管理會(huì)計(jì)視角下企業(yè)成本核算與管理問題探討

馬卓聃

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，需要企業(yè)充分挖掘自身管理潛力，來應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的各種變化及壓力。在企業(yè)決策中就越來越彰顯出管理會(huì)計(jì)的重要性。管理會(huì)計(jì)已貫穿企業(yè)管理的各個(gè)方面，成本管理也不例外。有效的成本管理對(duì)提高企業(yè)效益，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，擴(kuò)展企業(yè)未來發(fā)展方向具有十分重要的作用。2014年以來，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了一系列管理會(huì)計(jì)指引以促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)也越來越得到社會(huì)及企業(yè)的重視，但在實(shí)際操作中仍然存在許多問題。本文探討管理會(huì)計(jì)視角下企業(yè)成本核算與管理問題及措施。

一、企業(yè)成本核算與管理概述

（一）企業(yè)成本核算

成本核算就是按照國(guó)家、企業(yè)有關(guān)的法規(guī)、制度和經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際需要，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中實(shí)際發(fā)生的各種耗費(fèi)按照一定的對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，并以賬務(wù)處理為基礎(chǔ)，提供真實(shí)、有效的成本信息。成本核算應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理相結(jié)合，提供滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和決策所需信息，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供科學(xué)依據(jù)，綜合反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理水平。成本核算應(yīng)當(dāng)遵循合法性原則、可靠性原則、相關(guān)性原則、分期核算原則、實(shí)用性原則、重要性原則和一致性原則。企業(yè)通過成本核算可以有效的進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本預(yù)測(cè)、決策、控制、管理和考核。企業(yè)成本核算工作的有效實(shí)施是企業(yè)開展成本管理的基礎(chǔ)，是企業(yè)資源配置的重要依據(jù)，是企業(yè)決策的重要保證。

（二）企業(yè)成本管理

成本管理是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)成本實(shí)施的一系列科學(xué)管理行為的總稱，力求在保證質(zhì)量的情況下以最少的消耗取得最大的成果。成本管理是由成本規(guī)劃、成本計(jì)算、成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)四部分組成。但企業(yè)成本管理必須是建立在保證質(zhì)量的基礎(chǔ)下，提升成本管理水平降低成本提升經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。如果成本下降是建立在降低質(zhì)量的基礎(chǔ)上，那就不是真正的成本管理。成本管理作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)順利開展和進(jìn)行的前提和保障，能促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，合理配置資源，控制各項(xiàng)成本消耗，減少不必要的浪費(fèi)。現(xiàn)代企業(yè)成本管理并非局限于生產(chǎn)這一層面，而是貫穿于整個(gè)企業(yè)的各個(gè)業(yè)務(wù)層面，整體提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

二、管理會(huì)計(jì)視角下企業(yè)成本核算與管理現(xiàn)存問題

（一）對(duì)成本管理的重視不夠

成本管理作為企業(yè)管理會(huì)計(jì)的一部分，屬于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)，其應(yīng)用不具備強(qiáng)制性。多數(shù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)只注重商品銷量的提高及利潤(rùn)指標(biāo)，對(duì)成本核算與管理工作的開展情況不重視，未能在企業(yè)內(nèi)部建立全民成本管理意識(shí)及具有可操作性的成本核算管理流程。企業(yè)員工成本控制管理觀念不對(duì)，部分基層部門員工還認(rèn)為成本管理與自己的工作沒有太大的關(guān)系，成本的控制管理是財(cái)務(wù)部門、審計(jì)部門的工作，沒有參與到成本管理工作中，導(dǎo)致成本管理很難落實(shí)到每一個(gè)環(huán)節(jié)。成本核算與管理工作不只是財(cái)務(wù)部一個(gè)部門的職責(zé)，它需要企業(yè)各個(gè)階層及部門之間的通力合作。

