表的技術瓶頸， 如何取得“可擴展性、安全性和去中心化”的平衡是實際商業應用中的難題。 第三， 在區塊鏈的實際應用過程中不可避免地會產生輸入差錯， 在技術層面上， 基于不可篡改特性， 區塊鏈參與者只能用后續操作來彌補之前犯下的失誤， 區塊鏈系統缺乏更合理的差錯彌補機制。 第四， 除相關算法、共識機制以及智慧合約機制等底層技術亟待優化外， 區塊鏈輔助技術及相關配套設施未能全面融合和完善的形勢同樣沒有獲得根本性轉變， 大多數審計單位將無法負擔技術應用的高昂成本。

5. 隱私保護與審計取證的沖突。 區塊鏈分布式共識機制在提高系統透明性和真實性的同時， 擴寬了數據被存儲和散播的范圍。 在區塊鏈審計的實時模式下， 審計人員可隨時隨地查看或審核被審計單位的業財信息， 進行非現場審計取證。 以此為依托， 借助審計分析工具， 審計人員能夠更加輕易地通過連續性數據變化洞察企業的經營活動和戰略方向， 在保密系統不完善的情況下加大商業隱私的泄露風險， 從而對企業的安全性和隱私性產生威脅。

采用不同的區塊鏈運行模式時， 去中心化和透明化程度必然存在差異。 對于完全去中心化的公有鏈， 在分布式賬本完全透明的同時可能暴露敏感策略和交易信息; 對于部分去中心化的聯盟鏈或私有鏈， 企業通過設置權限縮小數據信息的共享范圍， 限制審計人員對合同協議、資產歸屬以及交易方身份的驗證權限， 增加審計取證的難度。 區塊鏈技術下的隱私保護側重于保護交易的匿名性， 即為了維護分布式賬本的一致性和有效性， 所有交易必須公開透明， 但人們無法通過交易數據追溯交易雙方的身份信息， 因此隱私保護在保障數據信息機密性、完整性與可用性的同時， 也在一定程度上損害了審計證據的充分性和適當性， 甚至可能成為企業隱瞞關聯方交易、實施舞弊的借口或掩護。 因此， 如何在保護參與者隱私的情況下， 確保審計機構的監督評鑒能力， 成為開展區塊鏈審計工作的當務之急。

五、區塊鏈技術下審計質量提升建議

1. 增強區塊鏈技術的擴展性。 區塊鏈技術與現代審計作業在特點上具有與生俱來的內在耦合性， 在保證上鏈數據真實可靠方面具有絕對優勢。 但同時， 技術的局限性也限制了區塊鏈審計模式的應用廣度和深度， 無法滿足高頻交易的需求。 本文認為， 完善區塊鏈技術至少可以從以下兩個方面進行。

（1）完善底層技術， 提高應用深度。 隨著區塊鏈技術的發展， 相較于公有鏈， 聯盟鏈和私有鏈將成為區塊鏈技術在商業應用中的主要落地方式。 隨著交易規模的不斷增加， 吞吐量低、共識節點接入慢等問題在一定程度上影響著區塊鏈審計系統的應用效果。 區塊鏈底層結構是系統維持穩定運行的基石， 因此， 基于對區塊鏈價值、功能及其局限性的理性認識， 理論界與實務界應當加大基于區塊鏈技術的審計應用研究， 積極推動技術變革， 構建底層技術的動態切換機制， 推動區塊鏈系統從單一共識向混合共識轉變， 降低系統運行成本。

（2）發展跨鏈技術， 拓寬應用廣度。 區塊鏈技術的廣泛應用， 產生了很多獨立的區塊鏈生態系統， 若想實現不同賬本之間的價值轉移和價值交換， 就需要消除“信息孤島”。 引入跨鏈技術， 能夠有效增強跨鏈交易的有效性和可擴展性， 構建價值網絡高速公路， 促進區塊鏈審計在復雜業務場景中的推廣和應用。

2. 建立基于博弈視角的混合型共識機制。 基于博弈論視角的共識機制是一種利用協議來約束作惡的多人博弈機制， 目前來看其運行過程中隱藏著較大風險。 以PoW（工作量）機制為例， 計算能力成為該機制下節點博弈的重點。 馬太效應下強者愈強， 由于參與者可以通過運用資本強化算力， 因此大礦池將處于競爭中的主動地位， 具有占優策略， 更易形成算力壟斷， 導致區塊鏈系統陷入“囚徒困境”。 除此之外， 當發生交易的對象較為固定且個數較少， 甚至多為關聯方時， 企業通過共謀就可以控制絕大多數節點以實現51%攻擊， 損害數據的不可篡改特性， 造成審計風險。

