企業內部審計業務部分外包的質量控制風險分析及其應對措施— 以H省電力公司為例

袁點 國網湖北省電力有限公司審計中心

一、審計業務外包定義及分類

根據中國內部審計準則《第2309號內部審計具體準則——內部審計業務外包管理》，內部審計業務外包管理是“組織及其內部審計機構將業務委托給本組織外部具有一定資質的中介機構，而實施的相關管理活動”，并明確框定了部分外包的概念是“一個審計項目中，內部審計機構將部分業務委托給中介機構實施，內部審計機構根據情況利用中介機構的業務成果，編制審計項目的審計報告”[1]。

二、內部審計外包策略影響因素

關于影響外包策略選擇的關鍵因素，國內外普遍認同的影響因素包括以下幾類：

1.內部審計的目標：內部審計的目標繼監督、評價之后增加了建議，要求審計師具備對企業經營戰略和目標的基本了解，以發展的眼光作出職業判斷[2]。

2.審計師對組織目標實現的忠誠度：內部審計為了組織實現目標而服務，大量外包內部審計業務，將會令該服務掌握在非組織長期雇員的手中，僅能夠以業務約定書和職業道德約束審計師的行為，管理層傾向于質疑這些脆弱的約束措施是否有效[3]。

3.審計獨立性：部分學者認為一定程度的外包能夠增強審計的形式獨立性（傅黎瑛，2008），但實質獨立性是否變化無從得知[4]；部分人認為業務外包將損害內部審計獨立性，當對同一客戶提供的咨詢服務多過鑒證服務時，中介機構存在自我評價風險，而以咨詢服務主要收入來源的中小型事務所也更容易屈服于甲方的壓力而喪失自身的獨立性（石恒貴，2011）[5]。

4.成本效益：一是審計資源不足時，外包的成本比內部自給成本更小；二是中介機構能夠同時為客戶的多個部門提供咨詢和審計服務的，其信息內部流通的優勢將形成規模經濟，或豐富審計信息來源。

5.內部審計資產專用性：專用性越低，外包可能性越強，反之則盡量內置審計業務。目前觀察到的新趨勢是，隨著數字化審計的到來，專職內審人員配置不足與審計業務工作量大的矛盾進一步被緩和，同時組織內審數字化平臺也較少對外部審計師開放，上述趨勢都降低了內部審計對于外包的需求（史偉立，2019）[6]。

6.內部審計活動開展頻率：開展頻率高，則外包需求大，反之則外包需求小。內審活動的高頻次意味著項目多、工作量大，內部審計人力資源存在持續性缺口，而這正是外部審計的機會之一。

7.組織對內審部門在人才培養方面的定位：現在越來越多的企業認識到內審部門的重要性，認可其作為組織中高級管理人才培養基地的定位。如果更多依賴外包，組織將會失去這個人才培養基地。

三、央企內部審計策略選擇

首先排除“替代”和“管理咨詢”。根據《中央企業內部審計管理暫行辦法》，央企必須建立相對獨立的內部審計機構，配備專職員工。因此央企內部審計不能選擇“替代”。同時內部審計作為核心管理崗位，其部門設置、人員配備應當屬于國企外包負面清單內容，因此管理咨詢也被排除在可選項之外。

剩余的選項中，全部外包與合作內審相比，沒有絕對的優劣之分，企業根據經營業務、管理思路不同，比照全部外包與合作內審各自特點，選擇符合自身需求的外包策略。

四、央企合作內審質量控制風險及原因分析

（一）內審控制風險

1.審計獨立性不足。有多種情況導致外部審計師的獨立性受損，并以此產生質量控制風險。承接過多同一單位的管理咨詢委托，產生自我評價風險；與客戶存在共同經濟利益或其他利害關系，產生自身利益風險；與客戶的高級管理人員存在近親屬關系，產生密切關系風險；在業務承攬或專業知識等方面屈從于客戶，產生外在壓力風險。