（二）成本預(yù)算與成本核算不統(tǒng)一

成本預(yù)算是企業(yè)成本管理的重要環(huán)節(jié)，能為企業(yè)成本管理的有效實(shí)施提供依據(jù)，加強(qiáng)成本的過程控制。成本預(yù)算將企業(yè)成本限制在合理的范圍內(nèi)，預(yù)測(cè)項(xiàng)目的可行性，為企業(yè)規(guī)劃和決策提供支持。目前，很多企業(yè)對(duì)成本預(yù)算的重視度還是不夠的，一些基層部門仍然覺得成本預(yù)算只是填寫一系列的表格、數(shù)據(jù)，與自身工作關(guān)系不大，應(yīng)該由財(cái)務(wù)部門承擔(dān)。或是對(duì)預(yù)算的認(rèn)識(shí)不夠深入：1.企業(yè)預(yù)算的編制大多基于收付實(shí)現(xiàn)制，忽視了折舊等成本；2.對(duì)預(yù)算項(xiàng)目的理解不統(tǒng)一，與成本核算科目不一致；3.預(yù)算編制內(nèi)容不夠詳細(xì)。致使企業(yè)成本預(yù)算與核算不統(tǒng)一，成本控制管理不到位。

（三）財(cái)務(wù)成本核算與成本管理脫節(jié)

管理會(huì)計(jì)視角下的成本管理包括預(yù)算、決策、控制及評(píng)價(jià)，對(duì)成本的事前、事中、事后全過程進(jìn)行控制管理。管理會(huì)計(jì)從成本預(yù)算到成本管理方法再到績(jī)效管理其均以變動(dòng)成本和固定成本為基礎(chǔ)。而財(cái)務(wù)成本計(jì)算要求采用符合稅法要求的完全成本法。這使得管理會(huì)計(jì)視角下的成本預(yù)算、決策、控制無法在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中直接進(jìn)行信息對(duì)接。

管理會(huì)計(jì)下的變動(dòng)成本法是將成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本，變動(dòng)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，固定成本部分計(jì)入當(dāng)期損益，這使得計(jì)入存貨的成本僅為變動(dòng)成本，并非存貨的完全成本，不符合財(cái)稅要求。

管理會(huì)計(jì)下的標(biāo)準(zhǔn)成本法是將成本劃分為標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)成本、標(biāo)準(zhǔn)固定成本，并將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異部分計(jì)入當(dāng)期損益，這使得計(jì)入存貨的成本僅為標(biāo)準(zhǔn)成本，并非存貨的實(shí)際完全成本，也不符合財(cái)稅規(guī)定。

管理會(huì)計(jì)下的作業(yè)成本法其思想為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出耗費(fèi)作業(yè)”，首先將資源按其動(dòng)因追溯或分配至具體作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后將作業(yè)成本按照成本動(dòng)因在各成本對(duì)象之間進(jìn)行分配。這可能使得部分管理作業(yè)為產(chǎn)品作業(yè)中心提供服務(wù)而形成的成本費(fèi)用將計(jì)入產(chǎn)品成本而不是當(dāng)期損益，其方法也不符合財(cái)稅的成本計(jì)稅要求。

管理會(huì)計(jì)下成本的預(yù)算與考核與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的成本績(jī)效考核也存在偏差，可能導(dǎo)致績(jī)效評(píng)價(jià)失真。如A企業(yè)其目標(biāo)產(chǎn)量為2000，目標(biāo)收入為2000*1.4=2800萬元，目標(biāo)利潤(rùn)為200萬元，目標(biāo)成本為2000*1.2=2400萬元（其中變動(dòng)成本為2000*1=2000萬元，固定成本400萬元），期間費(fèi)用為200萬元。實(shí)際產(chǎn)量為2200，實(shí)際收入為2200*1.4=3080萬元，實(shí)際成本為2200*1.19=2618萬元（其中變動(dòng)成本2200*1=2200萬元，固定成本418萬元），實(shí)際期間費(fèi)用為210萬元。實(shí)際實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)252萬元，超額完成目標(biāo)利潤(rùn)252-200=52萬元。成本節(jié)約2200*1.2-2200*1.19=22萬元。如果我們將成本考核劃分為變動(dòng)成本和固定成本其結(jié)果會(huì)大相徑庭。因固定成本不會(huì)隨產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)，因此固定成本應(yīng)嚴(yán)格控制在400萬元及以內(nèi)，實(shí)際固定成本418萬元，超支18萬元，固定成本控制不力。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)下產(chǎn)品成本核算要求采用完全成本法，且不區(qū)分變動(dòng)成本和固定成本，這使得成本管理所需信息無法從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中直接獲取，阻礙成本管理的廣泛實(shí)施。

