旅游企業自然資源資產會計處理方式初探

陳宇卓 陳宇超

（1.廣西旅游產業研究院，廣西 桂林 541000; 2.桂林理工大學 旅游與風景園林學院，廣西 桂林 541000；3.上海對外經貿大學 法學院，上海 200000）

一、引言

涉及宏觀方面的自然資源會計（綠色會計）體系涵蓋三方面內容，如圖1 所示，但在闡述綠色會計的觀點時則主要針對其中兩點，即綠色財務會計和綠色審計，而綠色管理會計則作為政府和企業內部管理的一部分，并入管理效能和財務數據利用度內進行闡述。

圖1 綠色會計體系

諸多學者將綠色會計的研究著眼于高污染行業對環境污染、廢棄損害、恢復費用等項目的會計計量、會計報告和審計監察，例如：趙爽等(2020）用三層共18 個指標，構建上市公司會計信息披露質量評價模型，以定量決策的手段豐富環境信息的披露內容、優化公司內部治理、簡化外部監督；王建明（2005）根據幾家化工類和制造類企業的實際數據和報表，提出了關于構建綠色會計體系的有關想法。從綠色財務會計、綠色管理會計、綠色審計三個方面指出了會計識別、計量、列報和實質性審計程序的具體內容，并給出了部分指標計算公式。M Lightbody（2014）機遇從事一般企業審計工作的專業人員角度分析了當前工作環境下審計人員需要具備的新技能和需要學習的新準則，以確保其在專業能力上的先進性。另外，Watson 和Michael（2004）以新歐盟體系的建立為契機，比較了四種廣泛的環境保護手段：政府直接管控、市場利益驅動、信息技術設備、行業性合約。

除了可能對環境造成破壞的工業和制造業，以利用自然資源作為盈利手段的旅游行業同樣需要有明確的、規范的指導性文件來約束和規范對自然資源的會計反映和審計監督，但是現有學術成果中只有少數學者針對旅游行業提到了有關概念。而生態旅游作為旅游業的一部分，需要遵循可持續發展的整體計劃，并針對兩個要素進行重點審查，即旅游產品是否包含了可持續發展的要素、公共部門是否準確衡量了可持續發展的進展情況（Dimitrios, Diamantis 2010）；Brian Goodall（1995）從旅游企業績效的角度強化了綠色審計的積極作用。通過提升資源利用率而減少不必要的開支和成本，雖然在短時間內可能對企業的報表數據產生一定負面影響，但是從長期來看，則有助于旅游行業的健康發展。

二、企業核算對象

如何界定旅游企業擁有的自然資源，要對哪些資源進行資本化反映是首先需要明確的內容。不少研究成果對企業擁有的自然資源傾向于分類計價反映，如水資源、土地資源、森林資源等，海外的研究也趨向從生態環境整體或宏觀經濟層面評析綠色生態經濟。但是旅游企業控制的自然資源和傳統企業又存在諸多差異。對于旅游企業來說，將各類資源拆分后則難以產生單獨的經濟利益，需要形成資產組后才能創造現金流量。因此在旅游企業中，從單一類別估價是缺乏意義的，也不利于滿足會計上的重要性要求。所以，研究不再嘗試現有文獻中對某一單一種類的自然資源進行價值估計，而是將整個景區或資產組視為旅游企業進行核算的對象，傾向在相同時間空間范圍內的各項自然資源，以資產組的形式合并計價。但這并不意味著完全不考慮單一資產的真實價值，而是基于個體的整體效用評估，對于不能直接控制的自然資源不予核算，也不涉及宏觀環境的影響。另外，資產組的集中劃分也能夠實現對自然資產中的非自然資產的價值核算，降低重復計算的實際工作量。

三、會計處理方式

實際上，憑借財會手段來反映企業和環境的相互作用關系，在此給出兩種實現途徑。第一，直接將自然資源反映在現行的財務報表和審計報告中，如添加相關自然資源科目、更新會計核算方法、增加審計環節等；第二，自然資源的財務會計處理依舊延續當前企業的一般處理方法，但是需要單獨增加一張企業環境信息公報，如為上市公司，則可以參考當前法律法規強制披露。該公報包含了從會計手段（以貨幣或其他形式）反映的企業對資源的利用、破壞和可能發生的其他支出等，以及內外部審計機構對該公報內容的真實性和公允性的客觀評價。顯然方法二是對方法一的簡化，也更能反映不同行業特點。但該方法允許企業自行調整的內容較多，任意性較強，不利于保持政策的一致性。由于二者有共同的基礎，因此主要從方法一入手，而方法二作為理論的應用，并入會計報告和具體做法中。

