“看門人”淪為“放風(fēng)者”：會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗誘因研究

孔雯臻，王金鳳

（山東工商學(xué)院，山東煙臺(tái) 264005）

2019年，我國(guó)新修訂的《證券法》提出要全面推行注冊(cè)制；2020年4月，首先在創(chuàng)業(yè)板試點(diǎn)，實(shí)行注冊(cè)制；2021年，康美藥業(yè)造假案的責(zé)任劃分問題塵埃落定，廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字會(huì)計(jì)師被判100%連帶賠償24.59億元。隨著注冊(cè)制的全面推行，A股進(jìn)入“強(qiáng)責(zé)任”時(shí)代，防范審計(jì)失敗成為資本市場(chǎng)上的重要議題，本研究分析了當(dāng)今時(shí)代背景下屢次發(fā)生審計(jì)失敗事件的誘因，為審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展提供了重要參考。

一、注冊(cè)制下審計(jì)定位及典型審計(jì)失敗案例統(tǒng)計(jì)

（一）注冊(cè)制下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)定位

注冊(cè)制是指證券發(fā)行申請(qǐng)人依照法律披露與證券發(fā)行相關(guān)的所有資料，并送交證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)審查，監(jiān)管機(jī)構(gòu)只負(fù)責(zé)監(jiān)督證券發(fā)行申請(qǐng)人履行信息披露的義務(wù)。在注冊(cè)制下，發(fā)行人對(duì)信息披露負(fù)主要責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)對(duì)信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整進(jìn)行審核，而監(jiān)管機(jī)構(gòu)主要履行監(jiān)督職責(zé)，市場(chǎng)會(huì)自動(dòng)將一些劣質(zhì)股篩出去。由此可見，全面實(shí)行注冊(cè)制，證監(jiān)會(huì)的角色將被弱化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)成為資本市場(chǎng)的“看門人”，其職能和作用愈加凸顯[1]。然而部分事務(wù)所屢屢觸犯監(jiān)管“紅線”，從“看門人”淪為“放風(fēng)者”，在此背景下，研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的誘因具有重要意義。因此，本研究從會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的案例入手，研究導(dǎo)致審計(jì)失敗的誘因，并為今后防范審計(jì)失敗提供一些建議與對(duì)策。

（二）2018～2020年會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗案例梳理

本研究從證監(jiān)會(huì)發(fā)布的行政處罰公告中整理了近3年查處的審計(jì)失敗案件的部分?jǐn)?shù)據(jù)，來分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的誘因。

通過對(duì)2018～2020年會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗事件（數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)截至2020年12月12日為止）進(jìn)行梳理發(fā)現(xiàn)，在3年間公布的11起案件中，從處罰數(shù)量上看，證監(jiān)會(huì)公布的審計(jì)失敗行政處罰公告數(shù)從2018年的5例降到2020年2例，處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由4家降到2家，受處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)也由12人降到4人。從處罰金額上看，2018年沒收事務(wù)所收入合計(jì)數(shù)531萬元，2020年這一數(shù)字降到143萬元；2018年事務(wù)所罰款合計(jì)1403萬元，2020年則降至261萬元；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師罰款合計(jì)數(shù)從2018年106萬元降至2020年20萬元。由此可見近三年無論對(duì)審計(jì)失敗的處罰數(shù)量還是處罰金額都有下降的趨勢(shì)，特別是審計(jì)失敗事件的平均處罰金額從2018年280.6萬元/例下降到2020年130.5萬元/例。這一趨勢(shì)一方面反映了現(xiàn)有政策和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督起了作用，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所觸犯監(jiān)管“紅線”的情況有所收斂；另一方面也反映了目前我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)執(zhí)業(yè)行為的處罰力度有所下降。

在審計(jì)失敗處罰原因方面，一次審計(jì)失敗事件中，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到行政處罰的原因可能不止一個(gè)，由表1的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，審計(jì)程序不當(dāng)在行政處罰公告中提到的次數(shù)最多，3年間共提到8次，是造成大部分事務(wù)所審計(jì)失敗的第一大誘因；未勤勉盡責(zé)被提到的頻率位居第二，3年間共計(jì)7次，這說明我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展離不開會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)人員的嚴(yán)格管理，也離不開審計(jì)人員自覺地勤勉盡責(zé)；未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎及審計(jì)證據(jù)和審計(jì)底稿不當(dāng)并列第三，3年間共提到4次，這意味著對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域保持應(yīng)有的關(guān)注，提高審計(jì)證據(jù)和工作底稿的充分性和可信性是部分事務(wù)所和相關(guān)審計(jì)人員面臨的重要問題。這些行政處罰背后，導(dǎo)致審計(jì)失敗的誘因值得引起資本市場(chǎng)的關(guān)注與思考。

表1 2018～2020年會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗事件梳理

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗誘因

（一）資本市場(chǎng)的趨利性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能保持獨(dú)立性

