時間驅動作業成本法在公立醫院的應用
——以Q醫院為例

■/ 高養利

一、研究背景

近年來，醫院面臨的內外部環境正發生著巨大變化，如醫保支付方式改革、醫療市場競爭加劇等，同時財政對于公立醫院的改革補償也較為有限，公立醫院的可持續發展不斷受到挑戰。目前浙江省已經全面實施DRGS付費模式改革，此舉加快了公立醫院推進內涵建設的步伐。在新醫改形勢下，醫院既要保持其公益性，又要走上健康的可持續發展道路，成本管理工作是內涵建設的重要環節，建立有效的成本核算的管理工具和機制是公立醫院轉型升級，邁向高質量發展的必經之路，是順應改革的必然趨勢。

針對公立醫院的成本核算工作，國家也出臺了多份文件，均對加強醫院成本核算提出了要求：2009 年國務院《醫藥衛生體制改革近期重點實施方案》明確指出要加強成本核算與控制，定期開展醫療服務成本測算；2017年國務院辦公廳《關于建立現代醫院管理制度的指導意見》明確要強化成本核算與控制，逐步實行醫院全成本核算，逐步建立以成本和收入結構變化為基礎的醫療服務價格動態調整機制；2017年國務院辦公廳《關于進一步深化基本醫療保險支付方式改革的指導意見》要求激發醫療機構控制成本的內生動力，可以疾病診斷相關分組技術為支撐進行醫療機構診療成本與療效測量評價；2020年國家衛生健康委、國家中醫藥局《關于加強公立醫院運營管理的指導意見》明確了強化成本核算、成本控制、從成本等維度評價運營流程等重點任務。這些信號的釋放，均表明各個層面對于成本核算工作的重視，成本管理改革工作已經勢在必行。

做好成本管理工作的首要環節就是要夯實基礎成本核算工作，只有在成本基礎信息準確之后才可能有效地進行下一步的成本管控工作。目前大部分公立醫院開展醫療項目成本核算時，普遍采用的是以收入或者工作量為參數的分配方法，而這樣的分配方法較為籠統，不能體現出項目具體作業資源消耗的多少，也無法追溯成本的來源，并不能從具體的流程中找到成本控制點，不符合醫院精細化管理的要求。少數有條件的公立醫院并不滿足于傳統的成本核算方法，嘗試采用了更為先進的作業成本法，但實際推行時卻困難重重，由于作業成本法數據收集耗時長、成本高，日常維護更新難，很少有醫院能夠堅持使用。因此，相關學者、政策制定者、醫院管理人員都在尋求一個精準、有效，同時又兼顧成本效益原則的成本核算方式。21 世紀初，Kaplan 等學者針對作業成本法的實施難度這一問題，對作業成本法進行了改良，提出了時間驅動作業成本法（TDABC）的概念，其概念易于理解，實施難度小，同時更適用于成本控制，與醫院的特性也更為匹配，這種新型的作業成本法是公立醫院可以進行探索的較為科學、合理的成本核算方法。

在醫療體制改革的驅動下，公立醫院成本管理顯得愈發重要，尤其對成本精細化核算的要求更加迫切，應用時間驅動作業成本法（TDABC）是提高公立醫院成本核算準確性的需求，是加強醫院成本控制的需要，有助于消除傳統成本核算法過于籠統且無法落地的弊端。文章以Q 醫院心身科為研究實例，用案例演繹醫院運用TDABC 進行成本核算的過程，明晰應用TDABC的實操流程，進一步驗證時間驅動作業成本法在醫院成本精細化核算運用中的可行性與有效性，同時也在實際應用中總結出一些應用建議，梳理出幾項有待優化的流程。