圖2 反映企業和環境的相互作用關系的方法

不同會計主體對自然資源的處理方式也不盡相同，政府雖然擁有自然資源的所有權，但一般不直接利用自然資源，而是由相關擁有使用權的企業進行開發等活動，因此對綠色會計的處理方式只針對企業展開討論。而企業又可以分成兩個角度：一是可能對環境造成污染的企業，如部分工業和制造業等；二是以利用自然資源作為主要獲利手段的企業，如旅游開發集團和獨立核算的景區公司等。針對類型一的企業主要側重于對環境破壞的核算、環境支出的計提等，對應會計要素中的負債和費用；類型二的企業則側重于環境資產、環境收益的確認等，分別對應會計要素中的資產、收入等。我們將重點放在二者的共同要素“資產”中，從旅游企業的角度關注自然資源資產在初始計量以及后續計量的會計處理方法，為企業提供更為準確的財務信息提供思路。

（一）自然資源資產的初始計量

當前的企業實務中，獲得自然資產的途徑多樣，但無論是通過政府的一級市場直接取得，還是通過企業間的二級市場轉讓取得，在會計處理時，通常采取合同價格或名義價格計入會計科目中的無形資產。這種做法有一定的合理性，因為我國制度導致的土地、山體、林木等自然資源均由國家所有，企業、個人只擁有使用權。諸如此類的礦山開采權、土地使用權等，由于企業實際擁有的是權力本身，因此用無形資產來反映該權利的價值是合理的。然而，雖然企業取得的是使用權，但卻實際占有使用了該資產，并以此作為企業重要的生產經營來源。根據實質重于形式原則，即使企業不是自然資產的所有權人，但由于該資產對企業具有重要作用，也應當視為一項企業資產進行計量。將自然資產獨立出來之后，有兩種較為合理的歸類方法：第一，將其作為固定資產的二級科目，即設置“固定資產-自然資產”等；第二，在資產負債表的資產大類內添加反映自然資源的科目，如參考《企業會計準則第21 號——租賃（2018）》針對融資租賃增設的“融資租賃資產”等科目，使用“自然資源資產”或“環境資產”等。即，在初始確認時，可以做：

借：自然資源資產

貸：銀行存款／應付賬款／實收資本等

而在對上述會計分錄的金額計量上我們分以下幾種情況進行討論：第一，企業從一級市場或二級市場直接購入的自然資產以能夠反映該資產公允價值的購買價格入賬（相關稅費是否歸入與固定資產的處理方法保持一致）。第二，企業通過接受投資、入股等形式無償取得的自然資產以合同價格入賬（不公允的除外）。第三，其他途徑取得的參照一般固定資產的確認方法。但是，若不能取得自然資產準確的公允價值，則應當通過以下順序計算入賬以代替公允價值：首先，以政府或獨立第三方評估價格入賬；其次，若不能取得可靠評估價，則根據特定自然資產的性質、特點、用途等因素綜合考量后，仿照公允價值的取得方法選擇合適的指標和估值技術（如折現）得出。

圖3 初始計量價格折算基礎

（二）自然資源資產的后續計量

在綠色資產的后續計量方面，主要包括折舊和減值兩部分。現行企業會計準則明確要求固定資產需要計提折舊，使用壽命有限的無形資產需要計提攤銷，使用壽命不確定的無形資產無需計提攤銷但要每期進行減值測試。因此，這也進一步印證當前企業將一般生產經營用自然資源歸入無形資產顯然是不合理的。一方面，名義金額入賬沒有計提攤銷的意義；另一方面，類似于景區開發企業的自然資源在永續經營的會計假設前提下往往意味著使用壽命無限，導致即便存在確定入賬價值也無需計提攤銷。

固定資產折舊計入的累計折舊科目本身就包括多個二級科目，而折舊本身的意義也是為了將資產分期轉入成本費用，且其計算方法相對固定，所以可以不單獨另設科目，直接將自然資源的折舊額并入累積折舊反映。但是一般固定資產和自然資源資產由于本身性質上的差異，使得傳統固定資產無論如何使用都一定會面臨著磨損、落后直至不再具有使用價值。

