內(nèi)部控制、審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)質(zhì)量

倪子婷

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，武漢 430073）

內(nèi)部控制是公司貼合自身經(jīng)營特點(diǎn)，并以我國內(nèi)部控制指引為依據(jù)，設(shè)計(jì)與運(yùn)行的管理治理機(jī)制。一方面，內(nèi)部控制制度的健全程度和執(zhí)行的具體情況會(huì)在一定程度上影響審計(jì)師的審計(jì)工作，設(shè)計(jì)合理且運(yùn)行有效的內(nèi)部控制可以提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。另一方面，基于現(xiàn)有的內(nèi)部控制與外部審計(jì)的相互替代結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師先入為主地默認(rèn)內(nèi)部控制制度的有效性進(jìn)而產(chǎn)生過度依賴心理，由此忽視了報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào),最終使審計(jì)質(zhì)量受損。

對(duì)于內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量的研究，以往的學(xué)者要么以內(nèi)部控制為調(diào)節(jié)變量，研究其他因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，要么探討內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量的替代互補(bǔ)作用。本文聚焦于內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，采用實(shí)證方法研究兩者的作用方向，并進(jìn)一步探討在審計(jì)委員會(huì)的組織結(jié)構(gòu)完善基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響最終得到了削弱還是促進(jìn)。

一、文獻(xiàn)回顧

近些年，一系列備受矚目的財(cái)務(wù)丑聞引起了人們對(duì)有效公司治理必要性的關(guān)注。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和學(xué)者越來越強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制在確保財(cái)務(wù)報(bào)告過程中可靠性方面的關(guān)鍵作用。根據(jù)Krishnan（2005）的研究結(jié)果，有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)是保證高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)必要條件。有效的內(nèi)部控制體系代表著對(duì)盈余質(zhì)量的充分評(píng)估和可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告。在關(guān)于內(nèi)部控制對(duì)應(yīng)計(jì)盈余、真實(shí)盈余的影響機(jī)制方面，國內(nèi)外學(xué)者探討甚多。如質(zhì)量較高的內(nèi)部控制可以相應(yīng)地提高上市公司的應(yīng)計(jì)質(zhì)量、降低盈余管理程度、提升財(cái)務(wù)報(bào)告穩(wěn)健性。在政策影響方面，如內(nèi)部控制規(guī)范體系得到執(zhí)行后，研究發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的應(yīng)計(jì)盈余管理水平下降，但真實(shí)盈余管理水平上升。陳漢文（2019）運(yùn)用匹配（PSM）和 雙重差分（DID）結(jié)合的方法探討了內(nèi)部控制對(duì)公司盈余管理的影響，發(fā)現(xiàn)上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量能夠顯著影響其真實(shí)盈余管理程度。但也有研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制對(duì)盈余質(zhì)量的反向作用或是不相關(guān)作用，如張國清（2008）以自愿性內(nèi)部控制信息披露為研究出發(fā)點(diǎn)，將內(nèi)部控制按質(zhì)量高低共劃分為四組，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的高質(zhì)量并沒有代表應(yīng)計(jì)盈余的高質(zhì)量。張偉華（2008）的研究結(jié)果表明，應(yīng)計(jì)質(zhì)量不僅沒有隨著內(nèi)控質(zhì)量提高而提高，反而出現(xiàn)了惡化的現(xiàn)象。

審計(jì)質(zhì)量方面，學(xué)者們研究主要分為四類：一是審計(jì)質(zhì)量的定義與衡量，如審計(jì)質(zhì)量是市場評(píng)估的聯(lián)合概率，即給定的審計(jì)師將同時(shí)檢測(cè)到客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)的漏洞，并報(bào)告漏洞。二是審計(jì)質(zhì)量的需求，主要基于代理理論，圍繞被審計(jì)單位的激勵(lì)和能力方面展開為什么需要提高審計(jì)質(zhì)量，如解決代理問題，發(fā)揮內(nèi)部控制作用。三是審計(jì)質(zhì)量的供給，這一部分主要包括法律與聲譽(yù)的激勵(lì)，即訴訟風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。另外，對(duì)審計(jì)師的能力研究，如審計(jì)師專業(yè)能力、供應(yīng)鏈經(jīng)驗(yàn)、辦公室大小、審計(jì)步驟等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。四是監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)的影響，大量學(xué)者也研究了檢驗(yàn)審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)政策實(shí)施作用，如審計(jì)師在弱法律環(huán)境中可能比在強(qiáng)法律環(huán)境中發(fā)揮更強(qiáng)的治理作用，因?yàn)槠涑洚?dāng)了外部股東的法律保護(hù)的治理替代品。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量

在內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響機(jī)制中，一方面，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型出發(fā)，控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估影響審計(jì)師的審計(jì)程序，最終影響了審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。另一方面，以往的研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中的重大缺陷通常伴隨著較低的盈余質(zhì)量。不論是在審計(jì)程序方面，還是在財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量方面，結(jié)合前人的研究結(jié)論，如同樣利用了內(nèi)部控制溢出效應(yīng)的整合審計(jì)。徐丞（2014）發(fā)現(xiàn)，存在降低了審計(jì)費(fèi)用但對(duì)審計(jì)質(zhì)量并沒提高作用；王美英（2010）發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量的提高伴隨著應(yīng)計(jì)質(zhì)量的惡化，都存在著一定的異議結(jié)果。由此，本文提出假設(shè)1。