（四）成本核算及管理精細(xì)化程度欠缺

成本管理涉及面廣、環(huán)節(jié)多、控制過程復(fù)雜，管理工作困難，同時(shí)也需要對(duì)其進(jìn)行精細(xì)化、多維度、多角度的分析管理，這使得企業(yè)成本管理效率低下、管理成本較高。很多企業(yè)對(duì)成本精細(xì)化管理認(rèn)知不夠，存在成本管理粗放等問題，不利于企業(yè)成本管理、決策。如果成本核算無法實(shí)現(xiàn)精細(xì)化，那么成本核算及管理的作用將無法有效發(fā)揮，甚至有可能因?yàn)榇址诺臄?shù)據(jù)信息而做出錯(cuò)誤的判斷，導(dǎo)致企業(yè)決策及戰(zhàn)略制定受到影響。

（五）成本核算未能與公司業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)交匯融合

成本核算并非為了核算而核算，而應(yīng)當(dāng)以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)、有效的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員并不了解企業(yè)業(yè)務(wù)，在進(jìn)行企業(yè)成本核算管理工作時(shí)往往會(huì)出現(xiàn)脫離實(shí)際的情況，不能為公司全局發(fā)展服務(wù)。

三、改進(jìn)企業(yè)成本核算及管理的策略建議

（一）加強(qiáng)成本管理重要性的認(rèn)識(shí)

成本管理是企業(yè)面臨競(jìng)爭(zhēng)及發(fā)展必須要做好的功課。企業(yè)管理層要真正認(rèn)識(shí)到成本管理對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要性，支持企業(yè)成本核算與管理工作，認(rèn)識(shí)到成本管理不僅僅是財(cái)務(wù)部門的工作，需要全員參與才能做好企業(yè)成本管理工作。可以通過建立成本管理制度、成本績(jī)效考核制度等措施，督促全員增強(qiáng)成本管理意識(shí)，加強(qiáng)各部門與財(cái)務(wù)部的配合。企業(yè)可定期組織成本管理專業(yè)人才培訓(xùn)提升成本管理水平，定期組織全員成本核算與管理知識(shí)培訓(xùn)，在中層干部、全體職工中進(jìn)行成本管理必要性的宣貫。

（二）提高成本預(yù)算質(zhì)量，使成本預(yù)算更符合成本核算的要求

企業(yè)要提高對(duì)預(yù)算的重視度，動(dòng)員和組織全員參與預(yù)算工作，促使全體職工精打細(xì)算，有效利用企業(yè)資源降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。結(jié)合財(cái)務(wù)核算以責(zé)任中心為成本預(yù)算的單位，明確各責(zé)任中心的成本責(zé)任，統(tǒng)一成本核算標(biāo)準(zhǔn)。規(guī)范成本預(yù)算的編制內(nèi)容，財(cái)務(wù)部門根據(jù)成本預(yù)算管理要求監(jiān)督、指導(dǎo)成本預(yù)算的規(guī)范編制，使成本預(yù)算內(nèi)容齊全、精細(xì)，符合成本核算與管理的要求，能為企業(yè)決策提供支持。落實(shí)成本考核機(jī)制，根據(jù)精細(xì)化的全面預(yù)算進(jìn)行成本費(fèi)用考核，促使成本預(yù)算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的提升，使預(yù)算管理更具有可行性。