以旅游開發為代表的企業，景區資源常以權利的形式儲存在無形資產中，但其憑借自然資源獲利的時間通常較長，景區資源開發權甚至可以視為永續使用。同時，自然資源由于本身的特點，在合理使用的情況下，其自身價值一般不會降低，可以保證其狀態的穩定。另外，現行會計準則下，針對房地產開發企業為建造對外銷售的商品房所取得的土地使用權，不能以無形資產列支，而是需要計入存貨，也就不再需要計算攤銷。而這樣處理的原因來自于土地在一般企業和房地產開發企業中的屬性不同，一般企業在土地上建設的廠房、倉庫等，屬于為實現生產目的的輔助設施，不構成產品本身，而房地產開發企業的商品必須依托土地產生，沒有土地也就不存在企業產成品，因此土地直接構成了商品的一部分。實際上，旅游企業和房地產開發企業在獲利方式上也存在一定的相似性，旅游企業依托擁有的景區資源作為利潤來源，若不存在自然資源，也就無能產生旅游產品。基于二者的相似性，可以嘗試在將景區自然資源開發權從無形資產中獨立成一項資產的前提下，不計提折舊。建議如下：

第一，使用自然資源獲利的旅游開發企業，其用作旅游產品開發的自然資源，視為壽命無限的自然資源，仿照無形資產，不計提折舊，但要每期進行減值測試；第二，對于其他類型的企業，以合同中規定的自然資源使用權期限計提折舊。計算月、季、年折舊額的方法參照現有固定資產的折舊計算方法，如年限平均法、雙倍余額遞減法等。

表2 折舊計提方法

（三）會計披露

會計披露是為了滿足企業利益相關者對企業信息不同的需求，幫助企業內外部人員合理決策。除披露一般的會計信息外，和企業直接相關的自然資源狀況、自然環境狀況也需要對外公布，既包括前述通過會計手段計量的，也包括不能用會計方法反映的非財務信息。給出核算自然資源的兩種總體思路，第一種是基于現有財務報表予以反饋，第二種是在不改動現有報表的情況下增加一張反映自然資源真實信息的公報。思路一的會計處理方法前文已經給出了較為詳細的論述，可以仿照現有財會制度，從總賬數據和明細賬數據，配合附注予以公布。這種方法對會計計量的改動較大，需要針對性的增加會計科目，在金額確認、后續計量、會計政策變更、會計估計變更的處理上要求較高。但是，經過這一系列工作后，財報需要反饋的信息可以直接獲取，難度較低。思路二在日常的會計記賬上不需要作出重大調整，但是在制做自然資源信息公報時要參考思路一的部分會計理論進行設計和計量，披露方式、披露內容也需要做出對應的調整。

無論選擇哪一種方式，在披露信息的種類上都可以分為量化信息和非量化信息。量化信息主要來自于基于方法一的會計估計，包括但不限于通過前述方法的使用，確定企業實際控制的自然資產的價值、對自然造成的破壞程度等。但是這里需要注意的是，由于自然資源在初始金額、使用期限的確認方法上具有很強的主觀性，因此在定期報告披露的內容中也要加強對會計估計的估計基礎、數據信息、決策報告等內容的公布。除財務數據外，自然資產的數量、變動率等指標也屬于量化信息；非量化信息是不能用數字反映的信息，自然資產和一般資產在性質、獲利方式等方面的差異性，使得非量化信息也是對外公布自然資源狀況的重要載體，包括但不限于專家對自然資源的評價、資產圖片、遙測結果等。這兩種信息既可以在財務報表（披露量化信息）和財務報表附注（披露非量化信息），也可以在企業環境信息公報中集中顯示。

為了保證披露信息的準確性和真實性，需要加強對包含自然資產的會計信息的核查，謹防為應對環境檢查而篡改、偽造、虛構信息的情況。除履行政府職能外，加強、完善自然資源審計同樣必不可少。

四、結論

隨著中國經濟發展質量的提升，生態環境、自然資源也逐步成為政府、企業、社會關注的焦點。但是傳統財會計量方式難以核算自然資源，現有研究成果也少有針對實際業務處理的改良方法。尤其當前正處在旅游經濟復蘇、旅游產業規模逐步擴大的階段，擁有大量自然的景區企業、旅游企業實現準確核算、計量、列報其實際占有的自然資源，是保護生態環境、經濟自然有序發展的重要基礎。重點闡述在綠色會計的背景下改進會計處理的想法和意見，通過不同要素特點的闡述，給出對應的解決方法。