二、時間驅動作業成本法概述

（一）研究綜述

1.國外相關研究。卡普蘭在《哈佛商業評論》中針對作業成本法的成本過高、實施復雜的缺陷，創新提出了時間驅動作業成本法（Time-driven Activity-Based Costing，簡稱TDABC），并通過研究數據驗證了該方法的優勢和實踐意義，TDABC 的提出降低了作業成本法的應用門檻，至此大量學者嘗試進行案例研究。Demeere（2009）作為國外首個將TDABC 應用于醫療領域的學者，在門診中運用發現，TDABC比ABC更適合處理問診醫療服務成本，研究結果表明應用TDABC 成本測算更為高效、準確。Katy E.F et al（2013）采用TDABC對術前評估中心工作流程改進前后的成本進行測算對比，發現該方法具有驗算流程改善價值的作用。Kaplan A et al（2014）基于TDABC 測算了門診及住院病人前列腺肥大的護理成本，得出結論發現TDABC 能夠準確測算護理路徑的成本。Popat et al（2018）以胸外科為研究對象，通過運用TDABC 對科室人員的工作流程進行調整、變更，發現在人員崗位調整之后，降低了各醫療項目的成本，說明該成本核算方法可以通過優化工作流程達到成本管制的目標。

2.國內相關研究。楊繼良（2005）最早介紹時間作業成本法，自此國內很多學者均開始對這一方法進行借鑒和研究。同年TDABC也被引入到了醫療行業中，費峰（2005）將時間作業成本法與醫院科室相結合，介紹了時間作業成本法在實際應用中的基本程序和優勢。黃成禮和朱微微（2009）在護理成本核算部門應用TDABC，以科室內某個患者為例介紹了應用的方法，對比了TDABC 與傳統作業成本法的優劣，使用病人的主要護理成本數據測算護理服務消耗指標，以此嘗試評價醫院的服務效率。宋鐵妹（2014）探討了TDABC在公立醫院成本核算中的適用性問題，并指出了實際應用中應關注的問題。宋喜國、姚麗平等（2015）基于時間驅動作業成本法，構建了醫療服務項目成本測算模型，研究發現測算的成本更加貼近標準成本；顧煒（2016）對TDABC在醫院放射科醫療服務項目成本核算的應用進行了分析和探討，并針對目前的成本核算方法實際操作時出現的問題提出了建議；江其玟、朱翔、戚楓茗（2016）將應用于一家綜合性醫院的中醫門診室，運用時間驅動作業成本法對科室各項作業進行了測算，得出了較為準確的結果，成本信息可靠性提升。陳國祝（2017）應用TDABC，通過對醫院供應室消毒包成本進行計算，闡述了輔助作業的分配和計算方法。鄭琳莎（2018）將TDABC應用于醫院血透室的醫療服務項目，以血液透析服務（HD）為主要分析對象，研究發現該成本法有效反映了資源產能利用率。陳雋、向炎珍（2019）以公立醫院DRGs 數據為基礎探索病種成本核算，通過運用時間驅動作業成本法，建立了公立醫院病種成本核算模型，探索出一套病種成本測算方法，積極推動了按病種付費改革的落地。

（二）理論概述

時間驅動作業成本法是對傳統作業成本法的一種改良，是以時間為衡量依據，通過估計有效產能，將作業單位時間里消耗的資源（產能成本率）乘以作業單位消耗時間計算得到單位作業成本，最后計算成本對象總成本的一種先進成本管理方法。TDABC主要有4個主要的理論要素：

1.生產能力。產能的概念可以細分為理論、有效和閑置這三種類別，TDABC 理論里產能指的是時間的利用率。在應用TDABC 時，一般采用的是有效產能，有效產能是指在作業中的實際生產能力，等于理論產能減去合理損耗時間。合理損耗時間是指如人員休息、培訓，設備必要性停工、保養維護等時間。

