數字經濟背景下成本會計課程改革探索

尤 立

黨的十九屆四中全會《決定》首次增列數據作為生產要素，十九屆五中全會《建議》進一步提出推進數據要素市場化改革、加快數字化發展。2020年底召開的中央經濟工作會議指出：“要大力發展數字經濟”。數字經濟背景下，數字化轉型不僅融入了各行各業，也融入了企業經營管理的方方面面，財務作為企業重要的決策支撐組織已然成為了一個“大數據中心”。財務的數字化轉型正在利用包括“大智移云物區（大數據、人工智能、移動互聯網、云計算、區塊鏈、物聯網）”等信息技術為企業發展賦能增值。成本會計的職能和對象以及企業的成本會計工作組織和成本計算方法都受到巨大沖擊，財務人員需要及時、全面地采集企業內外部龐大的相關數據，為企業提效增利、轉型升級提供數據驅動的有效決策支持，提升企業控制成本風險的能力。傳統的核算型成本會計教學模式已無法滿足企業的需要，如何提升成本會計課程教學質量、提升學生的數據管理與分析等應用能力，滿足我國職業教育應用型人才培養的需要成為亟待討論與解決的問題。

一、數字經濟時代下成本會計課程改革的必要性

（一）數字經濟改變了成本會計職能。成本會計的職能是指成本會計具有的內在功能。成本會計的最初職能是成本核算（包括確認、計算、記錄和報告）和成本監督，隨著經濟的發展，管理需求的提高，成本會計的職能逐步擴展到除了成本核算、成本監督外，又涵蓋了成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本考核、成本分析等拓展職能。而數字經濟時代來臨后，成本定價職能和成本報告職能從核算職能中剝離出來，成為了兩項單獨的職能。其中成本定價職能是指以貨幣為主要計量單位，采用數據提煉加工技術，計算、判斷并歸集、分配會計主體各項經濟資源在產品（或服務）生產過程中的耗費的價值，從而為成本預測、成本決策和成本計劃提供依據。成本報告職能是將成本定價職能從成本核算職能中抽離出來后剩下的部分，是指將從數據中提煉出的成本信息以更相關、更高效的方式提供給利益相關者，是成本定價職能結果的最終呈現，是成本會計的最基本職能。另外，在數字經濟時代，成本會計的監督職能逐漸由原來的保護資產安全完整為目標的監督，轉變為對企業經營管理活動中各項費用支出等數據的管理。成本會計成為一項主動參與到企業業務全流程（成本業務數據的采集、處理、挖掘、解讀到決策和預測）的管理活動，即成本會計的監督職能和拓展職能轉變為了成本管理職能。綜上，成本會計的新職能包括成本定價、成本報告和成本管理三項。其中，成本定價是基礎、成本報告是手段，成本管理是目標，三者相輔相成，缺一不可。

（二）數字經濟影響了成本會計對象。成本會計的對象是指成本會計所要定價、報告與管理的內容，是成本會計的工作范圍，即會計主體為了一定目的而支付或應支付的可以用貨幣衡量的價值犧牲。傳統的成本會計的對象是成本會計工作中的核算的內容，即企業或事業單位特定成本核算對象所發生的資源耗費，包括生產費用的發生，產品成本的計算、期間費用的歸集與分配。數字經濟背景下，成本會計的對象不應僅局限于《企業產品成本核算制度》或《事業單位成本核算基本指引》的核算要求之外，還包含以決策為目的的一切經營管理活動的成本。成本會計要參與到企業的各項活動中去，包括籌資、設計、研發、營銷等全部業務鏈，從而實現為企業創造價值。同時，按成本費用的經濟性質分類，成本會計的對象在耗費資源組成內容上，還要考慮數據這一關鍵生產要素，即會計主體在經營管理活動中消耗的數字資產、算法技術、計算能力等無形資源的隱形成本。筆者認為，企業的數據要素和土地、設備、原材料、勞動等要素一樣，都是數字化經濟時代從事產品生產或勞務提供必需具備的生產要素，其成本也應和傳統要素成本一樣，需要得到全面且系統的估值和定價，并且被包含在成本會計的對象中。