（三）優(yōu)化企業(yè)成本核算方法，強(qiáng)化成本管控

管理會(huì)計(jì)的成本管理方法大多以劃分變動(dòng)成本和固定成本為基礎(chǔ)，以責(zé)任中心為考核對(duì)象。企業(yè)欲將成本管理落實(shí)需創(chuàng)立一種新的核算方法，一種能體現(xiàn)變動(dòng)成本和固定成本的完全成本核算法，使管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)能直接對(duì)接。

首先，確立成本責(zé)任中心，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立責(zé)任中心輔助核算（各責(zé)任中心將成本劃分為可控成本與不可控成本，將不可控成本結(jié)轉(zhuǎn)至可控責(zé)任中心）。其次，各責(zé)任中心將成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本。將變動(dòng)成本在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，也可以區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)成本及變動(dòng)成本差異。最后，財(cái)務(wù)部將固定成本分配到各產(chǎn)品，形成產(chǎn)品實(shí)際完全成本。由此建立的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)能直接提供各產(chǎn)品變動(dòng)成本、固定成本及其責(zé)任中心，為企業(yè)成本管理提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，提高成本管理效率。

企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)完成情況責(zé)任分析時(shí)，可通過產(chǎn)品銷售收入減產(chǎn)品變動(dòng)成本計(jì)算出各產(chǎn)品邊際利潤(rùn)，產(chǎn)品實(shí)際邊際利潤(rùn)與預(yù)算或標(biāo)準(zhǔn)邊際利潤(rùn)的差額確認(rèn)其利潤(rùn)影響額。各責(zé)任中心計(jì)算其責(zé)任環(huán)節(jié)各產(chǎn)品變動(dòng)成本、固定成本與標(biāo)準(zhǔn)之間的差額確認(rèn)其利潤(rùn)影響額，找出成本控制重點(diǎn)。舉例說明如下：

假設(shè)不存在期初、期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，在不區(qū)分成本具體項(xiàng)目的情況下以一種產(chǎn)品為例說明。企業(yè)根據(jù)自身情況編制利潤(rùn)預(yù)算表，預(yù)算顯示：甲產(chǎn)品預(yù)計(jì)產(chǎn)銷量為2000，銷售收入2800萬元（不考慮增值稅），變動(dòng)成本2000*1=2000萬元（其中A責(zé)任中心預(yù)算變動(dòng)成本2000*0.6=1200萬元，B責(zé)任中心預(yù)算變動(dòng)成本2000*0.4=800萬元），固定成本400萬元（A責(zé)任中心預(yù)算固定成本100萬元，B責(zé)任中心預(yù)算固定成本300萬元），期間費(fèi)用200萬元，預(yù)算利潤(rùn)200萬元。

甲產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量為2200、收入3080萬元，A責(zé)任中心發(fā)生變動(dòng)成本2200*0.65=1430萬元，固定成本95萬元，B責(zé)任中心發(fā)生變動(dòng)成本2200*0.35=770萬元，固定成本323萬元。B責(zé)任中心產(chǎn)生固定成本323萬元中有3萬元為不可控成本轉(zhuǎn)入可控的管理部門，其應(yīng)承擔(dān)的甲產(chǎn)品固定成本為320萬元。管理部門發(fā)生期間費(fèi)用210萬，承擔(dān)產(chǎn)品固定成本3萬，實(shí)際利潤(rùn)252萬元。

對(duì)于A責(zé)任中心來說甲產(chǎn)品變動(dòng)成本對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)額為2200*0.6-2200*0.65=-110萬元，甲產(chǎn)品固定成本對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)額為100-95=5萬元，A責(zé)任中心變動(dòng)成本控制不力，固定成本節(jié)約5萬元，A責(zé)任中心對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)額為-105萬元。同理計(jì)算出B責(zé)任中心甲產(chǎn)品變動(dòng)成本對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)額為110萬元，固定成本對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)額為-20萬元，B責(zé)任中心整體對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)額為90萬元。管理部門期間費(fèi)用及產(chǎn)品固定成本對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)額為200-210=-10+（-3）=-13萬元。銷售中心應(yīng)確認(rèn)甲產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)額為280萬，因此可以分析出完成利潤(rùn)目標(biāo)各責(zé)任中心貢獻(xiàn)度及成本管理分析控制的重點(diǎn)內(nèi)容。

