高端制造成本核算方法的優化探討

曹桂蓮

摘 要：高端制造已經完全改變了傳統成本核算方法所賴以生存的特定環境，需要進行成本核算方法的創新。文章在探析高端制造與傳統制造主要區別的基礎上，提出了如何進一步基于高端制造的實際生產規律和成本發生態勢，調整成本分配的技術路徑。并通過一個專業案例，提出了產品制造的成本費用分配尤其是間接費用分配的新思考、新模型。案例啟發我們，基于細節的動態變化，及時改良成本核算辦法，也是增強管理競爭實力的重要措施。

關鍵詞：高端制造 成本核算 優化探索

中圖分類號：F275.2? 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2022）02-271-03

中國制造2025標志著高端制造漸成未來趨勢，這也是當前和今后一個時期中美貿易戰、科技戰之痛點所在。比如，形似微小而神功無比的芯片就是高端制造的代表，其所依存的核心技術是其強硬的身驅，而其影子則是其成本價值如何。類似芯片這類高端制造的成本核算如何優化更是一個財務挑戰。本文針對高端制造業成本核算方法選擇一家芯片制造企業，通過間接成本項目分配的實驗來揭示如何優選其分配。

一、高端制造業成本管控與核算的理念改良

（一）高端制造業的基本態勢與一般特征

何謂高端制造業？需要行業特征和產業進化兩個維度界定，就行業維度看是指擁有著高技術含量和高附加值，從而具備強大競爭力的制造業;就產業進化維度看則處于某個產業鏈的高端環節。高端制造與傳統制造的區別主要在于科技創新含量，包括先進的產業產品、先進的技術組織和管理方式、先進技術應用滲透于終端產品。盡管中國制造40多年來取得了巨大成就，已經成為世界制造大國，但與國際發達制造對比還有許多“短板”，在提升附加值和勞動生產率、創新能力和核心技術等方面依然捉襟見肘，“大而不強”。

傳統制造業是通過加工活動將原材料轉化為產品的產業，而高端制造業也需要某種原材料作為制造基礎，但更充分體現著對有形物質、信息和知識進行的專業化處理與集成。也就是說，高端制造涉及到對物質對象的專業加工，更涉及到高級或深度相關的知識（組織、活動、人員）類要素及其相關過程的融合。在現代制造企業中，生產特征、制程工藝、管理方式都發生了重大變化，那些傳統制造下的管理思維、方式與方法不再適用。比如，不斷轉型升級的產品制造促使電子制造企業加快從手工作業向自動化生產轉化，技術工人輪守高科技設備的情形也不同以往，不再是死盯機器，而是關注預警系統或流動值守。所以這些都會引起成本結構與發生方式、活動規律的變化。

（二）高端制造成本核算的使命、困惑與改良方向

企業成本管理的“壓艙石”就是成本核算的準確性，成本精準方可提供及時、準確的決策依據，最大限度地對接生產過程與經營結果，促進企業管理水平提升。傳統制造是通過加工活動將原材料轉化為產品的產業。對應這種物理與化學變化的生產過程，產品成本核算通過品種法、分批法和分步法等三種專門方法分別對接：品種法通常是以產品品種作為成本計算的對象，契合于大批量、單步驟生產情形;分批法以產品批次為成本計算對象，契合于單件、小批量生產情形;分步法以產品生產階段、“步驟”為成本計算對象，契合于大批量、多步驟、多階段生產情形。品種法、分批法和分步法等傳統成本核算，都指向以“料”為主、“工”清“費”輔的產品成本家族，常常可按該產品對該成本項目耗用量占該類成本項目總額的比例（如人工工時、機器工時）為參考標桿實施間接制造成本的分攤，“料”“工”“費”的原理相同，重在選擇更合理的參考標桿。這已成為長此以往的約定俗成。不過，高端制造企業如集成電路制造，對工藝、設備、管理技術中要求最高、資金投入比重最大，芯片制造離不開光刻機、光刻膠，更離不開設計、技術與全套流程模式。高端制造的投資額巨大、回收周期長、制造工藝要求高、技術更新速度快、進入與退出行業壁壘高等釋放出的固定成本很高、經營杠桿高的財務特征，都顯現出固化傳統成本核算方法的種種劣勢。

