企業內部控制缺陷披露的影響因素及建議

劉明瑋

由于信息不對稱，越來越多的利益相關者通過關注企業的內部控制制度及內部控制缺陷的披露等信息，來幫助自己進行正確的決策。

一、引言

自國外由內部控制缺陷造成的財務報告重大錯報丑聞的相繼曝出，世界各國對企業內部控制制度的建設加強了關注。1792年，美國審計準則委員會（ASB）對內部控制進行定義，1992年，美國全美反舞弊性財務報告委員會（COSO）提出了《內部控制——整體框架》報告。2004年，COSO委員會發布《企業風險管理——整體框架》，擴展了內部控制，使內部控制更加注重于風險控制。相比之下，2008年，我國財政部聯合證監會等監管部門發布《企業內部控制基本規范》，加強和規范了企業內部控制制度，提高了企業管理和風險防范水平。2010年，財政部等聯合發布了《企業內部控制配套指引》，這套指引被稱之為中國版的“薩班斯法案”，強制企業對內控制的有效性進行評價，提高了財務信息可靠性。2012年，財政部發布分類分批實施企業內部控制規范體系的通知，并要求在2014年所有主板上市，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。2014年，證監會和財政部聯合發布《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》，文件要求區分財務報告內部控制和非財務報告內部控制，分別披露重大、重要缺陷認定標準、缺陷認定及整改情況。這些文件的發布促進了我國內部控制制度的發展，提高了市場的有效性和投資者信心。

二、內部控制缺陷認定及披露現狀

自內部控制制度發布以來，首先，披露內部控制缺陷的公司2012年—2017年間逐年上升，但是整體比例不高，占樣本公司18.7%（張霽若、楊金鳳，2020）《企業內部控制配套指引》根據內部控制缺陷是否導致企業偏離內部控制目標，將其分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。與國外披露內部控制重大缺陷相比，例如美國16.9%，我國的比例明顯較低，不足1%（施赟等，2019）。其次，較多學者（例如蘆雅婷、王竚等）研究發現，內部控制缺陷的認定標準較為聚集，具有趨同性。但也有學者通過研究2017年1887家樣本認為由于行業和公司的差異，內部控制缺陷認定標準也存在較大差異（楊婧、許晨曦，2020）。根據2017年—2019年《中國上市公司內部控制白皮書》的調查結果顯示：在此期間，存在內部控制信息披露違規行為的企業將近有4成。許多上市公司所發布的內部控制自我評價報告存在表述不夠清晰、評價報告留存于形式。

三、企業內部控制缺陷披露的影響因素

1.內部影響因素。①公司特征。公司特征包括公司規模、所屬生命周期等方面。公司規模是公司大小的主要特征，直接影響內部控制缺陷的情況，公司規模越大，內部控制制度相對完善，因此公司對內部控制缺陷披露的真實性更加可靠。此外，公司規模越大可能受到更多外部監管和關注，這樣公司可能更加及時、準確的向外部傳遞內部缺陷披露信息。但是，經營規模大、經營范圍越復雜，對內部控制缺陷披露存在的問題可能越多。進一步研究發現所處生命周期不同的公司，其內部控制缺陷披露情況也不相同。例如處于成熟期的企業，組織結構較為穩定，產品市場相對較好，內部控制更有效，會計信息質量較高，內部控制缺陷披露意愿越強。②公司治理。公司治理機制完善，對內部控制缺陷的認定及披露越準確。公司高管作為公司管理層重要組成，對公司戰略發展，內部控制機制的完善及內部控制缺陷披露的完善起著重要作用。如果高管權力過于集中，高管利益就會與公司利益密切相關，可能會造成高管的機會主義行為，對公司內部控制及財務報告信息進行粉飾，造成內部控制缺陷信息披露不真實（喬引花等，2020）。

獨立董事是指獨立于公司股東且不在公司內部任職，并能夠對公司相關事務做出獨立判斷的董事。獨立董事的設立在一定程度上影響公司決策的獨立性，改善公司治理水平，提高公司決策效率，進一步影響內部控制缺陷披露的可靠性。有實證研究發現獨立董事的設立對內部控制缺陷評價具有一定正向影響，但該影響并不顯著（林素燕，2020）。