2.單位產能成本，即產能成本率。這里指的是每單位有效工作時間所需要的平均成本，即等于間接成本除以有效工作時間。

3.單位作業消耗時間，以時間計量時，是指每單位作業所需要的工作時間。

4.成本動因率，通過各項目單次操作時間與單位產能成本（產能成本率）相乘即為單位作業成本動因率。

（三）TDABC在公立醫院的應用優勢

1.醫院項目服務成本核算特點。由于醫院不同于制造業，一般難以實現批量化提供服務，即便是相同的病癥，由于病患本身的身體素質、性別、年齡存在差異，個體的治療方案并不能完全一致，即同一個產品不能參考同一個流程進行成本取值，增加了成本動因數據采集的難度。同時醫護工作流程相互交叉，存在較多公共的作業流程，需要分攤的作業及其成本占比較大，分攤起來同樣較為復雜。基于醫院項目成本的特殊性，使得醫院在實施作業成本法和標準成本法均有較大的難度。醫療服務項目的多樣性及差異性，使得醫院運用作業成本法時要比企業投入更多的時間和人力，而且由于成本動因同涉及成本之間的相關性關聯的不準確，可能會導致成本信息的準確性，得出的結果可能與預期目標背道而馳。同樣由于醫院項目成本的特殊性，醫院難以為類目繁多的醫療項目定制標準成本，實施標準成本法第一步就無法實現。

2.TDABC 應用優勢。TDABC 以時間作為成本動因，由于其統計參數少、實施簡便，同時又適用于管理層進行成本管控而備受關注。與傳統核算方式相比具有以下優勢：

（1）TDABC降低了實施難度。與傳統作業成本法不同，TDABC不需要通過不同的成本動因追溯資源消耗到特定服務，在TDABC下只需估計各醫療服務項目單位作業時間，以時間為成本動因，估算醫療項目單位作業成本，相乘即可得出醫療服務的項目單位成本，計算非常簡便。醫療服務活動一般只涉及人力和設備，均可以快捷地獲取到相應的工作時間，TDABC與醫院的高匹配性省去了實施傳統作業成本法成本高、耗時大且主觀的作業調查工作，不僅前期基礎數據調查方便，維護也同樣方便，當外部條件發生變化時，無論新增醫療項目、調整成本價格，還是變更有效產能，只要任意一項要素機動調整即可。采用TDABC不僅可以保證及時獲取準確的數據信息，而且基本不影響組織運轉效率。

（2）TDABC 數據收集方法更加多樣。TDABC信息的來源非常多樣，采用的方法可以有實際觀察法、調查問卷法、經驗估值法、科學制定法、標桿比較法以及歷史數據法等，這使得TDABC 實施收集時較為靈活，而且同時用多種方法進行采集還有利于數據對比驗算，有助于成本核算小組獲取最準確的數值。信息化建設較好的單位，可以考慮把作業流程嵌入信息化系統中，那么直接通過財務系統和HIS系統調取基礎數據，實現一鍵取數的理想狀態。

（四）TDABC項目成本核算模型

中國醫院成本核算框架分三個層級，一級是以醫院為對象，二級是以科室為對象，第三個級次是項目或是病種成本核算，層層遞進，缺一不可。按照現行醫療單位的組織體系，醫院科室劃分為臨床科室、醫療技術科室、醫療輔助科室、行政后勤科室四類，其中臨床業務部門是醫院服務的最終產出部門，因此，按照分級結轉的方式，逐步將所有成本轉移到臨床服務類科室。TDABC主要應用于三級核算中，即科室內部醫療服務項目成本核算層面。應用TDABC 到醫療服務項目成本測算中，需要以原有的科級成本核算為基礎，在已有的臨床科室成本數據的基礎上，通過定義作業、確定資源消耗、估算產能、測算項目時間、追溯直接成本、計算產能成本率等一系列測算流程，對成本進行分攤和處理，最終估算出醫療服務項目成本（見圖1）。

圖1 基于TDABC的醫療服務項目成本模型圖

三、Q醫院案例分析

（一）案例背景介紹

1.Q 醫院概況。Q 醫院創建于1954 年，現已成為集醫療、教學、科研、康復和防治職能于一體的治療精神、心理疾病的三甲專科醫院。醫院本部共1124 張床位，有2 家托管單位、34 家醫聯體單位。專科臨床服務量全省首位，2020 年全年門診人次達42萬。文章基于時間驅動作業成本法（TDABC），以Q 醫院心身科室為例，探索TDABC 在公立醫院醫療服務項目成本核算中的有效性。

