業財融合對企業內部控制及舞弊的影響

■/ 趙建輝

一、引言

早在上世紀60 年代，業財融合思想就已在我國企業管理中有所體現，1960 年“兩參一改三結合”制度對于加強企業管理、提高效益起到了巨大作用，是業財融合的一次實踐。2014 年10 月27日，財政部印發的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》中指出：“管理會計是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動”，第一次在正式文件中涉及了業財融合的相關描述。張翼飛、郭永清（2019）認為業財融合即業務和財務的有機融合，是提高企業管理水平和促進企業高質量發展的重要保障。然而傳統財務管理往往處于企業業務鏈條的最后一環，沒有參與到業務層面，財務人員不了解業務內容，就無法判斷業務鏈條中可以給企業帶來增值的環節，使得整個業務鏈條按照非最優水平運行，而財務部門也只分析結果，不參與管理層面的活動。但是在數字經濟時代，企業不是各自為戰，而是通力合作，信息孤島將舉步維艱，數據間的聯系、信息系統集成的維度將越來越廣泛，數字經濟時代唯一不變的將是變化，它會影響傳統企業財務管理思維與模式，引導財務管理理論的創新與發展。信息化的發展推動了業財融合在企業中的實施進程，業財融合不僅成為財務理論領域研究的一個熱點，并且很多大的企業已經在實務應用中將業財融合作為一項重要的財務戰略來實施。國有三大航之一的中國東方航空股份有限公司更是將其上升到了公司最高戰略層面，由公司最高領導親自掛帥，在全股份公司范圍內推進。業財融合在新時代將大有可為，但是業財融合作為一個獨立的概念被提出，雖得到了理論界及實務界的關注，仍存在諸多亟需明確的問題，如內涵是什么？業財融合會給企業內部控制帶來什么樣的影響，又將如何影響企業舞弊？這些問題都需要理論界給予相應的解釋。

二、業財融合的內涵

業財融合以前隱含于管理會計范疇中，在企業多個層面得到充分應用，形成了一些成熟理論及模型，如平衡計分卡、作業成本法等都是業財融合應用的具體范例。信息技術推動了企業財務變革，依托信息技術，企業財務系統共享化、自動化程度越來越高，大量的傳統財務人員擺脫了會計核算束縛，轉型從事業務財務，全面介入企業管理活動，而業財融合就是其有效發揮會計管理職能的平臺。基于此，將業財融合從管理會計范疇中獨立出來，系統剖析其作用機理，將會更好發揮其作用。

（一）業財融合實現了業務鏈、資金鏈以及數據鏈三鏈合一

業財融合的“業”與“財”可從三個角度進行剖析，從組織角度講，“業”指業務部門，“財”指財務部門。從活動的角度看，“業”指業務活動，包括企業價值鏈中研發、設計、生產、營銷、售后服務等各環節；“財”指財務活動，包括財務預算、核算、監督、分析等財務活動的各環節。從流程的角度看，“業”指業務流程，“財”指資金流程。業財融合的“融合”體現為兩個階段，第一階段是“組織融合”，第二個階段是“價值創造融合”。傳統財務管理模式下，財務人員往往遠離業務前端，業務部門與財務部門之間存在一道無形的墻，導致財務人員無法從源頭了解業務、分析業務動因，進而對業務進行控制，財務管理易呈現假、大、空的局面，極易引發財務風險。因此，業財融合首先須“破墻”，財務部門要主動融入到業務部門，財務部門工作范疇要向前延伸到業務的前端，要實現財務部門與業務部門的“融”。其次，業財融合通常以項目的方式予以實施，項目組由財務人員與業務人員共同組成，通過組織架構變革實現業財融合組織形式上的“合”，即，“組織融合”，這是業財融合的第一階段。業財融合實施過程中，業務部門負責梳理業務活動各環節形成業務流程，財務部門負責梳理各業務活動環節的資金流形成資金流程，項目組成員采取定期頭腦風暴等溝通方式，依托大數據等信息技術，基于資金流程，以資金控制為抓手，持續推進業務流程優化，優化后的業務流程實現的是資金成本與業務效率最優匹配、是成本與效率均衡的業務鏈與資金鏈的統一。必須要強調的是，業務鏈以及資金鏈的優化都需要數據來支撐，二者合二為一后，業務活動的各個環節需以具體參數固定下來，這就構成了業財融合的第三條鏈——數據鏈。業財融合的業務鏈、資金鏈以及數據鏈三鏈合一，再輔以具體制度加以固化就實現了業財融合真正意義上的“合”，即，“價值創造融合”，這是業財融合的第二階段。