2.審計任務安排不當。內部審計師和外部審計師的任務存在交叉，導致審計資源的浪費；或兩者共同忽略了某項內容的審計，造成審計未能應審盡審，直接導致審計結論不被認同。

3.合同執行缺乏剛性。業務約定書的條款不夠清晰完善，為制定有效的爭議處理機制或兜底條款，缺乏強有力的約束措施確保外部審計師就自身的工作承擔相應的責任，外部審計師或許不需要付出代價，但是內部審計機構要為采納了不可靠的審計結論而負責。

4.外部審計人員缺乏必需的職業道德或專業勝任能力。一般認為外部審計師恪守職業道德、具備一定的專業勝任能力，但一方面職業道德框架并不具備強制約束力，另一方面對于專業勝任能力的評價缺乏統一標準，評價結果都是主觀、滯后的。

（二）原因分析

1.審計目標認識存在差異。審計目標是指引審計項目實施方向的指南，是審計項目在立項之初應當明確的關鍵要素。在研究型審計興起之際，央企內部審計逐步由財務合規審計過渡到重大政策落實跟蹤審計、經營管理審計。外部審計師對審計目標的認識大多尚停留在財務報表合規性上，與企業目標相比過于淺薄。

2.審計工作方法與思維方式不同。內部審計師的工作依賴于自身對企業經營業務管理流程的熟知，在職業判斷方面具備更高的效率，往往依靠“經驗”繞過標準規范的審計程序，實質是“問題已知，求證過程”，偏向為一種結果導向的審計方法。外部審計師則相反，依賴內部審計準則等標準制度，依次執行分析程序、實質性程序，實質是“結果未知，探索求解”，偏向為一種風險導向的審計方法。

3.職責未有效分離。如果一家事務所同時為同一客戶提供內部審計和外部審計服務，未有效分離職責，會導致外部審計師獨立性受損。例如當總部決定對某二級單位開展審計，當集團內部未對同一事務所實施同一家單位的內審和外審進行限制時，被審單位在接受總部審計前要求指定事務所就提供管理咨詢服務，當該事務所受總部委托實施鑒證業務時，會陷入自我檢查的困境。

4.以包代管。企業內部審計部門未履行全過程管控項目質量的職責，“真外包、假合作”。審前階段未實施有效的項目組織計劃，未對外部審計師開展培訓，未組織外部審計師參與審前調研；審中階段失于管控，缺乏通暢的組內溝通匯報機制；審后階段未對外部審計人員的績效進行評價考核，或考核結果未應用到中介機構采購中去。

5.合同簽訂不完善。企業采購中介機構服務一般采取框架招標方式，多個中介機構中標，每家按照中標排序享有一定交易份額，按照合同約定完成交易份額是雙方的權利和義務。但中介機構處于忙季、無法完成約定交易份額時的爭議處理機制，很少以合同條款的形式進行明確，可能導致單方違約的法律風險。

6.中介機構績效考評機制不健全。即使健全的合同約定書，也無法阻攔中標中介機構使用未在投標文件中備案、缺乏業務經驗甚至可能缺乏專業勝任能力的員工前來服務，因此喪失了第一個外部審計師的優勢，即業內前沿的審計實務、豐富多樣的審計經驗；緊隨其后，由于不合格外部審計師的工作需要客戶付出額外的成本完成，這將喪失第二個外部審計師的優勢，即成本效益。

五、合作內審的質量控制措施建議——基于H公司的工作實踐

H公司內部審計部門結合審計法、內部審計準則和經營行業特點，走出了一條屬于自己的合作審計質量控制道路。基于H公司內部審計管理的實踐，總結合作內審的質量控制措施建議如下：

（一）中介機構管理方面

1.制定本單位審計業務外包管理制度。通過制定《委托社會中介機構審計管理辦法》，就管理分工、委托范圍、資質及認證、聘用管理、費用管理、工作質量評估考核等內容明確外部審計機構全過程管理原則和流程，確保合作審計管理有據可依。

