直播電商稅收流失治理研究

■/ 程欣怡 田 發

一、引言

5G 時代加速推進電子商務市場的發展，加上數字支付方式的不斷優化與普及，直播電商、帶貨主播等在龐大消費傾向的優勢下蓬勃生長，并在疫情嚴峻時期充分發揮其優勢，彌補了實體經濟的不足，起到了擴內需、促消費、緩解就業壓力等作用。據艾瑞咨詢統計，2020 年淘寶平臺就誕生了幾乎1000 個銷售額過億直播間，全年直播電商成交額達9410億元，占社會消費品零售總額的3.2%，最終拉動我國消費支出超55 億元，實現全網就業高達123.4萬人次。直播電商穩健發展逐漸成為稅收收入新增長點，但網絡交易可能存在的虛擬性和相對滯后的稅收征管，誘使部分高收入主播采取各種方式來規避正常的納稅義務，使得該行業長期處于稅收“灰色地帶”，造成嚴重的稅收流失問題。稅收流失治理成為亟待研究的重要現實議題，有助于優化直播電商平臺的稅收環境，更好地規范納稅人行為及實現高質量稅收收入籌集。

目前關于直播電商稅收流失及其治理研究內容較少，而就電子商務發展出現的稅收流失問題，不少學者已有研究：許怡寧和孔劉柳（2015）采用稅收收入能力法，對我國2007 年到2012 年電子商務稅款流失金額進行了估算，結果為0.85 萬億人民幣，在總稅收中占比8.45%；蔡昌（2017）利用抽樣調查和平均稅負法對淘寶增值稅和個人所得稅流失測算，得出2016 年全年兩稅流失總額將不低于為500億元-700億元，全國C2C增值稅和個人所得稅流失總額預測值為531.53 億元-747.92 億元，2018年將達1000億元；張宇璨（2016）、關麗爽（2017）認為電子商務領域稅收制度的不健全和不完善，是電商稅收流失的主要因素，制度更新仍基于傳統稅制理論行不通，需要依實際情況調整；周艷飛（2018）指出電子商務的隱蔽性和隨意性是稅收流失問題的一大因素，網絡交易的靈活雖為大眾提供便利，卻因無法核實企業應納稅所得，提高了納稅稽查難度；江柳金（2021）研究表明，按現行稅制帶貨主播如何納稅存在較大爭議，以經營所得計繳需要納稅人有較高的稅收遵從度，自行申報可能性低，而以勞務報酬所得征收，平臺僅作為代扣方，無法決定代繳金額，與稅法規定相悖。另外，網絡交易的隨意性為刷單等數據造假行為提供便利，也為稅務征管部門帶來挑戰。

綜合來看網絡交易的虛擬和便利在一定程度上造成了我國電子商務的稅收流失，應收未收的資金沒有通過國家的再分配渠道重新進入國民經濟運行軌道，將扭曲整個經濟運行體制，使得貧富差距問題愈演愈烈，并進一步干擾社會穩定。直播電商作為一種新經濟業態，在該領域的相關研究文獻較少，然而其存在的嚴重稅款流失問題卻無法忽視，稅務部門如何進行有效稅收治理是未來稅收征管制度改革的關注重點。

二、直播電商稅收流失現狀

西方人常說：“唯有納稅和死亡不可避免。”但從理論來說，有稅收就必然存在不同程度的稅收流失，而稅務機關要實現對經濟活動產生的全部收入進行征稅，從實際出發也是不經濟的，尤其對于直播帶貨產生的全部經濟流實現理想化征稅來說是較為困難的，但稅款流失問題卻不可忽視。

（一）流失規模估算

由于主播收入來源多樣化，各平臺計算應納稅所得額方式也不同，且帶貨主播間收入兩級分化較為嚴重，據某研究院數據顯示，2020年上半年該行業從業者平均月薪為11220，71%的收入在萬元以下，但由于大型MCN 機構部分主播的超高收入存在拉高該行業的平均收入的可能，截至2020 年就有346 位主播通過直播平臺為商家創造過億營業銷量，其中有147位主播成交額在1億-10億之間，兩位GMV 在百億以上，薪金的較大差異性使得各平臺帶貨主播收入數據無法準確核定和取得，因此利用收入能力估計法對直播電商平臺的稅收流失規模進行大概估算。