圖1 業財融合實施效果簡圖

（二）業財融合是價值創造的管理過程

20世紀八十年代，我國會計界在關于“會計是什么”的問題上形成了兩種具有代表性的觀點：“管理活動論”和“信息系統論”。“管理活動論”認為無論從理論上還是實踐上，會計不僅是一種管理經濟工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動。“信息系統論”認為，會計是旨在提高微觀經濟效益加強經濟管理而在企業（單位）范圍內建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。謝志華、楊超、許諾（2020）認為業財融合的本質是價值融合，也就是業務必須要創造價值，在市場經濟條件下這是必要的，也是必須的。可見，業財融合有助于打破部門之間流程壁壘、實現部門間流程串聯，通過跨部門協作，通過單個流程優化逐步形成整個公司的流程優化系統。因此，本文認為業財融合踐行了會計“管理活動論”的理念，是企業財務思想、生產模式、治理模式與管理模式的統一，是環境、技術推動與財務創新三者聯動的結晶，是企業財務部門與業務部門借助現代信息技術實現業務鏈、資金鏈與數據鏈的最優匹配，從而實現價值創造的管理過程。

綜上所述，業財融合打破了部門之間流程壁壘，實現了部門間流程串聯，通過跨部門協作，打造整個公司的流程優化系統。業財融合實際上改變了傳統財務管理模式，財務觸角延伸到企業業務各個環節，財管管控能力大大增強。業務流程的變化會對企業內部控制及舞弊帶來深刻影響。

三、業財融合有助于強化企業內部控制、加強風險管控

內部控制較為經典的定義是由美國審計準則委員會（ASB）在1972 年提出的。ASB 認為：“內部控制是在一定的環境下，單位為了提高經營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內部實施的各種制約和調節的組織、計劃、程序和方法。”理論界諸多的研究已經證實內部控制的完善性與公司違規風險及審計風險呈顯著負相關關系。楊道廣、陳漢文（2015）研究表明：內部控制質量與公司違規概率及頻率均顯著負相關，即內部控制質量較高的企業更可能是守法的企業公民，這意味著高質量的內部控制可在一定程度上彌補外在制度的不足。內部控制的目標就是要合理保證企業經營管理合法合規，資產安全，財務報告及相關信息真實完整，提高企業效率與效果，促進企業實現發展戰略。內部控制的目標與業財融合的目標具有一致性，兩者的目標函數是一致的，業財融合的流程再造中融合了控制再造，業財融合通過業務流程優化引起企業業務流程重塑，從而會引起對與之相關的企業內部控制發生相應變革。

（一）業財融合可在提升內控五要素有效性過程中發揮顯著中介效應

美國反虛假財務報告全國委員會下屬的發起人委員會（COSO）長期致力于內部控制標準、規范及指南的制定。在1992 年首次發布COSO 內部控制框架之后，COSO分別于1994年、2002年、2013年及2017 年對框架進行了修訂。COSO 內部控制框架引領了國際內部控制發展的潮流與趨勢，2002年美國《薩班斯——奧克斯利法案》提出了有關企業財務報告內部控制要求后，COSO 框架在世界范圍內得以廣泛應用。COSO 內部控制框架認為，內部控制系統由控制環境、風險評估、內控活動、信息與溝通及監督五要素組成，其取決于管理層經營企業的方式，并融入管理過程本身。COSO 內部控制結構研究的奧秘在于遵循管理過程論的理念，通過對管理職能體系的重構來構建內部控制框架。內部控制五要素均能顯著抑制企業財務風險，從而對審計質量產生正向影響。然而傳統財務管理模式下，由于財務部門與業務部門之間存在壁壘，內控五要素實施廣度與深度都不同程度受限，以至于無法充分發揮內控對審計質量的保障作用。而業財融合體現的是一種新的管理職能體系，業財融合的實施過程是一個流程優化的過程，企業通過業財融合對業務流程進行優化的過程實際上實現了財務管理職能的前移，并基于新的管理職能打造與之相適應的新的內部控制體系，內部控制與業財融合之間就此架起一座橋梁。基于業財融合的新管理職能體系是一個有機的整體，內控各要素共同作用于業財融合實施過程，無法割裂，通過協同效應發揮體系優勢，從而大大降低企業財務風險。王亞星、李心合（2020）也認為業財融合可通過優化決策和控制機制來有效防控風險。