企業(yè)可根據(jù)自身情況創(chuàng)立一種能體現(xiàn)變動(dòng)成本和固定成本的完全成本核算新方法，可以利用信息化工具融入預(yù)算、目標(biāo)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本等更多更全方位的信息，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融會(huì)，促進(jìn)企業(yè)管理會(huì)計(jì)有效實(shí)施。

（四）應(yīng)用數(shù)字信息系統(tǒng)進(jìn)行精細(xì)化管理

現(xiàn)各行各業(yè)都在推進(jìn)信息技術(shù)化，財(cái)務(wù)工作也應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，將信息化融入企業(yè)財(cái)務(wù)管理，有效保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、及時(shí)性。企業(yè)可借助信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的集成，解決以往會(huì)計(jì)信息傳輸緩慢、部門銜接不當(dāng)?shù)葐栴}。利用數(shù)據(jù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)細(xì)化至各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、各項(xiàng)管理流程的成本精細(xì)化管理，提升企業(yè)成本管理水平。

本文上述劃分責(zé)任中心并能體現(xiàn)變動(dòng)成本和固定成本的完全成本核算法，需要信息化技術(shù)將成本管理信息與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行銜接，成本在各責(zé)任中心之間的結(jié)轉(zhuǎn)、傳遞，成本差異考核等效率也將大大提升。數(shù)據(jù)系統(tǒng)對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)全方面的成本管理控制發(fā)揮著重要作用。例如，有條件的企業(yè)可以利用數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)對(duì)復(fù)雜的成本進(jìn)行精細(xì)化管理，精確記錄成本費(fèi)用的每一個(gè)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)，按生產(chǎn)訂單進(jìn)行成本核算，實(shí)時(shí)監(jiān)控成本資源利用率。信息化可以將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)追溯到原始憑證、經(jīng)手人員、時(shí)間等信息，使分析角度、數(shù)據(jù)、信息更加全面。最重要的是信息化能提高工作效率，提升數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，減輕財(cái)務(wù)人員的核算工作量，為財(cái)務(wù)人員從核算到管理轉(zhuǎn)型提供基礎(chǔ)，使財(cái)務(wù)在企業(yè)決策中發(fā)揮其重要作用。

（五）成本核算與公司業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)交匯融合，從核算型向管理型轉(zhuǎn)變

財(cái)務(wù)人員要轉(zhuǎn)變思想，不要為了核算而核算，利用財(cái)務(wù)信息進(jìn)行成本分析、預(yù)算、控制、評(píng)價(jià)，為企業(yè)決策提出建設(shè)性建議。成本管理貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，成本管理是連接財(cái)務(wù)部與其他業(yè)務(wù)部門的一條紅線。無論是成本預(yù)算、成本分析、成本管理工作都需要財(cái)務(wù)人員的參與，甚至牽頭。成本管理脫離了業(yè)務(wù)也很難保證其數(shù)據(jù)的充分性、準(zhǔn)確性，不能真實(shí)的反映各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益。

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來源于業(yè)務(wù)活動(dòng)，最終服務(wù)于業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)不可分割，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的企業(yè)業(yè)務(wù)知識(shí)、流程培訓(xùn)。借助信息化技術(shù)使業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)一體化，實(shí)現(xiàn)各系統(tǒng)之間的無縫連接。

綜上所述，成本管理要在實(shí)踐中能有效發(fā)揮其作用，幫助企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中蓬勃發(fā)展，需要?jiǎng)?chuàng)新成本核算方法，創(chuàng)建以信息化為媒介加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合的信息系統(tǒng)。構(gòu)建以財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平提升為基礎(chǔ)，加強(qiáng)全員參與度的成本核算管理體系。