2.外部影響因素。①產品市場競爭度。產品市場競爭度越高，市場信息越對稱。產品市場競爭度能夠促進對內部控制缺陷披露的有效性、可靠性。產品市場競爭高，信息越透明，為企業內外部信息使用者評價內部控制缺陷披露的有效性提供充分的憑證。與此同時，在高度競爭的市場環境中，公司面臨破產和兼并的風險更大，因此管理層為維護公司和自身的利益，完善公司治理和內部控制制度，降低公司失敗的風險，進而對內部控制缺陷披露更加完善。在短時期內，產品市場競爭可能會導致管理層利己的投機行為，但從長期結果來看，產品市場競爭將作為一種壓力信號從而使企業更加有效的進行內部控制，這種效果在非國有控股的上市公司中，更為顯著（李坤，2018）。

②外部監督。為了防止企業在內部控制缺陷披露中進行舞弊，企業需要聘請外部注冊會計師對內部控制有效性進行評價，并出具評價報告。因此，注冊會計師的評價意見對信息使用者尤為重要。如果注冊會計師對內部控制評價的結果為有效的，那么企業真實披露內部控制缺陷披露意愿更強烈，因為這對企業來說是向市場傳遞了一個積極信號。如果注冊會計師發現內部控制出現重大漏洞和缺陷，或者企業自身內部控制評價結果無效，公司就可能出現違規，隱瞞披露的行為。此外，注冊會計師的審計意見對企業釋放內部控制缺陷信息具有類似的效果。被出具標準無保留審計意見的上市公司更傾向于披露其內部控制缺陷信息（李蒙蒙，2015）。

③媒體關注。媒體是信息重要的傳播者，不管是傳統媒體還是新媒體對信息公開化和傳播起著重要作用。在監督不夠完善、信息不夠透明的市場環境中，媒體監督作為獨立的一支外部監督力量發揮著較大的作用。首先，媒體關注緩解了企業和外部利益相關者的信息不對稱的情況。其次，媒體關注會給企業董事會、高級管理部門帶來壓力。在媒體關注的社會輿論下，董事會和高管們由于自身信譽和名譽，更加注重內部控制監督和執行，提高了內部控制缺陷披露的質量。同時，媒體關注會提高管理層機會主義的風險，管理層一但作出舞弊等行為，不僅會對其聲譽產生惡劣影響，還會帶來政府和市場監管部門的處罰。因此，媒體關注會提高管理層作出更準確的決策。

四、政策建議

1.內部治理層面。公司治理中，平衡各方管理層權利，避免管理層權利過于集中帶來的投機行為。提高管理層內部控制管理意識，適當建立相應的激勵機制，例如給予一定的股權激勵，對內部控制建設及評價良好的進行相應獎勵，對內部控制建設意識松散、或者違規的高管進行相應的處罰。

獨立董事在內部監管中具有一定的獨立性，防止董事同管理層合謀損害投資者利益。但一些公司，獨立董事只是擺設，不能履行其應有職責，對董事會的決策不能有效監督。因此，獨立董事要積極參與公司事務，重視手中的權利，避免掛職行為，充分發揮自身價值。

2.外部監督。會計師事務所作為第三方獨立的外部機構，對企業審計和內部控制評價具有良好的客觀性。首先，如果注冊會計師與企業串通，不能履行其鑒證、監督的職責，不僅對事務所和自身帶來不良影響，也會損害廣大利益相關者的利益。因此，注冊會計師在進行審計和評價中，一定要嚴格遵守其職業道德。其次，當注冊會計師在審計過程中發現存在違背獨立性情況出現時，注冊會計師及合伙人之間可以行使互相監督的權利，防止注冊會計師的投機行為，從而保障了審計意見的獨立性。

媒體關注，對緩解信息不對稱發揮了其監管作用。媒體關注會降低公司代理成本等方面的公司治理作用，促進企業內部控制缺陷披露的真實性與可靠性。但媒體不真實報道將會影響輿論導向，危害投資者和企業利益。因此，應該正確發揮媒體報道與社會輿論的作用，依法維護新聞工作者的正當采訪和報道權利。同時監管部門對媒體報道信息的真實性進行關注，避免不實信息對市場的危害。

加強政府監管。政府和相關監管部門應進一步完善對內部控制缺陷認定標準的量化，減少管理層利用制度漏洞選擇性的對內部控制缺陷披露的行為。同時，更加注重對其內部控制的日常監督及對其隱瞞內部控制缺陷的企業進行更加嚴厲的懲罰措施，為市場的良好運營起到警示作用。

（作者單位：商丘工學院經濟與管理學院）