1.業財融合有助于打造企業合規守紀的內部環境。內部環境是影響、制約企業內部控制制度建立與執行的各種內部因素的總稱，是實施內部控制的基礎。內部環境主要包括治理結構、組織機構設置與權責分配、企業文化、人力資源政策、內部審計機制、反舞弊機制等內容。業財融合通過項目組的方式實現了企業組織架構扁平化，權責關系更加明晰。業財融合打破了財務部門與業務部門之間的壁壘，通過員工理念再造，通過流程優化、有助于樹立合規意識、標準意識、風險意識及控制意識，營造合規守紀創造價值的企業文化，通過優化企業內部控制環境，從風險源頭進行風險管理，降低企業風險。

2.業財融合實施過程有助于強化企業風險評估。風險評估是及時識別、科學分析影響企業戰略與經營管理目標實現的各種不確定性因素并及時采取應對策略的過程，是企業實施內部控制的重要環節。企業風險意識淡薄往往是導致其內控失效的一個重要因素，基于業財融合的內部控制堅持過程觀與風險觀并重，通過過程控制降低風險，通過風險導向優化過程控制，二者并重沒有偏廢。業財融合包含了多維度風險評估過程，業財融合項目實施前要進行可行性分析，立項環節要有可行性報告等支撐，可行性報告中充分體現出風險與收益均衡的理念，并且其風險評估可以基于各個業務鏈、資金鏈，進行降維評估，針對性增強，風險控制效果明顯。通過多維度風險評估活動，業財融合統籌財務與非財務戰略，實施過程中兼顧短期收益與長期收益，力求實現多方均衡，兼顧了企業成長、獲利及風險，為企業健康持續發展提供了有力支撐。

3.業財融合有助于控制活動落實。控制活動是確保企業管理層指令得以執行的政策及程序，如核準、授權、驗證、調節及分工等。業財融合項目通常以項目組的形式予以落實，其實施過程是一項系統性工程，按照全公司一套制度自上而下的總體思路，通過流程制度化，實現管理規范化。業財融合打破了部門間壁壘，實現了部門間流程串聯，理順了人、財、物的關系，通過明確財務部門及業務部門的責任以及項目組各級成員的責任，提升業財融合項目的執行力度。一個完整的業財融合項目通常包括立項、確定項目組、制定實施計劃、編制項目預算、項目指標分解、執行實施計劃、項目完工內部評審、完成項目驗收、項目考核以及項目獎懲等環節，有效確保管理階層的指令得以執行。

4.業財融合有助于提升信息與溝通的頻率與效率。信息與溝通是及時、準確、完整地收集與企業經營相關的各種信息，并使這些信息按適當方式在企業內部各相關層級之間及時傳遞、有效溝通以及正確應用的過程，是實施企業內部控制的重要條件。內部控制只有上下一致，及時溝通，方可隨時把握相關人員的思想、動機和行為，才能把內部控制工作做好。業財融合實際上打造了企業新的溝通機制，業財融合本身就是一種溝通過程，一個信息傳遞過程，財務部門與業務部門通過定期進行討論，以頭腦風暴等方式交換意見，以定期報告等方式總結階段性成果、規劃預期實施措施，實現財務部門與業務部門信息充分共享，減少信息不對稱。通過財務部門與業務部門的融合，提升信息溝通頻率，有助于及早發現問題，防患于未然，提高控制效果進而提升項目實施質量。

5.業財融合有助于強化會計對業務環節的監督。監督檢查通常指企業對其內部控制制度的健全性、合理性及有效性進行監督檢查與評估，形成書面報告并做出相應處理的過程，是企業實施內部控制的重要保證。業財融合過程也是對內部控制進行再造與優化的過程，是對業財融合實施前內部控制的否定與揚棄。業財融合完成內部控制在各個業務環節梳理后，將企業以前對整體業務實行控制變為對各個具體業務環節設計控制并執行控制，實現內部控制橫向到邊，縱向到底全覆蓋，再進行一致化整合，使其成為邏輯合理的統一體，部分優化后內控措施在整體框架約束下進行再次優化，從而使控制設計更具針對性，控制約束對象更加具體。通過對業務實施環節制定內部控制，加強對各業務環節的監督，將風險扼殺在萌芽中。

綜上所述，通過業財融合控制五要素無論是緯度還是深度都得以提升。如果說企業以前對于業務的內部控制類似于線性控制，則現在的內部控制就是網狀控制，實現的是對業務環節的全覆蓋。業財融合將內控五要素全面整合，再通過標準流程體系文件的形式將內部控制理念及方法固化到具體流程及業務操作中，做到控制考核有據可依，其控制力度及效果無異將優于業財融合以前的控制，從整體上極大提高了內部控制設計以及執行的有效性，能顯著提升內部控制質量，從而有利保障財務核算結果的規范性，減少各業務環節的財務風險。