表1中，“月收入5000以上者收入總額”根據艾瑞研究2020 年中國網絡主播收入占比情況，為方便計算假定月收入均達起征點，再將直播電商主播人均可支配收入乘以系數1.9（全國人口數與就業人數比）計算得出，除以月份數12 即為人均月收入。考慮個稅綜合所得按3%～45%七級累進稅率和經營所得按3%～35%五級累進稅率計算，為降低計算難度，同時鑒于直播電商的蓬勃發展趨勢，高收入者應稅所得額所占比重越來越大，此方法中統一按10%計算，結果為主播人均年可支配收入乘以稅率的乘積。

表1 直播電商個人所得稅流失估計（2020年）

雖然數據處理和計算方式存在不足，但不難看出我國整體居民的實際稅收征收率偏低，只有2.55%。從2020年開始直播帶貨進入加速發展期，至當年末共123.4 萬人次從事該行業，共同創造9410 億元的成交額，而表1 中2020 年直播電商平臺的個人所得稅流失額約為11 億元，與實際征收量持平，明顯可見存在大量稅收流失問題。稅收收入能力與稅負的不匹配，儼然違背了我國稅制設立的初衷。此外，從國稅局公布數據來看，“十三五”期間新辦涉稅市場主體共5874 萬戶，到2020 年末仍存續的共4752 萬戶，存續量占全國應稅市場主體的66%，而在新辦稅主體中新興產業占比突出，結合當前稅管機制我國大規模稅收流失問題亟待解決。

（二）流失形式

1.簽署“陰陽合同”。2021 年8 月鄭爽因簽署“陰陽合同”，虛增資本，設立“掩護公司”掩蓋超高收入，偷稅4302.7 萬，在直播電商行業主播也可通過與他方公司簽署類似合約，約定較低坑位費或其他收入等，再通過現金結算方式收取實際高額報酬，不形成記錄以實現逃稅漏稅。

2.與機構平臺“合作”。帶貨主播大多不愿主動納稅，而相關平臺機構對于每場直播產生的營業收入也會想法設法減少利潤，以期達到減少應納稅額目的，由此雙方達成零和博弈，互幫互助。簡單來說，直播平臺將分成打入主播旗下公司，并開具發票給對方，這便為機構提供了成本進項，實現稅務風險轉嫁，對于主播而言，為掘出籌劃空間，同MCN 機構商定以代扣代繳方式完成納稅，換而言之，主播每場收入被平臺打入所謂代扣平臺后，實則多為個人獨資企業，該平臺收到款項后進行“開票“，再通過直播平臺以公對私方式直接轉入主播個人賬戶。

3.設立多家個人獨資企業，轉換收入形式。2021年12月20日杭州市稅務局發布公告稱，帶貨主播黃薇以隱匿個人實際收入、構造虛假業務轉換收入性質等方式偷逃稅款被行政處罰共計13.41億元。資料顯示，薇婭名下設有15家個人獨資企業，其中7家均設在稅收優惠最高的上海崇明，通過將個人所得轉為經營所得，從最高45%七級累進稅率降為5%-35%的五級累進，采取核定征收政策，形成偷逃稅款事實，同時享受了當地財政返稅優惠，進一步減少納稅事實，若按娛樂性質申辦個人獨資企業，核定后的整體稅率將低于7%，對于年收入高達千萬級別的主播而言，實際減少的綜合稅負可達90%。利用現行稅制結構的不完善，打著合理避稅進行稅務籌劃的旗幟，實則違背了法律規定坐實偷逃稅款罪責。

（三）流失后果

1.直接減少稅收收入。直播電商稅收流失主要在個稅和增值稅方面，增值稅在總稅收中占比較大，而個稅占比平均也達7.8%，在一場成交規模為100億的直播中，即便頂級主播最低只拿到銷售額的兩成，其收入也可達20億元。若按照稅率計算，涉及的個稅和增值稅總額達10 億元，兩稅總流失將直接縮減我國稅收收入，影響財政收入在公共產品和服務的支出，降低居民的獲得感，更容易在納稅人心中形成政府不作為形象，進一步產生不愿納稅的心理。

