科學事業單位財務會計與預算會計怎么對賬：模式探索與框架構建

郭 丹 張延凱 程立君

一、政府會計制度下財務會計與預算會計對賬工作現狀

隨著政府會計準則制度改革的不斷深化,在“雙基礎”“雙功能”“雙報告”的體系框架下,財務會計與預算會計既適度分離又相互銜接。財務會計的核算基礎是權責發生制,而預算會計的核算基礎為收付實現制,財務會計和預算會計對收支確認時點不同,導致記賬上的差異,最終體現為本年盈余和本年預算收支結余之間的差異。然而,現階段政府財務報告對編報“本年盈余與預算結余差異調節表”尚未做具體要求,加上差異形成的因素復雜性較高,在主觀意識上,單位對財務會計與預算會計間的對賬工作（以下簡稱財預對賬）重視程度通常不夠,甚至誤認為兩者本身即存在差異無需對賬;在客觀條件上,目前財務核算軟件提取差異項的功能遠不夠完善,提取的數據也不準確,并不能識別差異是真正的差異還是記賬錯誤造成的。對于稽核人員來說,人工尋找差異的工作量非常大,錯誤也不易發現,難以保證會計核算的準確性,從而違背了政府會計制度改革的初衷。

二、科學事業單位財預對賬難點

區別于其他行政事業單位,科學事業單位（科研單位）核算的對象主要是各類科研課題（項目）,少則幾百個多則上千個,為滿足各類科研課題核算管理的要求,不論預算（合同）金額大小,都必須進行單獨核算、單獨反映課題的收支結余情況。同時,由于各科研任務的主管部門不同、經費屬性不同、管理要求各異等,支出科目需設置多套明細科目,發生的頻次也會非常高。簡言之,因科研單位資金來源廣、經費類型全、規章制度多等特點,使其在政府會計制度規定科目體系下平行記賬難度不小。

此外,一方面為了改進財務會計或預算會計核算功能,另一方面為了保證單獨核算的課題在財務會計與預算會計核算下收支結余匹配,通常需要在制度規定的基礎科目外設置多種“過渡類科目”。例如在涉及增值稅、個人所得稅、社會保險繳費、住房公積金等代扣代繳且現金流出時點滯后的經濟業務核算時,需設置“事業支出—待支出”等一級科目。一筆完整的業務可能是多個時點的多筆憑證合計完成的,特別是在會計人員素質參差不齊、對政府會計制度掌握理解程度也不同的情況下,制單人員和稽核人員都面臨著較大的挑戰。當科研項目審計、驗收提出經費支出問題整改需進行財務調整時,稽核工作量和難度就不僅僅是翻倍了。因此,探索構建一套適應科研單位實際的對賬模式尤為必要。

三、財務會計與預算會計對賬模式構建

鑒于財務會計和預算會計核算上的差異最終將體現為二者會計科目余額的差異,本文以二者會計科目間的對應勾稽關系為基礎,通過對科研單位重點資金類型、課題（項目）類型、經濟業務類型核算的演繹分析、系統總結,提出符合科研單位實際的“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的對賬架構模式。

為簡化計算,本文假設:①非特別注明外,所有經濟業務案例均發生在2020年1月份,且期初余額為0;②“本年”指2020年度,“上年”指2019年度;③金額單位為人民幣元。

（一）科目日常發生額對賬

對于科研單位制單量來說,將差異放任至年末結轉前,核對工作量是巨大的且不易快速找到差異形成的源頭,或是結轉后才發現期末盈余與預算結余的差異,但已無法更正。筆者建議,首先對科目日常發生額構建一套對賬體系,縮短差異項提取的時間間隔,每月度甚至可實時進行差異項提取和核對。

按照會計基本借貸法則,對日常科目發生額采用如下公式核對:財務會計與預算會計科目借貸方發生差額（以下簡稱財預借貸差額）=財務會計科目（借方發生額-貸方發生額）-預算會計科目（借方發生額-貸方發生額）。