2.項目選擇依據。本文在進行研究對象的選擇時，重點考慮醫院內部的管理需求，毫無疑問，臨床服務類項目的研究成果要比其他輔助科室更契合內部管理需要。為保證研究結果準確、可靠，考慮到研究能力與條件的有限性，文章剔除了醫療服務項目過多、流程過于復雜的科室，最終選擇了日常工作流程簡約，醫療項目數量適中的心身科為研究對象，心身科作為整合特色學科，是醫院學科發展的重點科室，具備一定的應用和研究價值。

（二）具體應用流程

根據TDABC的醫療服務項目成本模型，應用TDABC進行項目成本核算具體分以下七個步驟完成。

1.梳理流程、確定作業。首先，對專家進行訪談，梳理醫護人員一天的作業內容，根據需要測算的醫療服務項目操作流程進行梳理、歸類，定義主要作業，作業劃分需要根據科室作業的實際流程，同時要避免過多的間接成本分配個數，提高成本分配的準確性及分配效率，因此對醫療服務項目進行一定的作業整合，此次調研共確立五個作業，分別為公共、準備、檢查、治療和后期整理作業（見表1、表2）。因時間原因未對該科室的所有發生的醫療服務項目進行統計核算，公共作業無法確定一個合理的系數進行分攤，因此，醫療服務項目時間估計主要估算準備、檢查、治療和整理這四個作業時間。

表1 醫師作業調查問卷

表2 護理作業流程調查問卷

2.確認與計量資源消耗。資源消耗確認環節，首先需要從成本核算系統中獲取該科室的成本數據，Q 醫院已實施到科級成本核算，因此只需要取成本核算系統中該科室年度相關成本數據即可，涉及醫療服務項目成本包括臨床科室進行醫療服務直接產生的成本和醫療輔助科室及行政后勤科室分攤過來的這一部分成本費用，這里因為選取的項目是病區直接開展醫療服務項目，因此未將醫技成本計入間接成本。其次是從心身科室的訪談和記錄獲取特定項目的相關直接成本數據。具體項目相關成本內涵及歸集方式，匯總整理如表3所示。

表3 醫療服務項目成本項目內涵及歸集方式

3.計算實際產能。科室實際產能，是指醫護人員完成作業的有效時間，這里注意醫護人員并非所有的工作時間都用來完成作業，為了保證產能成本率的準確性，需要考慮醫護人員工作時間內的非增值時間部分，通常將實際產能數據定義為最大產能的85%，心身科共有醫生11人，按照一年12個月，每月22天工作日計算，每人每天病區工作7.5小時（一天8小時，其中0.5小時為日均門診工作時間），投入理論工時1306800分鐘，乘以理論工時的85%，計算得到1110780 分鐘。核算科室護士共21 人（其中1人為外包），按照一年12 個月，每月22 天工作日計算，護理人員每天按8 小時作業時間計算，同樣理論工時乘以85%，計算得到2261952 分鐘，即核算科室工作人員年工作總時間為3372732分鐘。

4.估算醫療服務項目單位作業時間。心身科室屬于臨床科室，本案例中通過專家咨詢，選取了科室中10 個典型的醫療服務項目，考慮到項目流程的特點，主要選取了四個作業，分別為準備、檢查、治療和后期整理作業。由于醫護用工成本存在一定差異，在統計單位作業時間時，需要分開統計醫生和護士的作業時間。本次項目作業時間調研共向醫院醫護專家發放了20 份問卷調查，在實際工作中，由于每位員工操作熟練程度有所不同，對于相同的作業活動，回收的問卷中顯示完成作業的時間存在一定差異。對于其中差異較大的項目，課題組又進行一天的實地觀察，從一定數量的觀察數據中取一個中位數。文章同時還參考了《2012 版全國醫療收費服務項目規范正文》，最后確定10個醫療服務項目的單位作業消耗時間（見表4）。