2.加劇貧富差距，影響社會和諧穩定。雖然我國經濟總量已位居世界第二，但國民收入層面全民富裕還未實現，貧富差距較大。國家近年加強宏觀調控力度，通過稅收對居民收入實現合理的二次三次分配。但經濟的高速發展衍生多種新興產業模式，滯后的稅收征管制度已造成各種形式的稅收漏損，尤其是近年文娛從業人員個人所得稅的流失，進一步拉大個人收入分配不公平狀況，例如2018年范冰冰逃稅案涉及稅款8.84億，同年多位影視業納稅人自查納稅高達117.47億元，這些高收入群體實際負擔的低額稅負不僅影響社會資源再分配效率，進而還會引發關于社會公平的爭議。

3.擾亂經濟運行秩序。通過不合理避稅手段增加的收入再借助投資、消費等行為進入市場，轉化為畸形消費，這些通常表現為高昂購物，它們的集中消費模式在一定程度上易刺激物價上漲，從而造成相關領域的通貨膨脹。政府由于無法準確把握隱性經濟走向，僅依據國家統計數據做出應對，將導致某些政策制訂與客觀現實不吻合，弱化政策效應。

三、直播電商稅收流失根源

（一）納稅人行為傾向與稅收流失

1.利益至上傾向。在經濟學分析中的一個基本假設是理性經濟人假設，人們以追求利益最大化為自己的行為目標，對于納稅人的納稅行為而言，是否也符合上述設定，這是首先需要考慮的問題。稅收具有強制性、無償性和固定性的特點，在納稅人看來，這種強制性的征收實為減少個人利益，在利益至上的潛在心理暗示下，難免產生偷逃稅款的動機。隨著改革開放戰略的實施，以市場為主導的經濟體制不斷完善，日漸凸顯納稅行為人追求個人利益最大化傾向。然而客觀存在的事實表明，實現利益最大化的方法是多樣的，其中不乏合法合規渠道，因此利益至上傾向不完全導致納稅人采取違法手段減少納稅，假定相關稅制一定條件下，納稅人的微觀心理、意識和稅收文化等非正式約束就顯得尤為重要了。

2.主動納稅意識淡薄。在國外人們多以納稅為人生必要作為義務，但反觀我國居民，不但不會主動積極進行納稅申報，反而想方設法實現大幅減稅甚至騙稅目的。稅改不斷進行，對于先行的實體經濟主體，偷漏稅現象不多，反而存在于部分新興且高收益產業和人群，例如今年鄭州一網紅被曝需補稅662萬元，實質上本人并未利用不法手段進行偷逃稅款行為，僅因在年度匯算清繳時尚未足額繳納稅額，加上時間逾期問題，共計補交稅款634.66萬元，滯納金27.78萬。究其緣由，社會大眾并未完全形成納稅是我國公民的基本義務這一理念，淡漠的納稅意識在金錢誘惑下總是處于弱勢一方，從而造成各種形式的稅收流失問題。

（二）主播與平臺主體的客觀因素

1.主播收入復雜多樣。每場直播帶貨主播可以得到的收入并不完全取決當日的銷售額，還包括坑位費和直播平臺受眾的打賞收入，需要注意的是，號召力不同的主播在坑位費和銷售分成機制上是不一樣的。例如，據有關媒體報道，頂級主播李佳琦和薇婭的坑位費是每件商品5-8萬，最高銷售分成可達80%，即使按最低20%計算，2021 年雙十一預售李佳琦賣了106.53億元，個人收入約為20.2億。核定不同納稅對象收入時，由于標準不一且不固定，因此對稅務機關工作造成較大挑戰。