成本核算的核心在于準確性，而傳統制造類企業和成本核算方法，在思維上存在著一種固化環境，比如，傳統思維注重原材料價值占比的分攤相關性，物化勞動遠高于活勞動，這無疑忽視或粗略對待人工勞動，未能精準計量哪些屬于業績貢獻人員、哪些屬于業績侵蝕人員，也沒有對形成成本的作業流程跟蹤記錄，更沒有對生產產品準確定位。高端制造更加需要遵循投入產出規律，校正成本信息，滿足成本控制的需要。比如，芯片制造既要充分體現其加工工藝過程對產出與消耗的關系，又要進一步顧及其價值高昂的制造設備帶來高額折舊費用和維護費用等間接費用的分攤，應該充分體現其成本動因，將企業的生產作業過程細化為各種能夠描述和計量的作業行為，并進一步將各項作業、各項資源消耗組織起來，分配給成本計算對象，準確計算產品成本。因此，在“中國制造”創新驅動下，會計界亟需整合企業現有資源，找到能充分體現制造成本與產品價值之間的因果關系，從而依據這種數量關系來分攤成本費用，真正遵循高端制造業價值鏈的內在聯動機制，實現與高端制造業內部外部價值管理相匹配的成本核算與管理體系。

二、產品制造成本核算的實驗性案例

（一）成本核算實驗的基本背景

我們注意到，芯片制造成本核算對費用分配方法是繞不過去的話題。而在作業成本法下，成本分攤方法與動態生產系統也關系密切，不可能通過作業成本法就完全解決所有的疑問。間接成本可能始終存在如何分配才更加合理、精準的理性選擇問題。有鑒于此，我們選擇一家芯片制造企業，進行了一個關于間接成本項目分配的簡單實驗。該實驗使用數據比對法，即選定一個實驗期（2020年1月到6月），采取項目組依據新構建核算方法而測試的數據作為實驗數據，確定公司同期已實際記錄的成本數據作為比對基礎，通過同一口徑的兩組成本數據比對得出實驗結果。我們的實驗結果表明：項目組新構建方法具有明顯的準確性優勢，而且其實施方法相比作業成本法非常簡便易行。在項目組選定的樣本公司（ABC公司）后，持續與公司財務部、生產部等共同成立了成本核算項目組，在公司主要領導達成共識（設計一種模型使成本分攤準確度達到80%以上）后漸漸推進。而我們與公司財務部就成本核算準確性的互動討論結果確認（如表1）：在所有費用里面，除了直接性“料”外，“人工”（直接+間接）、“制造費用”準確率都很低，只有60%左右。提升制造成本核算精準度的著手點，一是獲取直接人工數據更加準確直接;二是采用間接費用分攤方法更能體現相關關系。即項目組重要研究的對象就是如何采集精準的人工工時、如何創新間接費用分攤方法。

（二）直接人工費用估算改良：夯實工時

請注意，直接人工成本取決于耗用的工時與工時單價的乘積，即實際生產時間及其人工工時成本。而多數公司通常會對人工工時成本確定一個常用參數值。首先必須獲得準確的實際生產時間，這是一個基礎和前提條件。實際生產時間就無疑是一個重要變量。在ABC公司，其實際做法就是按以下因果關系與邏輯思路將當期直接人工費用分攤到各產品：