表4 心身科醫療服務項目單位作業耗時 單位：分鐘

5.追溯直接成本。藥品成本、衛生材料成本、設備折舊成本是屬于可以直接歸集醫療服務項目上去的成本，屬于項目的直接成本。特定項目的直接成本基礎信息采集方法同樣采用的是問卷調查法和實地觀察法，這個環節可以在統計醫療服務項目時間估算的時候順帶調研或觀察到。采集時須詳細地記錄項目所使用藥品、衛材的劑量，設備型號及機器運作時間，后續再從庫房系統調取相關物料價格或固定資產原值即可計算得到直接成本。需要注意的是有一些衛生材料用量比較模糊，比如睡眠呼吸監控中使用的膠帶、磨砂膏等，一般通過記錄一段時間的耗材用量和項目開展數量，再相除計算獲得一個平均值。設備折舊計算方式采用醫保物價成本測算中的規定：每次應攤費用=儀器原值×應提取比例÷（365天×6小時）×平均操作時間（小時）。文章選取的10個項目直接成本統計表詳見表5。

表5 各醫療服務項目直接材料和折舊成本

6.計算間接成本動因率

（1）人力成本。首先，通過人力成本與核算科室人員總工作時間相除可得到單位時間成本率。將醫生人力年總成本除以醫生年實際產能，得到醫生的產能成本率為2.84 元/分鐘，同樣計算得到在職護士的產能成本率為2.27 元/分鐘；外包護士的產能成本率為0.4元/分鐘。其次，計算單位人工成本動因率，即人力成本產能成本率乘以各個醫療服務項目單位消耗時間，計算獲得的金額代表該項目單次的直接人力成本。具體測算結果見表6。

表6 各醫療服務項目人工成本動因率

（2）其他間接成本。首先，計算各項成本的單位時間成本率，只需將各項間接服務成本與科室總有效工作時間相除即可得。比如病區物業費總金額為316400 元，除以科室的總產能3372732 分鐘，計算得到各醫療項目物業費單位時間成本率為0.094元/分鐘，這個金額代表各醫療服務項目每分鐘應從物業費中分攤到的金額（見表7）。

表7 間接成本單位時間成本率

其次，計算單位作業成本動因率。通過各項目單次操作時間與單位時間成本率相乘即為單位時間成本動因率。如暴露療法單次操作時間為45分鐘，物業費的單位時間成本率為0.094 元/分鐘，相應的單位作業成本動因率為45*0.094=4.23元。每個項目的各個成本動因率均可用此算法獲得，從而匯總計算出各醫療服務項目的單位作業成本動因率（見表8）。

表8 醫療服務項目單位間接成本動因率 單位：元

7.匯總醫療服務項目成本。最后將各醫療服務項目的單位直接成本和間接成本相加，就得到了該項目的單位總成本（見表9）。

（三）TDABC醫療服務項目成本信息分析

1.醫療服務項目成本明細構成比重分析。從成本比例圖中可以發現，被選中的10 個醫療服務項目的成本占比以工資薪酬最為顯著，高居各成本費用之首，由于選取的大都是治療類項目，人員經費的占比會較手術類項目更高一些，其次占比較大的主要是設備折舊。

2.與傳統成本法的對比分析。實際核算中，傳統成本法一般采用參數分配法進行醫療服務項目成本的歸集和分攤，參數可以選擇醫療服務項目的收入、工作量等。傳統成本法下各醫療服務項目單位成本計算如表10 所示。從表9、表10 的對比結果可以看出，由于成本核算的邏輯不同，TDABC與傳統方法核算的結果大相徑庭，尤其像睡眠呼吸監測這樣人力投入特別多的項目，TDABC 測算的結果高出傳統成本法測算結果238.67%。采用收入比的傳統成本法，前提是默認現有的物價是與項目價值相匹配的，因此，所得結論與目前收費標準的高低是趨同的，如果科室整體是虧損的，那虧損就均勻地分攤給了每個項目，這種一刀切的計算方式無法幫助管理層判斷哪些項目有結余，哪些項目是虧損的，成本管控就無從談起，而TDABC的測算結果與醫護人員投入的時間成本相一致，體現該醫療服務項目真實醫護價值，具備一定的分析價值。