1.縱向科研項目經費收支。根據科學事業單位執行《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》的補充規定（財會〔2018〕23號）,單位從付款方預收款項時,財務會計計入預收賬款,期末按照合同完成進度確認事業收入,而預算會計將來款即時全額確認為事業預算收入。縱向科研項目經費通常為從非同級政府財政部門取得的財政性資金,一般屬于非增值稅應稅項目,不涉及開具發票、增值稅等事項,因此財務會計的“預收賬款—科研活動”和“業務活動費用—科研活動”科目發生額,應與預算會計的“事業預算收入—科研活動”和“事業支出—科研活動”科目發生額分別相等。

案例1.1：科研項目A從科技部取得項目撥款200 000元。

財務會計:

預算會計:案例1.2：科研項目A購入材料10 000元,取得增值稅專用發票,增值稅稅額1 150.44元,進項稅不得抵扣,因不存在繳納銷項稅額。

財務會計:

預算會計:

（1）固定資產。當使用科研經費購置專用儀器設備時,預算會計確認全額支出,財務會計逐月通過計提折舊的方式確認費用。在折舊計提完畢前,課題收支結余在財務會計與預算會計下核算始終存在差異,不便于專項經費管理。特別是大型科研單位同時有上千個課題核算對象,對單獨項目逐個計提折舊費用是不現實的,況且核算軟件中固定資產模塊目前還不具備按照項目計提折舊的功能。為了改進財務會計功能并同時滿足納稅需求,可按資金性質按月分類計提折舊。將課題中需要計提的全額折舊費轉出,以等額負數歸集到過渡科目“業務活動費—固定資產折舊費”和過渡項目“科研固定資產折舊”中,后續通過該過渡科目和項目按月計提折舊,則年末該過渡項目的余額正是單位整體使用科研經費購置資產未計提的折舊費用。

案例1.3：科研項目A購置專用設備60 000元,當月計提折舊1 000元。

財務會計:

預算會計:

則根據以上業務案例1.1—1.3構建《縱向科研項目經費收支核對表》,其中核對平衡關系如表1所示。

表1 縱向科研項目經費收支核對表 單位：元

2.橫向科研項目經費收支。

（1）增值稅。根據國家營業稅改征增值稅相關規定,橫向科研項目經費（含技術開發、技術服務、技術咨詢服務、技術成果轉讓等科研服務業務）,屬于現代服務業營改增范圍。因增值稅具有價外稅的特性,單位在實際收到合同來款時,財務會計將來款金額扣減增值稅銷項稅額后計入“預收賬款—技術活動”科目,預算會計將來款金額全額計入“事業預算收入—技術活動”科目。

但增值稅銷項稅是每月匯總后與進項稅相抵后向稅務局繳納,存在現金流出時點滯后的問題。一方面,為使項目經費在財務會計與預算會計下收支結余相匹配,另一方面為保證憑證真實反映各個時點貨幣資金實際流入流出的情況,將發生的增值稅計入該橫向科研項目的“事業支出—技術活動—增值稅”科目,同時以等額負數計入過渡項目“應交增值稅”的“事業支出—其他資金—待支出—增值稅”過渡科目（購進費用進項稅額抵扣時反之）。待月末匯總時,“事業支出—其他資金—待支出—增值稅”科目余額正是銷項稅額與進項稅額互抵后的余額。當銷項稅額大于進項稅額時,該科目余額為負數,向稅務局實際繳納稅款時,借記該科目正數沖銷余額。

產生增值稅的同時,也產生了城市維護建設稅和（地方）教育費附加,財務會計計入“業務活動費用—技術活動—稅金及附加”科目,預算會計比照上述增值稅處理方式,財務會計費用和預算會計支出不應存在差異。

綜上,橫向科研項目經費收支財預借貸差額合計應為0,其中財預收入差額和支出差額均為增值稅銷項稅額,且為正負相抵的關系。

案例2.1：橫向科研項目B收到技術服務合同來款100 000元,開具增值稅專用發票,銷項稅額5 660.38元,城市維護建設稅392.23元,（地方）教育費附加283.02元。

財務會計:

預算會計:

案例2.2：橫向科研項目B購進材料費20 000元,取得增值稅專用發票,進項稅額可抵扣2 300.89元。

財務會計:

預算會計:

（2）科技成果轉化基金。科學事業單位需按規定從事業收入中提取科技成果轉化基金,政府會計制度延續了科技成果轉化基金提取的做法。在按規定使用該基金時,財務會計仍通過專用基金核算,預算會計卻不通過專用結余而是以事業支出核算。

案例2.3：單位使用從橫向科研項目事業預算收入中提取的科技成果轉化基金支付會議費30 000元,取得增值稅專用發票,進項稅額抵扣1 698.11元。

財務會計:

預算會計:

表2!橫向科研項目經費收支核對表 單位：元

則根據以上業務案例2.1—2.3構建《橫向科研項目經費收支核對表》,其中核對平衡關系應如表2所示。

3.財政經費收支。科學事業單位的主要任務是從事科學研究,為國家發展和社會進步提供基礎性、戰略性、前瞻性的創新貢獻,具有一定的公益性質,通常為財政補助單位。財政撥款屬于增值稅不征稅收入,因此財政科研經費收支財預對應關系與縱向科研經費相似。

案例3.1：財政撥款項目C零余額用款額度到賬60 000元,支付會議費5 000元,購置科研設備20 000元,當月計提折舊1 000元。

財務會計:

預算會計:

（1）基建項目。單位對基本建設投資也應當按照政府會計制度規定統一進行會計核算,不再單獨建賬,并按項目單獨核算。財務會計下,基建項目在未完工交付使用前需一直通過在建工程核算發生的成本,屬于資產類科目;預算會計根據貨幣資金的流出情況在事業支出中體現。當項目通過竣工驗收交付使用后,由在建工程轉入固定資產管理,或對發生的待核銷基建支出轉入資產處置費用,則基建項目收支存在的差異應僅為交付使用資產的金額。

案例3.2：本年度基建項目D收到發改委安排的基本建設投資500 000元。

財務會計:

預算會計:

本年度基建項目D支付建筑工程進度款100 000元,支付差旅費20 000元,發生待核銷基建支出50 000元。

財務會計:

預算會計:

以前年度基建項目E在本年竣工驗收交付使用資產80 000元,批復核銷基建支出30 000元。

財務會計:

（2）暫付款。根據《政府會計準則制度解釋第1號》（財會〔2019〕13號）的要求,在支付暫付款或借款時計入預付賬款、其他應收款等科目中,待結算報銷時,財務會計與預算會計同時計入費用和預算支出。財務會計下“暫付款+費用”科目合計與預算會計下“事業支出”科目的借貸方發生差額,應為當年借款余額,體現為本年度“暫付款”科目借貸方發生差額。

當上年末結賬前存在尚未結算報銷的暫付款項時,確認相關預算支出,而不確認相關財務費用;跨年度在本年結算報銷時只確認財務費用,不再重復確認預算支出。此時,上述差異仍為當年借款余額,但體現為“本年度‘暫付款’科目借貸方發生差額”扣除“上年度未結算暫付款在本年報銷金額”影響后的余額。該平衡關系同樣適用于日常財務會計“零余額”與預算會計“資金結存—零余額”賬戶間的差異,當年末尚未結算的暫付款均補記預算會計后,兩科目應無差異。

案例3.3：財政經費上年末存在尚未結算報銷預付賬款60 000元。

財務會計:

預算會計:

本年財政經費發生借款50 000元,結算報銷30 000元,當年借款余額20 000元。

財務會計:

預算會計:

本年結算報銷上年預付賬款60 000元。

財務會計:

則根據上述業務案例3.1—3.3構建《財政項目經費收支核對表》,財政項目經費財預借貸差額（-60 000）=當年借款余額（20 000）-基建交付使用資產金額（80 000）,其中核對平衡關系如表3所示。