2.合理選擇中介機構。根據行業公開數據，建立動態更新的中介機構備選庫。采用招標方式確定中介機構，委托招投標管理部門實施招標；采用競爭性談判方式的，履行內部審批程序后由招投標管理部門在備選庫中選擇談判邀請對象。備選庫入庫指標至少應當包括資質、等級、規模、業績，入庫的中介機構應當主動配合健全相關信息資料并每年更新。特別要求外部中介機構投標時一并將主要執業人員備案，并約定服務提供應當派出備案人員，確保本單位受到高素質人員的服務。

3.簽訂完善的業務外包合同。如有公司標準合同文本，盡量使用標準文本，確保基本條款齊備，保留特殊約定余地，對未盡事項約定協商處理機制，固定性和靈活性兼備，確保審計業務執行和中介機構績效考評嚴格依法依規依約，控制項目質量風險[8]。

4.加強中介機構入庫后管理。備選庫除明確入庫標準外，還需健全入庫后的動態考評和退出機制[9]。內部審計部門應加強對社會中介機構審計工作質量管理，完善監督考核機制，對中介機構審計工作質量進行綜合評估，評估工作以審計部門為主，被審計單位和相關部門組成評估小組，按照“定量與定性相結合、圍繞重點與兼顧一般、體現靈活性和可操作性”的原則，對社會中介機構審計工作質量進行綜合評估，評估結果作為中介機構在備選庫中保留或淘汰的依據[10]。

（二）項目實施管理方面

1.優化審計組的組織結構。確保審計組的組長、主審、各專業小組長是內部審計師，負責制定本組審計方案，審計本專業主干核心事項；合理安排外部審計師的職責分工；組內明確并固化信息溝通匯報機制，確保質量控制責任逐級落實到人。

2.合理安排內外部人員的分工。基于Matusik和Hin的二維知識結構理論[11]，將“公共的非核心組件性知識”，如財務收支稽查、工程造價審核等工作，安排給外部審計師，而將“私人的核心結構性知識”如重大政策落實跟蹤調查、企業戰略實施控制審計等工作，安排給內部審計師。

3.做好審前培訓和審前調研。內部審計部門應當就被審計單位基本情況、以前年度審計成果以及審計組工作規定等事項向外部審計師提供審前培訓，并組織外部審計師主要執業人員參加對被審計單位的審前調研，在深入審計之前確保審計組對基礎背景信息的了解和掌握，避免組內信息不對稱導致的分歧。

4.嚴格執行審計質量控制程序。依據審計實施方案，內部審計師作為把關環節，在審計過程中要注重對外部審計師工作的引導、復核、評價，采取審計日志、審計組碰頭會的方式，對本組工作進展，包括當日實施的審計要點、方法或程序、重要和例外事項、遇到的困難、需求的幫助等內容，定期把握基本信息、研究重點信息，有效引導外部審計師完成工作。

（三）其他方面

1.職責有效分離，確保獨立性。在聘用同一家事務所同時為本單位提供管理咨詢和鑒證服務時，從服務層面入手，正確處理保障獨立性和實現規模經濟之間的矛盾。一是鼓勵同一家中介機構同時提供同一層級不同專業部門的管理咨詢服務和內部審計部門委托的對下級單位審計鑒證業務，有利于形成多渠道信息來源，豐富審計證據。二是根據本公司內部審計機制體制建設“上審下”的要求，下級單位享受了一家中介機構提供的管理咨詢服務后，上級單位對下審計時嚴格篩查，將該中介機構排除在本項目的候選合作對象范圍外，實現自我評價風險的排除。

2.持續推動數字化審計。使用計算機技術，搭建數據中臺，進一步推動數字化審計發展，將集中在項目現場的工作量和人力資源全部分散到日常監督中，由內部審計師掌握業務監督和評價的核心原則和邏輯，外部審計師的工作逐漸轉化為規模性的疑點核實，一方面翔實的數據支撐將更有利于獲取可靠的審計結論，另一方面外部審計師的工作易于獲得規模經濟效益，審計方案逐步結構化、標準化、流程化，評判外部審計師績效的過程將會變得更加具有量化特征而受到認同。