（二）業財融合智能化進程有助于提升內部控制自動化水平

業財融合的推進是與信息技術的進步密不可分的，信息技術一方面是業財融合的推進器，另一方面也是業財融合的工具，數字化管理是重構智能財務管理的重要基石，智能化浪潮正助力企業紓困及高質量發展，人工智能與區塊鏈、物聯網、大數據等現代信息技術構成了智能財務的技術基礎，促進了財務智能化的發展，財務智能化進程也將促進業財融合智能化。業財融合智能化過程可分為三個階段：通過流程優化實現標準化、通過感知實現自動化、通過認知實現智能化。第一階段是實現業財融合標準化，并為自動化打下基礎，目前絕大部分企業都處于這一階段；第二階段是在標準化的基礎上實現自動化，企業經營效率將大幅提升，提質增效的成果進一步凸顯；隨著信息技術的進一步發展，業財融合效率將進一步提升，最終實現智能化，這是業財融合發展的第三階段。智能化的業財融合可以實現對業務流程各個環節的內部控制實時跟蹤、動態調整，從而進一步強化了內部控制的力度，依托信息技術，不相容崗位之間的分離及部門間權力的制衡可以實現剛性約束，通過整合的信息平臺可提高數據的透明性，以降低由于串通導致的內部控制失效。伴隨業財融合標準化、自動化以及智能化的三階段進程，信息技術可以在很大程度上減少人工業務處理，逐步實現信息系統對人工的替代，進而實現信息技術控制對人工控制的替代，而信息技術控制無論從效率還是從效果整體來講都遠遠優于人工控制，所以相應的財務風險及審計風險也就大大降低了。數字化及智能化還提升了控制的實時性及智能化，控制與業務的結合更加密切，通過業務活動信息的及時歸集，有助于進行風險評估、有針對性優化內部控制，提升控制的效率及效果，進而提高經營的效率與效果，提升企業的競爭能力與可持續發展能力，

四、業財融合有助于降低企業舞弊

舞弊通常指企業管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。美國注冊舞弊審核師協會（ACFE）的創始人史蒂文·阿伯雷齊特（W.Steve Albrecht）提出了舞弊三角理論，其認為企業舞弊的產生是由壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）三要素組成。壓力要素是企業舞弊者的行為動機，可分為四類：經濟壓力，惡癖壓力，與工作相關壓力及其他壓力。機會要素指進行舞弊而不被發現或能夠逃避懲罰的時機，可分六種情況：缺乏有效發現企業舞弊行為的內部控制，無法判斷工作質量，缺乏舞弊懲罰的措施，信息不對稱，能力不足及審計制度不健全。自我合理化要素指舞弊者必須找到某種理由，使舞弊行為與其本人的道德觀念以及行為準則相吻合，而不論這一解釋本身是否真正合理。

（一）業財融合通過組織架構再造降低舞弊概率

舞弊大多是管理層或核心員工在舞弊三角理論框架內造成的，并且舞弊主要表現為組織舞弊，因此舞弊本質上講屬于一種組織行為，而實施舞弊的組織就是財務報告舞弊的道德責任主體。代理行為和道德冷漠是其組織倫理根源，舞弊行為通過組織間合謀達成及放大。業財融合推廣前，財務與業務分離程度大，部分業務僅由少數人參與，監督比較困難，出于自利動因，就容易滋生有組織的舞弊，可以說財務與業務之間以及各業務部門之間的壁壘成為組織舞弊的溫床。當舞弊通過組織實施時，組織自身就應成為預防舞弊的首要的建設對象，而長效機制的建立及運轉則有賴于監督制衡及倫理治理有機結合。業財融合打通財務部門與業務之間壁壘，實現了財務部門與業務部門的融合以及各業務部門之間以業務需要構成的融合，打破了原有的組織界限，使得不同部門人員可以圍繞某項具體業務達成新的組織架構。具體業務不再是少數人的專利，許多原來的組織外人員參與進來，舞弊者無法保持一個相對較小的、信息相對充分且比較穩定的小集團，從而削弱乃至消除了舞弊的組織基礎。此外，業財融合通常采用項目制實施，業財融合以項目責任書的方式實現了對項目參與人員的約束，并且管理層及員工責任并不隨著項目解散而完全消失，從制度層面保障了對所涉及人員的監督，降低了舞弊發生的頻率。項目結束后項目人員將面臨重構，因此削弱了人員長期密切聯系而出現合謀的基礎，也增加了舞弊參與到新的項目后暴露的概率。業財融合的目標之一是通過流程優化形成標準化流程而在一定范圍、一定期間固化下來，標準化的流程極大壓縮了人為干預的空間，強行干預更是容易引發懷疑，通過系統化的運行機制，業財融合增加了舞弊實施者實施的擔憂，使其很難對于舞弊行為做出合理解釋，減少了其實施舞弊的機會，將舞弊扼殺在萌芽中。