2.主播與平臺間關系不明確。在個稅繳納方面，普通收入人群通過公司進行代扣代繳，而高收入的帶貨主播實現納稅的具體方式，是基于機構或平臺間的關系而定，目前主播與平臺間關系有雇傭和運營兩種，相應的存在兩種納稅方法。前者主播服務于平臺，通過簽訂勞務合同，約定如何支付薪資，所得收入主要由平臺負責預扣代繳個人所得稅；后者是網絡主播自運營，與平臺建立勞務關系，若主播已自行登記為個體戶，與平臺采取合作，則自行繳納經營所得稅。但從實際情況來說，兩者間關系錯綜復雜，即存在一般雇傭形式，也有合作或者通過第三方牽線達成代銷行為。

（三）個人所得稅制缺陷形成稅收流失空間

1.收入形式劃分不合理。現行個稅采取綜合和分類分別計算，涵蓋工薪、勞務、紅利等多個方面，但個稅繳納的主體是工薪、勞務等中等收入群體，而資產增值等收入卻難以納入到個稅的稅基中，而這些未納入稅基的部分，往往能夠產生更多現金流，且由于45%的邊際稅率使得很多高收入人群會鉆制度漏洞，將應按綜合所得征收的收入轉為其他按分類所得，隱藏收入，達到減少納稅的目的，使得財政收入來源單一，僅以工薪階層為主要群體，因此當前我國個稅不能很好體現公平，有關部門還需繼續深化綜合所得稅制的改革。

2.稅率設定不當。按稅法規定，不同收入來源采取不同稅率計繳個人所得，但對于采用綜合所得計算的工資薪金適用稅率明顯高于利息、紅利等收入，尤其是最高檔即應納稅所得額96 萬以上對應的名義稅負率45%偏高，不僅使得部分高收入人群傾向減少納稅行為，而且也會在一定程度上直接導致普遍的勞動所得稅費比非勞動所得的稅費還要高，在數字經濟爆發的紅利下，各種形式的收入不斷涌現，現行稅制無法匹配經濟環境。

（四）稅務機關對新產業反應滯后

1.未及時制定與完善新產業制度。稅收基礎是資金信息流，而數據的難以獲取卻是目前稅收征管的一大難題，不僅在于互聯網交易的隱蔽性和任意性，而且很多平臺沒有履行好企業責任，將相關信息推送給稅務機關等監管部門，形成信息不對稱問題。由于該方面沒有成形制度明確規定各方主體的權利與義務，在利益面前平臺更愿站在納稅人一方，使得征管機構難以主動獲取網絡交易的真實數據，同時擾亂了直播電商平臺的營商環境。

2.技術運用不足。當前稅改的重點內容是推動傳統稅收征管體制向數字化轉型，面對直播電商對稅務工作帶來的挑戰，改革的道路仍舊任重道遠，雖然近幾起偷漏稅案件得益于稅收大數據的加持，但稅務仍未在新經濟業態征管領域深度應用大數據、區塊鏈、人工智能、神經網絡、云計算等技術，作為信息的被動接收者，只有自我革新才是掌握主動權的唯一路徑。

四、直播電商稅收流失治理

（一）出臺針對性政策，助力推動直播行業規范發展

2020 年中國廣告協會就規范直播電商行業行為準則發布相關報告，該報告從商家、主播、平臺、機構和消費者五大主體出發，著重強調規范直播營銷活動，整治存在的帶貨亂象；2021 年3 月國家印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》明確指出各稅務部門要積極加強對數據資源的深挖細掘，充分運用大數據技術提升稅收治理能力現代化水平，強化直播電商等線上營商經濟的稅收管轄，并就涉稅違法行為實施精準治理，嚴厲打擊，為守法者提供最有力保護；8 月關于鄭爽、張恒涉稅違法行為懲處力度再次彰顯近年來相關部門對高收入人群、高風險行業的強力監管，9 月國稅局進一步印發《加強文娛從業人員的稅收管理》公告，指出對明星藝人、網絡主播成立的個人工作室和企業，要將規則制度建立在法律條例之上，并按會計賬簿記錄進行征稅，著重強調對存在納稅風險的群體開展定期風險監控，結合上年度個人繳稅實況，對存在涉稅風險的文娛人員進行專門的風險提示和督促整改。用制度來規范行為，明確法律禁止范圍，有針對性地要求相關行業和人員切實履行責任和義務，持續出臺行業新規，提升精準監管能力，嚴厲查處和曝光各類惡意偷逃稅行為。