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是營(yíng)利性的組織，從被審計(jì)單位處獲取收入，身為第三方，事務(wù)所有時(shí)未能保持獨(dú)立性。出于對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、留住客戶等因素的考量，一些事務(wù)所為了能夠持續(xù)承攬業(yè)務(wù)，防止客戶流失，會(huì)一味地滿足被審計(jì)單位的要求，出具虛假的審計(jì)意見[2]。在證監(jiān)會(huì)查處的審計(jì)失敗案件中，多數(shù)事務(wù)所出具虛假的審計(jì)報(bào)告能夠獲得比正常業(yè)務(wù)更多的利益。“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”指出，做出經(jīng)濟(jì)決策的主體都是理性的，作出的決策都是對(duì)主體有利的。從這個(gè)角度分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)報(bào)告的提供者，同時(shí)也是理性人，尤其在審計(jì)收費(fèi)大幅降低的大環(huán)境下，他們都期望能在生產(chǎn)信息的過程中獲得利益的最大化。于是為了追求最大限度的利潤(rùn)，有一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師抱著僥幸心理鋌而走險(xiǎn)，無視職業(yè)操守，以提供虛假審計(jì)信息等欺詐行為來獲取經(jīng)濟(jì)利益。

（二）審計(jì)人員流動(dòng)性大，審計(jì)質(zhì)量有待提升

審計(jì)項(xiàng)目的成功，關(guān)鍵在于審計(jì)經(jīng)理，但審計(jì)人員常有，優(yōu)秀的審計(jì)經(jīng)理卻不常有。由于工作強(qiáng)度大等原因，離職率高成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的普遍現(xiàn)象。流動(dòng)性大，致使大部分審計(jì)人員難以在審計(jì)行業(yè)深耕，項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)不足，增加了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于網(wǎng)絡(luò)所，為了提高自身的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，往往選擇兼并一些不知名的小所來穩(wěn)固自己的地位。然而事務(wù)所規(guī)模大了，審計(jì)人員良莠不齊，專業(yè)能力未必在同一水平線上，難以保證審計(jì)質(zhì)量。整體來看，我國(guó)審計(jì)朝著現(xiàn)代化、信息化、技能多元化的方向發(fā)展，但其中有些審計(jì)人員尚不能適應(yīng)現(xiàn)代化的審計(jì)環(huán)境，未能通過一些現(xiàn)代化的審計(jì)手段發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假跡象，缺乏與新時(shí)代相匹配的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)素養(yǎng)。在2019年康得新的審計(jì)失敗案件中，瑞華抗辯稱，對(duì)康得新四年虛增119億利潤(rùn)的龐大數(shù)額未有所察覺，顯然，如果這不是有意為之，就是瑞華的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)能力出了問題。由此可見，誘發(fā)審計(jì)失敗的重要原因之一在于一些審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)造假行為缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎和關(guān)注，審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力參差不齊[3]。

大部分審計(jì)失敗案例中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部原因是造成審計(jì)失敗的主要原因。新證券法自2020年3月1日實(shí)施以來，對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)管越來越嚴(yán)格，對(duì)違法違規(guī)行為處罰力度越來越強(qiáng)，A股也正式進(jìn)入“強(qiáng)責(zé)任”時(shí)代，但仍有部分審計(jì)人員未能嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求執(zhí)行審計(jì)程序。據(jù)統(tǒng)計(jì)，審計(jì)程序不當(dāng)是監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰事務(wù)所審計(jì)失敗的重要原因，在新時(shí)代背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量有待提升。

（三）民間審計(jì)不強(qiáng)制，被審計(jì)單位有意隱瞞

會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)不具有政府審計(jì)那樣的權(quán)威性，也不具有對(duì)被審計(jì)單位施加壓力的行政強(qiáng)制力[4]。對(duì)于事務(wù)所來說，審計(jì)是一種市場(chǎng)行為和有償服務(wù)，被審計(jì)單位首先是客戶，其次才是審計(jì)對(duì)象。對(duì)待客戶，事務(wù)所只能采取較為溫和的方式才能獲取所需的審計(jì)證據(jù)，至于客戶的不配合，事務(wù)所往往也是束手無策。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊方面的作用有限，如果被審計(jì)單位有意隱瞞，一些舞弊行為通常很難被發(fā)現(xiàn)。在眾多的財(cái)務(wù)造假行為中，收入的舞弊風(fēng)險(xiǎn)最為常見也最難被發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位往往串通上下游企業(yè)一起欺騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠進(jìn)行延伸審計(jì)的權(quán)力和精力有限，舞弊行為往往能夠瞞天過海，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗。