（三）數字經濟改革了成本會計工作組織。成本會計機構是從事成本會計工作的職能部門，成本會計人員是成本會計機構中從事成本會計工作的人員。在會計電算化和會計信息化的早期階段，成本會計的工作多采用集中核算方式。近年來財務機器人流程自動化R PA技術幫助企業實現了自動的成本核算。通過數據檢索與記錄、圖像識別與處理等功能，在費用審核與報銷、發票查驗、賬務處理等具有明確規則的重復性高的財務基本工作流程中，R PA已經代替了傳統手工操作，成本核算型崗位即將被淘汰，成本會計機構人員數量面臨縮減。隨著區塊鏈電子發票的普及，交易即開票，開票即報銷，發票即數據，自主記賬理念和分布式記賬體系將使成本會計工作去中心化。可以預見，在會計智能化的數字經濟時代，企業成本會計的工作組織方式又將回到分散式區塊鏈工作方式，成本數據由網絡中擁有權限的參與者在確認和管理。成本會計人員致力于打通企業內外部價值鏈體系，在企業內部尋找最優成本作業鏈條，在企業外部協同上下游企業實現企業成本優化，實現業財深度融合。分散式工作組織使成本會計人員可以有更多精力投入需要運用職業判斷和數據分析的管理決策中去，從而轉型成為成本數據分析師和單位成本管理者。

（四）數字經濟轉變了成本計算方法。成本計算方法是指將一定期間發生的生產費用歸集到一定的成本計算對象上，據以確定各種產品總成本和單位成本的方法。企業應當根據生產組織方式、生產工藝過程及成本管理要求選擇合適的成本計算方法。傳統的生產模式為銷售預測下的生產者驅動，采用穩定性較高的批量流水線，進行集中式、單鏈條生產。以產品的品種作為成本計算對象的品種法是最基本最常用的成本計算方法。在數字經濟時代，消費者通過大數據、物聯網和人工智能直接與生產者對接，直接參與并監控產品的設計、生產和服務過程。企業完全根據客戶的個性化訂單安排生產，小批量和高頻次訂單使企業重新定義產品結構，需要將符合定制特征的產品功能模塊從產品中獨立出來，從而實現生產過程靈活化。因此，產品的成本計算通常是按客戶訂單和產品模塊為成本計算對象。智能制造模式下，強大的物聯網功能和通暢的信息共享中心，為分散化網格化生產的眾多分包商、品牌商的成本管理提供了數據支持，也為作業成本法的普及奠定了數據基礎。

二、成本會計課程教學的現狀

（一）課程教學目標定位需要升級。目前，職業教育成本會計課程的教學目標主要定位于工業企業成本核算，而各種成本費用的橫向和縱向分配及計算又占據了課時的大多數，課程設計嚴重忽視數據素養和科技素養的培養，不能把握新技術新業態的更新動態。近幾年不少職業院校已經開始對成本會計課程進行改革，引入實訓教學軟件滿足成本核算與管理技能訓練的需要，但多數軟件只是教材的簡單翻版，與企業實際成本管理實務仍有脫節。

（二）課程教學內容陳舊。目前的成本會計教學內容多停留在手工賬階段，與會計信息化或者會計智能化階段的成本核算與管理實務相距甚遠，對現已基本在企事業單位普及的ERP軟件中如何進行成本管理幾乎沒有涉及。至于“大智移云物”等信息技術在成本會計核算與管理的應用也是甚少提及。另外，成本會計教學內容與財務會計和管理會計存在一定重疊，需要跨課程進行梳理，比如成本分配的賬務處理在財務會計和成本會計兩門課程的教學內容中均存在，變動成本法也屬于成本會計和管理會計課程的教學內容中重復出現的部分。

（三）課程教學方法單一。成本會計因其計算多、分配方法多樣的特點，教師長期以來多采用“教材+PPT+實物投影儀”式課堂講授為主的教學方法，大量表格與數據之間的復雜演算過程只能以靜態形式展現，需要學生較長時間的專注學習，否則一旦走神就無法跟上進度，容易使學生產生厭倦心理。另外，教師在講授中雖也使用案例或項目教學，但因案例多以工業制造業企業為主，生產工藝流程遠離學生生活，難以激發學習興趣。部分課堂使用的實訓軟件操作靈活性不夠，受限于網絡或硬件要求，不能滿足學生的個性化學習需求。

（四）課程考核方式簡單。目前成本會計課程的考核多以結果性考核為主，考核內容為成本計算的各種方法及成本費用的橫向、縱向分配的方法和分錄等知識點，都是有標準答案的客觀題、分錄題或填表題。對學生對成本數據的采集、處理和挖掘能力，結合業務管理的數據分析能力，行業理解能力，團隊協作能力，溝通創新能力等均未能涉及，不能充分考查學生的可持續學習能力和數字經濟下會計崗位適應水平。