（二）業財融合從主觀與客觀兩個方面筑起舞弊的防火墻

業財融合具體實施要具備豐富的管理會計思維，要熟練掌握各種管理會計工具，其本身就是一個創新的過程，要具備新思維、新技術、新方法。由于市場經濟本身內含“累積效應”與“強者擠壓”，形式公平之下內含著實質上的不公平，業財融合大規模實施前，個人貢獻往往隱藏于部門或企業整體，從而無法準確衡量員工收入與其貢獻，二者的不匹配造成形式上分配公平而實質上的分配不公平，傳統財務績效考核無法解決，導致實踐中按勞分配理論很難應用于具體的收入分配，從而無法發揮其獎勤罰懶提高勞動生產率功能。業財融合打散了原有的組織架構，使得個人貢獻分屬于項目，按照其在項目中貢獻為分配基礎，分配的價值導向作用就能充分地體現出來，提高了企業分配的公平性與透明度，高水平的業財融合人才就可以脫穎而出，發揮領頭雁作用，這樣既有利于激勵員工從而提高生產效率，也有利于營造公平、公正競爭環境，樹立風清氣正的企業文化。在提高參與者物質需求滿足感的同時也可以提高其自我實現滿足感，緩解其壓力，從主觀層面筑起舞弊防火墻，減少其舞弊動機。此外，業財融合通過理念再造保障職業道德文化落地，在組織內形成有效的職業道德氣氛，極大提高管理層及員工道德敏感性及道德約束能力，增進了員工精神層次的滿足感、幸福感，增強了員工的歸屬感，這都有助于降低企業代理成本，有助于實現管理層及員工目標函數與企業目標函數保持一致，從而可以降低管理層及員工道德風險及逆向選擇的代理問題，從而也就降低了人為操縱的主觀意愿，表現為舞弊意愿降低、舞弊風險降低。另一方面，通過實施業財融合，企業管理層及員工成為多個項目的管理層及成員，隨著業財融合推進，項目間縱橫交錯，業財融合就通過多個項目對企業管理層及員工形成了網狀控制，網狀的控制增加了舞弊暴露的預期，如前文所述，信息技術進步加速系統控制對人工控制的替代，壓縮了舞弊的操縱空間，在很大程度上堵住了人為操縱的漏洞，舞弊變得更加困難，從客觀層面筑起舞弊防火墻，從而降低舞弊概率。

五、結語

數字經濟時代企業財務轉型勢在必行，信息系統集成重新定義企業財務人員工作職責，越來越多的傳統會計核算工作將通過信息系統進行處理，傳統的財務將分為三部分：業務財務、共享財務及戰略財務，其中絕大多數傳統財務人員將逐漸轉向業務財務。“業財融合”是信息技術帶來的會計生產力提升所產生的積極結果，“業財融合”的廣度與深度反映了企業會計生產力的先進水平。業財融合對企業的重要意義正得到越來越多企業的共識，是企業提高管理水平和實現高質量發展的重要保障，各類企業也正在不同程度上推進業財融合。通過業財融合，企業財務核算及財務管理邊界將大大前移，財務部門從業務環節角度進行成本管控、收入增收，其效率與效果也將大大提升。能否抓住數字經濟時代信息技術紅利、深度推進業財融合也必將成為企業財務管理乃至企業經營成敗的關鍵。本文根據業財融合內在機理，從內涵、風險控制及舞弊等方面對業財融合進行了詳細論述，創新性地提出業財融合包含“組織融合”與“價值創造融合”兩個階段，實現了業務鏈、資金鏈以及數據鏈的三鏈合一，是價值創造的管理過程。業財融合可在提升內部控制五要素有效性的過程中發揮顯著中介效應，業財融合通過組織架構再造削弱乃至消除了舞弊的組織基礎，通過主觀與客觀兩個方面筑起舞弊的防火墻，可極大降低企業舞弊風險概率。本文提出的業財融合相關論斷豐富了國內業財融合理論，對于業財融合的順利推進、提高企業經營管理效率與效果、提升內部控制水平以及降低舞弊是大有裨益的。