（四）公眾的期望值過高，存在不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)期望差距

審計(jì)期望差距指的是公眾對(duì)審計(jì)責(zé)任的要求與審計(jì)專業(yè)人士對(duì)審計(jì)責(zé)任的理解有差距。公司制下，經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離，催生了審計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，股東、社會(huì)公眾等出于對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督，委托審計(jì)師代為審核公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告提供鑒證。審計(jì)師成為經(jīng)營(yíng)者和所有者溝通的橋梁，公眾希望的是審計(jì)能夠揭示被審計(jì)單位存在的所有問題，并對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告作出絕對(duì)保證，所以當(dāng)審計(jì)意見與企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況不符時(shí)，公眾便理所當(dāng)然地認(rèn)為事務(wù)所沒能出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)主要責(zé)任。而實(shí)際上，基于對(duì)審計(jì)的認(rèn)知存在差異，對(duì)審計(jì)的含義和目標(biāo)范圍缺乏了解，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的職能往往期望過高，對(duì)審計(jì)報(bào)告過于依賴。從審計(jì)實(shí)務(wù)的角度來看，由于舞弊等行為的存在，審計(jì)報(bào)告只能提供合理保證，被審計(jì)單位才是財(cái)務(wù)報(bào)表的第一責(zé)任人[5]。

三、防范審計(jì)失敗的對(duì)策

（一）規(guī)范收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，建立信譽(yù)體系

首先，建立符合實(shí)際的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由監(jiān)管機(jī)構(gòu)統(tǒng)一制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，將對(duì)審計(jì)收費(fèi)過程中可能導(dǎo)致的對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響因素盡可能降低。其次，雖然資本市場(chǎng)的趨利性無可厚非，但是資本活動(dòng)的進(jìn)行應(yīng)當(dāng)以法律為準(zhǔn)繩，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在法律允許的范圍內(nèi)開展審計(jì)業(yè)務(wù)。為會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立信譽(yù)體系，事務(wù)所信用降級(jí)需要付出高昂的信用恢復(fù)成本，讓事務(wù)所“不敢假”。

（二）重視審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，嚴(yán)格把控審計(jì)質(zhì)量

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)業(yè)務(wù)的核心，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及中注協(xié)應(yīng)當(dāng)定期或不定期舉辦職業(yè)道德教育培訓(xùn)會(huì)，宣傳遵守職業(yè)道德的正面典型和反面教材，對(duì)審計(jì)人員起到激勵(lì)和警示的效果，將遵守職業(yè)道德提升到精神層面，讓審計(jì)人員“不想假”。同時(shí)，保持對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育，為審計(jì)行業(yè)培養(yǎng)一批德才兼?zhèn)洌c時(shí)俱進(jìn)的審計(jì)人。大部分審計(jì)人員不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)做好對(duì)審計(jì)助理人員的指導(dǎo)、幫助與監(jiān)督工作，督促審計(jì)助理人員提高業(yè)務(wù)能力，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）謹(jǐn)慎選擇客戶，充分關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)

防范審計(jì)失敗也需要被審計(jì)單位的配合，一方面規(guī)避審計(jì)失敗離不開對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提前把控。康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案中，涉事事務(wù)所被判承擔(dān)連帶責(zé)任，高管人員連續(xù)三年財(cái)務(wù)造假，除了事務(wù)所本身業(yè)務(wù)能力不足之外，審計(jì)客戶風(fēng)險(xiǎn)高是造成本次審計(jì)失敗的重要原因。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選擇客戶時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。與長(zhǎng)期客戶的合作風(fēng)險(xiǎn)較低，而新業(yè)務(wù)的開展應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的管理者誠(chéng)信等充分了解，重點(diǎn)關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)盡量拒絕接受委托。另一方面，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部監(jiān)管，發(fā)揮監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)督性作用，完善公司的治理結(jié)構(gòu)，約束管理當(dāng)局的行為，減少財(cái)務(wù)造假的可能，從而降低審計(jì)失敗的幾率[6]。

（四）明確審計(jì)職責(zé)，縮小審計(jì)期望差距

相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所與社會(huì)公眾之間進(jìn)行必要的溝通牽線搭橋，縮小不合理的審計(jì)期望差距。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)充分了解社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)所能提供信息量的需求，高標(biāo)準(zhǔn)自我要求，最大限度地提高審計(jì)報(bào)表的精準(zhǔn)性，盡量滿足社會(huì)的期望。同時(shí)，在審計(jì)報(bào)告中對(duì)審計(jì)的性質(zhì)加以說明，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者無保留意見的審計(jì)報(bào)告并不代表報(bào)表信息不存在風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)的作用在于能夠降低風(fēng)險(xiǎn)和提供合理保證。作為審計(jì)師，要讓社會(huì)公眾了解審計(jì)職責(zé)，與社會(huì)公眾做好期望值的溝通及交流，公眾也應(yīng)當(dāng)主動(dòng)理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證有意為之的舞弊行為能被發(fā)現(xiàn)。