H1：其他條件一定的情況下，內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)。

（二）內(nèi)部控制、審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制和審計(jì)質(zhì)量兩者之間的調(diào)節(jié)作用主要以其職能設(shè)置為起點(diǎn)。其作為董事會(huì)設(shè)置的專門進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督的機(jī)構(gòu)，對(duì)上市公司的內(nèi)部審計(jì)部門直接領(lǐng)導(dǎo)，直接決定公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)健全性和運(yùn)行有效性，并對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行及時(shí)的監(jiān)控與報(bào)告。通過加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的聯(lián)系、減少信息不對(duì)稱，使得內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響更加顯著。

H2：其他條件一定的情況下，審計(jì)委員會(huì)的完善程度對(duì)內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系起調(diào)節(jié)作用。

三、研究樣本與模型設(shè)定

（一）研究樣本

本文以2010至2019年滬深兩市的上市A股數(shù)據(jù)為研究樣本，刪除了金融行業(yè)和主要變量為缺失值的數(shù)據(jù)。由于部分公司設(shè)置了審計(jì)委員會(huì)，但并未披露實(shí)際委員會(huì)成員人數(shù)以及獨(dú)立董事人數(shù)，按最小值3人，對(duì)設(shè)置了審計(jì)委員會(huì)但人數(shù)為0的進(jìn)行了取代填充。迪博內(nèi)控指數(shù)來自迪博數(shù)據(jù)庫，操縱性應(yīng)計(jì)、審計(jì)委員會(huì)、控制變量等數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。

（二）模型設(shè)定

1.審計(jì)質(zhì)量的度量。審計(jì)質(zhì)量最常用的衡量方法是基于Jones（1991）可操控性應(yīng)計(jì)利潤（DAC）模型。

2.基本模型。為了驗(yàn)證假設(shè)1，構(gòu)建以下回歸模型。

其中，AQ為審計(jì)質(zhì)量，衡量方法基于修正Jones（1991）可操控性應(yīng)計(jì)利潤（DAC）模型，即對(duì)DC操縱性應(yīng)計(jì)取絕對(duì)值并加上負(fù)號(hào)來測(cè)度審計(jì)質(zhì)量（AQ=-|DC|），其值越大，操縱性應(yīng)計(jì)越小，審計(jì)質(zhì)量越高；IC以迪博內(nèi)部控制指數(shù)（綜合內(nèi)控五要素）直接衡量，指數(shù)越大，說明公司的內(nèi)部控制制度越好。本文預(yù)期內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)即α顯著。

為了驗(yàn)證假設(shè)2，即審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性在內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量之間的調(diào)節(jié)作用，構(gòu)建以下回歸模型。

其中，COMMITTEE_I即獨(dú)立董事人數(shù)占比用來衡量審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性。本文預(yù)期內(nèi)部控制與審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性的交互項(xiàng)系數(shù)即α顯著（各變量的具體定義詳見表1）。

表1 變量定義表

四、研究結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

由表2描述性統(tǒng)計(jì)可知，以修正Jones模型計(jì)算的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤DA來衡量的審計(jì)質(zhì)量平均值為-0.0564，由第一、第二、第三分位數(shù)可發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)上市公司的盈余管理程度較為集中且較小。然而，不同公司的迪博內(nèi)部控制指數(shù)IC的波動(dòng)較大，范圍從0到0.899，說明研究的樣本中各個(gè)公司由指數(shù)衡量的內(nèi)部控制質(zhì)量差異較大，且大部分上市公司評(píng)分均在平均水平之上。在審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性方面，獨(dú)立董事的占比總體較大，第一分位數(shù)就為0.6667，平均值為0.8532，說明較多上市公司對(duì)獨(dú)立董事的設(shè)置較為重視。

表2 全樣本主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)

（二）多元回歸結(jié)果分析

表3給出了模型1和模型2的多元回歸結(jié)果。模型1的回歸結(jié)果顯示，內(nèi)部控制IC與審計(jì)質(zhì)量AQ在1%水平上顯著正相關(guān)，即上市公司內(nèi)部控制越好，其審計(jì)質(zhì)量就越好，由此假設(shè)1得到驗(yàn)證，這符合預(yù)期。但可以看到內(nèi)部控制的系數(shù)很小，僅為0.017，也說明這種影響比較微弱。

表3 回歸結(jié)果

模型2的回歸結(jié)果顯示，內(nèi)部控制與審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性的交互項(xiàng)系數(shù)顯著且為正數(shù)0.004，其方向與模型1的系數(shù)相同，符合本文假設(shè)2的預(yù)期。這表明在內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的正向影響過程中，獨(dú)立董事在其中起到了正向調(diào)節(jié)作用。

五、結(jié)論與啟示

本文實(shí)證結(jié)果表明：內(nèi)部控制作為被審計(jì)單位的固有機(jī)制，其設(shè)計(jì)的合理和運(yùn)行的有效同樣會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)盡量采取整合審計(jì)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，充分重視被審計(jì)單位內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估以及控制測(cè)試程序的設(shè)計(jì)與實(shí)施，以充分利用內(nèi)部控制帶來的積極效應(yīng)。在審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性方面，上市公司以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)重視其獨(dú)立董事的配置，不應(yīng)僅為滿足法規(guī)而使其職位形同虛設(shè)。且作為聯(lián)系內(nèi)部公司治理和外部第三方鑒證機(jī)構(gòu)的首要機(jī)構(gòu)，獨(dú)立董事應(yīng)該保持較高的獨(dú)立性，避免進(jìn)行不客觀地選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，導(dǎo)致意見購買現(xiàn)象的出現(xiàn)。