因此， 要想抑制系統內部的非理性行為， 建立全面完善的節點共識機制， 需要充分考慮區塊鏈網絡中可能涉及的所有對象之間的博弈， 其中既包括各個節點間的博弈， 還包括人機交互博弈、智能設備間博弈等， 在此基礎上形成多個協議的集合， 由此才能建立真正公平的混合型共識機制。 審計人員在評估共識機制的可信賴程度時， 應考慮到機制內博弈關系的制衡作用， 對系統參與者的能力及他們之間的關系給予充分關注， 因為只有在勢均力敵的條件下， 才能實現區塊鏈生態的公平與公正。

3. 加快實現鏈內治理與鏈外治理的有效結合。 徐忠等[13] 認為， 地址匿名、去信任化環境及智慧合約自動執行是鏈內治理特點， 而真實身份、誠信記錄、重復博弈形成的信任和聲譽、非正式的社會資本和社會懲罰以及正式的法律保障則為鏈外治理特點。 目前， 區塊鏈在物理性能和經濟功能方面仍然面臨較大的局限性， 相關治理規則嵌入區塊鏈協議層， 依靠編程執行進而實現鏈內治理的方式存在明顯不足： 第一， 共識不等于共管， 參與者之間的異質性使得共識機制下共管共治難以實現; 第二， 智慧合約和算法并不完美[14] ， 容易導致區塊鏈系統運行失靈; 第三， 區塊數據上鏈前易受不可信因素影響， 離鏈后也難以準確追蹤。 因此， 在鏈內治理的基礎上有效結合鏈外治理十分必要。

本文認為， 治理問題需要政府和市場的共同協作， 即政府在積極監管的同時， 與業界共同構建鏈外數據的保障機制。 第一， 政府部門應當積極參與國際標準制定工作， 建立相關的應用標準、數據標準和算法機制標準， 加快區塊鏈的法律建設、規范管理工作， 進一步增強區塊鏈審計的行業自律， 加強加密資產的監管， 盡早彌補立法空白。 第二， 需要創新監管模式。 在監管體系中引入信息技術監測工具， 加強對區塊鏈平臺和應用的科技監管力度， 維護區塊鏈系統運行的合規性。 此外， 還應嚴格審查上鏈和離鏈資產， 進一步滿足審計單位降低審計風險的訴求。 第三， 針對加密資產的匿名性問題， 引入實名監管機制， 構建可追蹤、可審計的匿名隱私保護方案， 保障交易的隱私性、可審計性和可追蹤性。 即審計方判別是否存在非法交易， 監管方追蹤揭示交易者身份信息。 當審計人員發現存在異常交易時， 可以向監管方提交追蹤請求， 通過審核后可獲取交易方的身份信息。

4. 強化數字技術的整合應用。 數字技術極大地促進了審計技術和方法的變革， 新興技術的應用被納入審計行業博弈的策略集， 科技強審將成為新時代審計發展的重要主題。 對于如何強化數字技術的整合應用， 本文提出以下三個方面的建議。

（1）建立審計數據共享平臺。 多種技術結合使用的前提便是數據的聯通。 加快建立數據共享平臺， 打破時空限制， 突破“信息孤島”， 令區塊鏈系統從孤立封閉向聯系開放的狀態轉變， 提高各主體間交叉驗證的可靠性和持續性， 構建跨行業、跨領域的區塊鏈審計平臺。

（2）提高新興技術的辨識和利用能力。 通過技術整合保證審計數據的可獲得性和真實準確性， 提高審計分析的效率和效果。 例如： 利用物聯網技術實現實物的數字化， 及時捕捉外界信息， 準確反映實物與數據之間的映射關系， 保障數據的真實可靠; 在審計分析程序中引入人工智能技術， 其中自然語言技術可以實現各類文本、合同、法律法規的快速分析， 人工神經網絡則是自學習、自適應、自執行的代理， 能增強審計結論和審計預測的準確性; 結合云計算應對跨行業、跨領域背景下的規模化、復雜化的數據分析， 能實現審計樣本的全覆蓋， 減小抽樣風險等。

（3）理論界與實務界應當緊密協作， 盡快研究制定審計發展戰略框架， 指導行業有計劃、有步驟地穩定發展。 加快出臺區塊鏈及相關技術標準體系， 完善各項技術所需的基礎配套設施， 鼓勵跨領域、跨學科的溝通與交流。