表9 醫療服務項目成本匯總 單位：元

表10 傳統成本法下各醫療服務項目單位成本

3.項目收益分析。在TDABC 法下，項目成本與項目收費相比有高有低，此次測算的項目中成本高于現行收費項目較多，其中相差最大的睡眠呼吸監測和呼吸輔助通氣，其單位成本與目前的收費標準差異較大，分別高出了170.39%和1783.54%，項目成本無法得到彌補。主要原因是這兩種檢查操作時間較長，需要固定有1 個醫師、1 個護士進行觀察記錄，醫護人員的人力成本投入較大。經了解，為降低這兩個項目的人員成本，科室在這兩個項目運營時，護理人員使用了外包人員。即便如此，根據目前成本測算結果來看，仍存在較大懸殊（見表11）。

表11 醫療服務項目單位成本收益情況分析 單位：元

醫院作為知識密集型產業，人力成本的占比較高，尤其近年來的工資制度改革，在完善醫護人員工資待遇的同時，醫院的人力成本負擔也在不斷增加，尤其是以治療占比為主的精神科醫院，經驗技術價值根據年資、職稱不斷提升，人力成本完全占據了醫療項目成本的主導地位。從成本表中也可以發現，部分醫療服務項目僅直接人力成本均已超過相應的項目收費。以睡眠呼吸監測和呼吸輔助通氣為代表的一些常規檢查項目，由于難度系數較低，長久以來定價一直上不去。如果醫保部門在定價時僅考慮技術難度，不考慮人力成本的投入，就會出現與實際成本脫節的狀況。由此看來，現行收費標準由于缺乏實際、準確的醫療項目成本測算數據作參考和支撐，還存在一定的不合理之處。

四、結論、建議與展望

（一）結論

1.TDABC 的核算信息是醫療服務項目定價的科學參考。政策制定部門在考慮醫療服務價格定價時，會綜合考慮各項因素，而基礎成本數據作為一個關鍵因素具有一定的影響力。基于TDABC的醫療服務項目成本核算更為科學、合理，可以核算出與實際價值較為貼近的醫療服務項目成本，能體現出服務項目的真實價值，完整、準確的醫療服務項目成本作為科學的參考依據，是與醫保談判的有力依據。

2.TDABC 有利于管理者精準控制成本。TDABC方法下的醫療服務項目成本核算，可以讓管理者了解到各項醫療服務項目作業流程中各個環節所發生的資源耗費，有助于將成本控制措施落腳于醫療服務作業的具體層面，有助于管理者點對點精準地控制成本費用，為醫院優化作業流程，調整醫療服務結構，合理配置資源，強化成本管理工作提供幫助。

3.TDABC 核算信息有利于管理者進行產能管理。TDABC 引入了產能概念，該方法需統計各項醫療服務項目各自所需的時間進行成本核算，將實際產能與有效產能進行對比，即可以知曉醫院的產能利用程度。醫院可以利用其來確認各個科室未完全利用的資源和過度利用的資源，管理層可以根據成本數據優化資源配置。資源利用率低的科室，可以進行人員的重新分配或者進行人員崗位調整來改善產能，過度利用資源的科室，則需要考慮是否存在違規操作的情況，有無醫療風險隱患。

4.TDABC核算信息有助于探索績效分配改革。目前公立醫院的績效核算中的成本計算方法比較單一，一般是采用一刀切的成本收入比這樣的指標，而且成本指標占績效比重也不高。從案例結果來看，采用TDABC 核算醫療服務項目高效、可靠，其核算信息為醫院內部績效考核改革提供了數據支撐，也提供了更多成本管理績效考核指標，如：產能利用率、項目成本效益率等，有助于建立更加與時俱進的績效激勵制度，改變員工傳統的工作思路，提升全員的成本管控意識。同樣績效管理的完善也會反作用于醫療服務項目成本的控制上，達到雙贏的效果。