表3 財政項目經費收支核對表 單位：元

4.待支出。除上述提到的增值稅存在現金流出時點滯后的情況外,代扣代繳的個人所得稅、社會保險繳費、住房公積金等同樣存在該情況。根據《政府會計準則制度解釋第2號》（財會〔2019〕24號）,單位在前述特定業務下可按規定從本單位零余額賬戶向本單位實有資金賬戶劃轉資金用于后續相關支出。基于此,不僅財政經費,其他各類資金發生的前述支出均可匯集到多個“事業支出—其他資金—待支出”過渡科目中,相當于財務會計中的“應交稅費”、“應付社會保險費”等科目。因此,單位還需要核對財務會計“應交稅費”及“應交各類保險”科目,與“事業支出—其他資金—待支出”科目的借貸方發生差額是否為0。

則構建“待支出科目核對表”如表4所示。

5.對賬模式的延伸性和局限性。科學事業單位的業務類型遠不止上述舉例分析的情況,本研究的目的在于通過列舉分析比較典型的科目,來建立一種對賬邏輯思路和模式。單位在遇到類似或新的業務類型時,可參考該模式將對應關系科目不斷完善添加至相應的經費類型核對表中,最終將“傳統科目余額表”轉換成符合科研單位自身實際的“按項目經費屬性歸集的科目余額表”,即將各種對應勾稽關系提前建立完善起來,以便快速進行財預對賬。例如橫向科研項目同樣涉及購置固定資產,可參考縱向科研項目經費處理方式設置相應過渡科目和項目,并將相關科目添加完善至“橫向科研項目經費收支核對表”;或是單位涉及住房基金業務的,可參考縱向科研項目經費對賬方式,而其他非專項資金收支可參考橫向科研項目經費對賬方式;當財政經費存在應付未付賬款時,則需將“應付賬款—財政”科目添加至“財政經費收支對應關系核對表”中;若日常業務涉及到凈資產科目的變動,也可將財務會計凈資產科目與預算結余科目借貸方發生額添加入相應經費類型核對表中,同樣也存在一定的對應勾稽關系。

然而,該日常對賬模式對科學事業單位財預對賬工作具有一定的局限性。一方面,當經費核對表中“核對”欄目出現差額或不平衡的情況,其差額的組成因素可能較為復雜,無法一時找到問題的源頭。另一方面,雖然“核對”欄目未出現差額或保持平衡,但當一筆經濟業務將財務會計和預算會計分別誤計入雖屬同一經費類型,卻是兩個不同項目中時,或者分別計入到兩個不同經費類型項目中,但核算時誤用了同一經費類型會計科目時,僅僅通過按經費屬性歸集的對賬模式,不能發現此類差錯。

表4!待支出科目核對表 單位：元

針對上述情況,本文研究提出其解決措施,可將科目余額表對賬模式中已演繹總結出的以經費性質為導向的垂直對應勾稽關系,延伸為以課題余額為導向的水平對應關系,即財務會計與預算會計核算下的課題余額應予匹配。例如,當兩個項目的財預余額差額出現了正負相等的金額時,很可能是因一筆經濟業務財預會計分別計入了不同經費類型的兩個項目之中,或者分別計入同經費類型卻是兩個不同項目之中。當然,采用該課題余額水平對賬模式, 仍須分析由于以前年度暫付款本年報銷結算、在建工程交付使用資產、應付未付賬款三種情況對課題余額財預差額的影響。限于篇幅,此處僅選擇一種差錯情況舉例驗證數據,其他可能出現的記賬差錯情況,讀者可結合文中所述兩種對賬模式自行演繹出結果。

案例4.1：若將縱向科研項目經費演繹的案例1.1中,科研項目A發生業務應記賬的預算會計誤計入科研項目B中:

財務會計:

預算會計:

財務會計:

預算會計:

則“縱向科研項目經費收支核對表”仍保持平衡如表1所示,稽核人員單從經費導向核對模式無法發現該類差錯。然而,通過表5“課題余額核對表”可立即發現財務處理的錯位問題。