（二）技術加持，夯實稅收征管基礎

科學技術不僅推動各類行業加速變革，創造新一輪經濟增長點，也為政府部門的工作提供有力支持。2021年下半年稅務部門貫徹落實進一步稅改意見，利用稅收大數據技術查處多位網絡主播涉稅違法事實，如追繳鄭州一網紅漏繳稅款662.44 萬，雪梨和林珊珊合計處罰9322萬以及頂級帶貨主播薇婭被依法追繳稅款、加收滯納金并處罰款總計13.14 億元，數額之多力度之大彰顯有關部門規范該行業的決心和力度。因直播電商的收入來源多樣且數據不易獲取，無法準確核實納稅主體的應納所得，加大了稅務部門監察難度，部分主播也不會如實申報應稅收入，長期下來形成稅收大量流失狀況，對此國家及時出臺對策積極應對，借力大數據分析技術，全面完整反映個人的每筆收入，高效便捷查漏補缺，為國庫足額補充彈藥，同時運用該技術對宏觀經濟運行做出反應，如科學統計稅費政策執行情況，開展效應分析，客觀反映政策在執行過程中存在的問題并提出改進建議和措施，為全面深化稅改提供給力支持。

（三）剛柔并濟，讓納稅義務深入人心

黨和政府始終堅持依法治國和以德治國的執政理念，全面建設法制社會，促進社會公平、維護社會和諧穩定，對違法亂市行為堅決嚴厲打擊。針對日前高收入明星藝人和網絡主播偷漏稅現象，稅務部門明確執法態度，有效運用說服教育、約談警示等非強制性執法方式，貫徹執行“首違不罰”制度，對屢教不改的，嚴格依法處置。為鼓勵新興業態的良性發展，國家給予包容性態度，對直播電商從業人員在2021年底前能主動報告并及時糾正稅務問題的，可以依法從輕、減輕或不罰。據悉，已有上千人主動自查整改并補繳稅款。雖然在違法治理方面稅管改革已有成效，但仍需契合實際繼續推進整治策略，處罰不是目的，需要讓我國公民將納稅這一義務進行到底，同創和諧友愛大家庭。

（四）與時俱進，優化稅制靠向綜合征收

我國個稅改革一直貼合居民收入水平，起征點不斷從1600 元提高至5000 元，并在2018 年設立6項專項附加扣除，不斷減輕個人納稅負擔，長期實行的綜合加分類的稅收制度，卻成為當前直播帶貨主播逃避稅款的有效方式。主播收入性質核定是納稅基礎也是稅收流失痛點，因此不少學者建議將個稅向綜合改革，同等對待資本和勞動所得，適合目前產業結構特征，同時考慮地方經濟情況的差異，細分扣除項目按地區差別減免。

五、結語

有納稅就必然有稅收流失，然而流失這一既定事實卻不能無下限地危害經濟效應和社會發展。網絡不是法外之地，對新事物鼓勵支持卻不是縱容，高達百萬上億的偷漏稅行為，只有肅清沒有姑息。時代在進步，制度也需完善，加快“以數治稅”戰略性變革，積極運用稅收大數據技術，發現問題提出解決方案，讓稅收流失口徑縮小變窄；完善相關平臺涉稅主體信息報送的規定，為稅務部門準確了解主播的真實身份和收入信息提供支持，加強直播平臺和經濟公司對主播的納稅引導；結合市場行情，加快出臺有針對性的財務會計制度準則，對直播電商涉及的“坑位費”“打賞”、直播傭金等多種收入進行規范，還可以依法依規建立相關條例，進一步明確直播帶貨過程中涉稅主體的道德義務和社會責任，用法律約束行為主體，合理合規開展營業活動；同時持續優化稅制結構，實現縮小貧富差距、增加人民獲得感的發展目標。