5. 開發精細化的審計挖掘模型。 引入大數據技術， 能夠進一步加快實現審計全覆蓋和審計模式變革， 促進審計服務的質效提升。 審計分析可分為以下三個層次： 以專家經驗和常規分析為基礎的審計分析——以分析模型和多維數據分析技術為基礎的審計分析——以數據挖掘技術為基礎的審計分析。

審計證據是區塊鏈審計的分析基礎， 要在審計過程中維持隱私保護與審計質量的平衡， 勢必要在取證的廣度與深度方面妥協。 審計證據的適當性在一定程度上能夠負向調節審計證據的充分性， 因此， 審計挖掘模型與審計分析軟件的研發應當側重于提升審計證據的相關性與可靠性。 模型構建的科學性直接影響審計分析質量， 由于審計業務的多樣性和復雜性， 在構建審計模型或解決具體審計問題時， 要考慮聘請金融學、醫學、統計學和社會行為學等領域的專家協助。 交易匿名性給反舞弊審計造成阻礙， 因此審計模型的構建應當側重圍繞區塊鏈交易之間的關聯性， 例如利用交易的鏈式結構和實時平臺監控跟蹤特定的資金流向， 結合非財務信息分析對交易者進行畫像等， 以降低地址匿名性的負面影響， 兼顧隱私安全與審計質量。 此外， 審計分析是審計預警、延伸取證的基礎， 因此， 審計模型和分析軟件不僅要有分析功能， 還應具備預測功能， 能夠通過海量數據的相關性分析預測審計風險的發生概率。 在確保信息安全的前提下， 構建開源共享的審計模型與軟件研發平臺， 從審計業務特點出發， 集思廣益， 促進構建高效準確的大數據分析模型。 考慮在更大范圍引入數據挖掘技術， 按照特定的審計需求建立文本挖掘模型， 針對非結構化的原始數據進行處理， 以期提高審計作業的效率和質量。

6. 建設復合型審計人才隊伍。 區塊鏈環境下， 審計模式朝智能化和自動化快速發展， 分布式賬本的特性使得交易信息公開透明， 在削弱外部審計驗證職能的同時， 對審計人員的洞察能力、監督能力和判斷能力的要求顯著提高。 多種技術的跨界結合下， 審計行業需要更多具備跨領域、跨學科知識技能的復合型人才。 全民審計、自動審計的到來， 在提高審計效率的同時進一步引發“替代論”的擔憂， 原有的組織架構和工作職責都將進行重塑和調整， 常規的審計工作將被替代， 催生出諸如建模師、分析師及系統審計師等新興審計崗位。

因此， 審計單位應當注重培養審計人員在密碼學、分布式賬本技術、估價和法律法規方面的專業技能和知識。 目前， 會計準則還未完善， 各實體在加密資產的確認和后續計量上比較混亂。 不同的會計處理導致不同的錯報風險： 作為金融工具時， 可能存在非法證券化的合規性問題; 作為無形資產時， 應重點關注操縱公允價值、推高實體價值的利益輸送行為。 若加密資產的管理涉及第三方托管機構， 還應圍繞托管第三方實施相應審計工作。 審計時， 既要關注加密資產會計分類的合理性和企業層面的質量控制體系， 也要注重審計策略的靈活性， 還要警惕其中的特別風險， 秉持實質重于形式原則， 將現有法律和監管框架應用于加密資產審計中。 此外， 審計人員應當切實轉變思維， 順應時代潮流， 主動適應技術沖擊下的行業變革， 優化拓寬知識結構。 而人才培養應當循序漸進， 通過制定審計人才規范要求， 制定人才培養和人才考核的長遠戰略， 對現有從業人員進行跨學科技能的教育和培訓。

六、總結

區塊鏈對促進經濟高質量發展、推動建立安全可信的數字經濟規則與秩序， 提升國家治理體系和治理能力現代化水平意義重大。 作為我國當前的戰略性前沿技術之一， 區塊鏈技術的加持對審計行業的創新發展與變革具有極大的推動作用， 同時也為審計實施帶來諸多挑戰。 我們應重視區塊鏈技術下的審計沖突問題， 從審計技術、審計治理和審計系統建設等方面全方位進行改善， 為解決目前區塊鏈審計的應用困境、提高審計質量奠定基石。

【基金項目】福建省社會科學基金項目“綠色經濟背景下企業碳排放信息披露研究”（項目編號：FJ2021B149）

【作者單位】廈門國家會計學院， 廈門 361005

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（責任編輯·校對： 羅萍? 劉鈺瑩）