某產品單位產量分攤的人工工資=直接人工月工資/月工作日/日產量? ?（1）

日產量（某產品每天產量）=總直接人工人數×每日工作時間/實際生產時間? ? ?（2）

在此邏輯之下，彈性空間最大的指標就是某一個具體產品所消耗的實際生產時間。從表2看，“實際工時”常常會被簡單易行地用標準工時來代替。因為面向生產部的現場走訪和場景觀察，都使得我們強烈地認同生產部門主管的主見與抱怨：標準工時與實際工時二者區別很大，他們基本不用標準工時來安排工作。

生產部門基于其現場生產的各種原因，對實際工時和標準工時的差異原因，至少存在五類原因：一是工人懶惰懈怠、技不如愿等導致其作業速度未達到正常速度;二是作業過程中存在返修不良品等異常;三是開換線、調機時間損失;四是重工比率較高也會浪費時間;五是操作用原料或材料不良，要對物料檢查、挑選使用，從而誤工誤時。項目組對生產部門主張的實際工時與標準工時的差異原因，經過分析其情形，可歸類如表3所示。

可預見類浪費是那些發生具有一定規律性，只要全面篩查歷史數據就可以尋找其偏離標準工時程度，從而進行預估;而不可預見類浪費為突發性事件，并不具有內在規律性，通常難以進行預測。可見，在實際工時與標準工時的差異原因中，需要進行分類處理，不能單獨以標準工時進行核算。有鑒于此，采用標準工時與可預見浪費之和作為預估的實際工時，能夠更加接近合理的直接人工核算理想點。

實際工時=標準工時+可預見類浪費=標準工時（1+x%） （3）

效率=標準工時/實際工時（4）

1.直接人工費用數據的獲得和分析。模型（3）中的X%是通過找尋經驗數值而提煉的，即通過對比已經發生的“實際工時”和“標準工時”。盡管以前ABC也數次制定過“標準工時”，但對其實際執行后的對比值“實際工時”沒有系統統計過，無從直接分析。因此，我們設計了面向生產線領班和工人們的表格，請其填寫表單并現場分析核查“實際工時”具有一定的群眾基礎。ABC生產訂單量大小不穩定，批量基本在6000枚以下。走訪的基層經驗表明：通常在生產批量為5500枚及以上時，這樣的訂單進入工藝流程時，整體作業效率比較高，從而實際工時更加趨近于標準工時。我們對項目組在2020年2-5月收集到的105組數據，整理如圖形卡所示，每一組都是按照不同的批量進行分類的。

觀察效率與批量比對圖（圖1）能夠發現：一是批量不同，其產品生產效率差異明顯，上下浮動范圍為40%～120%，即使同一產品、同一批量，其生產效率也并不完全相同，上下浮動范圍為35%左右。在具體的進一步調查后，我們發現其差異原因在于生產排線時的線平衡不同、各組運籌有所變異。二是生產批量大小不規則，多集中在5500枚以下，小批量比如4000枚、5000枚、6000枚的訂單最多。三是從圖2中可以看出批量平均效率與批量基本成比例關系，批量越趨于8500枚，效率越接近100%。四是訂單集中度與批量關系的特點是，批量指標的眾位數是5000枚，而10500件的大批量類訂單則僅有8個，可觀察樣本數據較少，不滿足統計分析的要求。所以，項目組主要聚焦非大批量（10500件以下）的訂單進行效率與批量的分析。

2.實際工時的數據統計分析和模型。為尋找效率批量之間的關系，我們嘗試找尋其相關性特征。我們知道，相關性大小用相關系數（r）來描述，包括了正相關、負相關和不相關三種情形，如果x、y變化的方向一致，如身高和體重的關系，那么r>0，一般當|r|>0.95時，存在顯著正相關;當|r|≥0.8時，存在高度相關，當0.5|r|<0.8時，中度相關;當|r|0.3時，不相關。我們還可以通過擬合優度系數來刻畫，如r2越接近于1，表明回歸直線與樣本點擬合優度越好;當r2=1時，表示完全擬合;如r2接近于0，表示回歸直線與樣本點擬合優度極差;當r2=0時，表明變量自變量x和因變量y之間沒有線性關系。基于理論分析，憑借擬合曲線分析，可以找出效率與批量之間的關系，參見圖2所示，其擬合曲線的方差為81.273%，說明該擬合曲線是可以形象刻劃效率與批量間關系的。所以，最終采用此模型進行效率的測度：