三、數字經濟時代成本會計課程改革的實踐構想

（一）以培養應用型人才作為改革課程教學目標的出發點。在數字經濟時代，成本會計課程的教學目標除了傳統的知識和技能教學目標之外，應增設人文素養、數據素養和科技素養三種素養目標，筆者以職業教育三個人才培養層次（其中，初級人才是指以中等職業教育為主、中級人才是指專科層次的高等職業教育為主、高級人才是指本科層次的高等職業教育為主）分別展開，如表1所示。三層教學目標都以培養應用型人才為出發點，從低到高依次提升，滿足不同層次的學生與社會人才市場的“無縫對接”的需求，同時也符合在職人員加強成本會計素養的需要。教學目標是改革課程的核心，只有精準的定位才能讓課程在改革中找準方向。

（二）以數據應用能力的培養作為改革課程教學內容的重心。根據教學目標，將數據管理能力的培養引入教學具體內容，創新教材編寫體系。首先，要對本校其他相關課程教學內容進行規劃，比如成本費用的分配核算應作為財務會計課程的教學內容，成本會計課程應簡單帶過。第二，應組織校外專家組織編寫來自行業的成本案例，校內成本會計教師也要多走出去了解企業的真實情況，多參加校內外的業務和技術培訓，了解成本管理系統、大數據成本管理等成本管理的理論與實踐，將企業成本的最新應用情況帶給學生。最后，對案例的呈現以原始憑證或業務單據為主，向學生展示數據的真實來源，便于梳理和理解財務機器人RPA的運行規則。在活動編寫中需要介紹在相關ERP軟件或財務云平臺中如何實現該任務，同時要將真實案例融入項目化活頁式教材，案例選擇除了傳統的工業制造業外，需要涵蓋各行各業，包括新經濟下重數據資產、輕傳統資產的游戲企業；貼近學生生活的電商企業、餐飲企業。比如，在核算型初級人才培養體系中，成本會計課程的教學內容可以如下設置，詳見表2。可以說，教學內容是改革成本會計課程的關鍵，只有建立了豐富典型且適合學生層次的案例資源，才能真正地讓課程動起來，讓學生學起來。

表1：應用型成本會計教學目標體系模型

（三）以解決數據應用任務作為構建教學方法體系的導向。應用型人才培養的方向是使學生能夠解決工作中的實際工作任務，在建立有豐富資源做支撐的立體化教材之后，需要構建能夠激發并維持學生學習興趣，且符合現代學生碎片化學習需要的教學方法體系。核心是要改變教師單向的講授式的教學方法，變為學生自主探究式學習，教師的角色轉變為一個課內課外活動的組織者和線上線下解惑者。比如，在初級應用型人才培養層次，教師可根據表2中的教學模式選擇適當的教學方法。在表3所示的戰略型高級人才培養方案中作業成本法的應用這一知識點，可以安排班級的不同學習小組分別調研并自行設計不同行業運用作業成本法的案例。各模擬企業的成本會計（學生）通過調研、搜集、分析不同行業的作業鏈和成本動因，對本企業的產品定價做出決策并匯報給公司高層管理者（教師）。在這個過程中，學生的數據處理能力得到了提高，也鍛煉了問題分析能力、溝通能力、表達能力、組織能力和創新能力。總之，教學方法是為了配合教學目標，完成教學內容而由任課教師根據學生情況靈活設置的，應百花齊放且不拘一格。

表3：高級應用型人才—教學活動設計-作業成本法的運用

（四）以挖掘數據應用潛力作為設計考核評價體系的抓手。從課程目標出發，按照人文、數據、科技素養目標體系模型，按人才培養層次分別設計學生學習成果評價體系。與傳統評價體系不同，要能夠考核學生目前數據的應用能力并能夠挖掘未來的應用潛力作為設計考核評價體系的依據。考核形式包括兩部分——過程性考核和結果性考核，且隨著人才培養層次的上升，應適當提高過程性考核的占比。過程性考核可分為課前、課中、課后三部分，評價內容包括學習態度、課堂參與度、問題分析能力、溝通能力、表達能力、組織能力和創新能力等緯度，由學生互評和自評、師評的方式完成。結果性考核由可給出標準答案的評分點的各大實訓或教學平臺完成，內容包括對各知識點、技能點的掌握，比如在ER P軟件中的進行銷售出庫單的設置與生成，在1+x財務數字化應用平臺中進行費用分攤機器人的批量處理，在在線開放課程平臺中進行填空、單選、多選等客觀題的答題。過程性考核和結果性考核盡量做到每次課給出一個成績，最后學期總評成績由教師按一定百分比將過程性考核和結果性考核的成績綜合計算得出。總之，學習效果的考核評價應能實時、多角度、動態地反饋給教學雙方，是評定學生學業成績的主要手段，也是課程改革實施結果的晴雨表。