5.TDABC 有助于醫院應對DRGs 改革。項目成本核算工作是未來探索多種成本核算的基礎工作，目前DRGs 按疾病診斷相關分組付費已經全面實行，各家醫院在保證公益的同時還需考慮自身的生存問題，在定額付費的背景下，醫院必須要摸清每個病種的盈虧情況，而這個前提就是要有完整、準確的醫療項目成本數據，TDABC 是推動項目服務成本核算工作較為科學、合理的成本核算方式，符合DRGs 收付費制度下醫院的成本管理發展方向及戰略管理方向。

（二）應用建議

1.做好TDABC 實施的保障工作。財務部門與業務部門的通力協作是推進TDABC 順利實施的關鍵，要做好醫療服務項目的成本核算，僅有財務知識是不夠的，即使財務人員熟知作業成本法及時間驅動成本法的相關理念知識，而且完全掌握實施TDABC 的操作全過程，但對實際醫療項目運營流程的不熟悉必然會影響數據采集的準確性，帶來不必要的誤差。因此，需要雙方攜手組建出一支高素質的工作團隊，結合團隊中一線專業醫護人員以及資深專家的經驗和意見，在熟悉醫療科室運營規則的基礎上，深入了解各項醫療服務項目的資源消耗，真正地實現業財融合。為保障TDABC 應用工作的有序推進，醫院還需建立較為完善的信息化平臺，由于TDABC 實施過程中成本核算數據較多，采用純人工的方式進行數據處理，工作量大且容易出錯，借助技術工具有助于簡化工作流程，完善成本核算體系。有條件的單位可以考慮關聯HIS 醫院信息系統、LIS 醫院檢驗系統、人事管理系統等等信息平臺，最理想的狀態就是實現數據互聯互通，隨時調取數據，為管理決策提供有力支撐。

2.遵循成本效益原則循序推進。TDABC 作為作業成本法的改良版，雖然較傳統的作業成本法操作較為簡便，但實際實施中還是會有一些難點，尤其是在作業定義、項目時間估計、間接成本的分攤處理上，由于沒有相關制度和文件支撐，大多數時候需要不斷摸索、反復校驗，結合自身情況進行相應的調整，同時考慮到醫院成本核算、專業人員配置和信息化建設等一系列現實問題，在初次嘗試改革過程中，不必全面深入地推開，可循序漸進地分階段、分步驟推進實施TDABC 法。比如作業劃分應從重要性和必要性的原則出發，不需要太細太多，重點針對重要的業務流程進行細致地劃分，次重要業務可以適當進行整合；估算項目時間時，可以采用多種方法進行驗證，取到一個相對準確的數據；在研究對象的選擇時，可以從簡單的做起，比如可以先選擇流程明晰、項目數量不多的科室作為試點科室，演繹一遍TDABC全過程，將過程中遇到的數據信息收集、成本分攤問題逐個梳理，出現內部管理跟不上的流程先完善起來，待整體應用順暢之后，再考慮下一階段工作的推進。

（三）展望

由于課題開展時間較短，案例中僅對一個科室的部分醫療服務項目做了研究和分析，同時在作業劃分、項目覆蓋范圍、間接人力成本的分攤等方面仍有不足之處。目前作業劃分是進行了一定的整合，為了便于成本控制時追溯路徑，后續會對關鍵作業進行適當的再細分。同時也希望能繼續擴大項目測算的范圍，完整地將各臨床科室全部項目成本時間估算出來，完成科室產能分析，豐富課題研究結論。本次研究中并未考慮公共作業產生的間接人力成本分攤問題，需要繼續探索合理的分攤比例，將公共作業時間納入項目單位作業時間，提高項目成本的準確性。TDABC的應用研究還有很多可以深入挖掘并優化的地方，如何實現管理工具和制度的平滑過渡，構建一個更加科學有效、適應DRGS 支付改革政策導向的成本核算體系，還需要更多的思考、交流與實踐。希望未來可以通過更進一步的探索，為有需要的公立醫院帶來更多項目成本核算新思路。