效率=20.876%+批量×0.0008&（5）

獲得效率曲線模型后，可直接通過模型（4）來測試實際工時，以便進一步計算得出日產量，從而準確地分攤核算直接人工成本。

（三）間接成本費用的分攤：制造成熟度

經過上面對人工工時的調整之后，能夠更加準確地進行直接人工、間接人工和制造費用的分攤。當然，項目組還嘗試引入一個成熟度系數，進一步修正上述分攤情形。

1.基本理念簡介。因為項目組觀察分析認為：ABC對間接人工長期按照直接人工生產工時比分攤的，這在產品類別多、生產復雜度難以區分情形下，經常出現苦樂不均，復雜產品承擔少而一般產品承擔多的畸形局面。基于對ABC芯片制造場景的觀察分析，我們認為作業成本法也不是天然地充分適合ABC公司，一是作業成本法天然地需要很多詳細作業節點數據作為支撐;二是間接成本占總成本之比相對較低，且在穩定性缺乏的條件下更加富有挑戰。商討后，項目組引入一個成熟度系數，來修正和糾偏生產工時的分攤效果。成熟度系數，可以視為生產過程越成熟度決定的管理線人員現場耗時間量，用工少則成熟度高，用工多則成熟度低。我們憑借問卷得到一個專業且公認的成熟度系數，即：先定義某產品的生產制造成熟度為1，然后請相關方面發表意見來適度調整。生產線3人、管理線2人共計5人打分，后集中計算得出。評定結果如表4。

增加成熟度系數后，間接人工的分攤模型變更如下：

間接人力月總工資/月工作日/（日產量×成熟度系數）? （6）

2.實施方案驗證。經過以下過程，一種新的日產量計算方法便產生了，其中成熟度則考慮加入間接人工費用的分攤上，這樣，直接人工、間接人工和制造費用的分配就基本完成了。此案條件下，對2020年2-5月實際發生的成本數據為分配基礎，重新評估對三項費用（即直接人工費用、間接人工費用、制造費用）的分攤方法，結果表明：制造成本核算的準確度為84%（表5）。因此，這個精準度超過了項目初始設立（80%）的目標要求。

三、高端制造業成本核算實驗的基本啟發

會計界的一個共識是，盡管試圖規避估計而千方百計謀求客觀依據，但權責發生制勢必導致一些會計核算對象不是確定的，而只能是依據規則對結果不確定的交易或事項，進行主觀的專業判斷。當然，這種會計估計不是隨意而定。正如會計估計普遍存在一樣，成本核算也在一定意義上存在著估計的成分，問題在于如何更加接近客觀，而不是人為地跑偏。本文通過改革與創新已有的成本管理方法，結合特定制造企業的情形，調查分析出高端制造背景下其成本項目發生特征，指出了成本核算如何精準順應這種變化，最大限度地刻劃出價值承載與成本分配的相關性規律，并在此基礎上提出成本項目的分攤模型創新，通過經驗案例分析得出一種直接人工的實際工時預估模式、間接成本成熟度標桿分攤的成本核算思路。由此證明：成本核算既要遵循基本規范，也要結合高端制造下的種種特殊情形，具體分析“料”“工”“費”的個性化特殊和規律，創新和優化現有成本核算技術路徑，力圖實現制造成本最能體現企業產品生產特征與管理目標。

參考文獻：

[1] 涂南，張丹橘.產品的制造成本——以某中國電子制造廠的產品生產成本核算方法為例[J].價值工程，2011（08）：18.

（作者單位：紹興中芯集成電路制造股份有限公司 浙江紹興? 312000）

（責編：若佳）

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