表5 課題余額核對表 單位：元

（二）年末結轉后科目期末余額對賬

基于不同的核算基礎和核算范圍,在年末按規定結轉收支后,財務會計凈資產要素與預算結余要素必然存在差異,但同時也保持了一定的銜接。本文采用與科目日常發生額相同的對賬模式和框架,對財務會計的資產、負債、凈資產和預算會計結余各類科目按照經費屬性整理歸集。如前所述,在日常核算中設置相應過渡科目和過渡項目的基礎上,通過分析財務會計中資金占用（資產）和資金來源（負債）科目,使得凈資產項目中“限定性凈資產”即“財政撥款結轉累計盈余”、“財政撥款結余累計盈余”、“非財政撥款累計盈余”、“專用基金”與預算結余項目中的“財政撥款累計結轉”、“財政撥款累計結余”、“非財政撥款累計結轉”、“專用結余”相匹配,可作為單位審查自身年末結轉賬務正確性的一個參照工具。

1.財政經費。財政撥款累計盈余與累計結轉之間的差異主要有四種情況:一是年末尚未結算報銷的暫付款需確認預算支出但不確認財務費用;二是基建項目尚未完工交付使用前,需通過在建工程核算而非費用,預算會計則做支出;三是年末存在應付未付款余額時,財務會計已確認成本費用,預算會計不確認支出;四是以財政資金購置固定資產、無形資產在計提折舊攤銷時產生的財務費用,預算會計按照購置金額全額確認支出。綜上,核對公式應為:

財政撥款累計盈余-預付賬款等-在建工程+應付賬款-未計提折舊費用=財政撥款累計結轉

2.縱向、橫向科研項目經費。縱向、橫向科研項目經費累計盈余與非財政撥款累計結轉之間的差異,除上述四種情況外,主要是由于確認收入的方式不同。科研單位在以合同完成進度確認事業收入時,考慮到易量化性和可操縱性,通常選擇累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例,因此確認事業收入與費用金額一致,結轉后縱向、橫向科研經費累計

盈余一般為0;而尚未確認收入的部分則保留在預收賬款余額中。再者,如前文所提出,對于橫向項目經費還涉及科技成果轉化專用基金的使用。綜上,年末形成對應關系:

預收賬款+科技成果轉化專用基金（橫向適用）-預付賬款等+應付賬款-未計提折舊費用=非財政撥款累計結轉

其他經費類型及非限定性凈資產可比照該模式,不斷完善建立資產、負債、凈資產和預算結余期末余額對應關系核對表（詳見表6）。

表6 期末余額核對表 單位：元

四、總結

軟件賬套中科目余額表格式是按照科目編碼順序排列的,財務會計科目在上方,預算會計科目在下方,視覺上很難相互核對。本文按照經費屬性和核算對象,根據財預對應勾稽關系,將二者各類科目整理歸集為各類“經費日常核對表”,稽核人員日常可按月或實時更新科目余額,并輔以“課題余額核對表”,通過關注表中核對欄目金額的變動情況,及時發現并更正賬務處理問題,最后在“期末余額核對表”中加以驗證。

值得注意的兩個問題是:一是無論在哪種模式下,相關往來科目掛賬余額將直接影響對賬的工作量和難易程度,為提高對賬效率,單位應收應付類科目年末應盡量結平。二是當核對差額不為0或不平衡時,仍需分析差異的合理性,確認是否出現了特殊業務需做特殊核算處理,切不可盲目否定差異。

一般來說,文中所提出的對賬模式在少量人工制單的情形下最為快捷有效,當人工制單錯誤較多時,需要人工查找差錯源頭的工作量也隨之變大。由此,筆者建議,科研單位應充分利用信息系統技術對賬模式,對于經常性業務例如項目來款、差旅費、會議費、專家咨詢費等,因其會計記賬分錄較為固定,可盡量實行自動制單,系統按事先給定的規則編制出規范的會計憑證,以最大程度避免人工記賬錯誤,進一步提高會計核算準確性和稽核效率。

縱觀本文,對于科學事業單位復雜及特殊的核算體系而言,單一的對賬模式不可能完全滿足財預對賬工作的需要。只有將多種模式綜合運用,相互彌補不足,交叉審核,全方位構建政府會計制度下科學事業單位對賬體系,才能真正提高會計信息質量,從而更加精準、有力、高效地貫徹落實政府會計制度改革精神。