我國政府財務報告的審計報告模式探討*
——基于美國政府財務報告中審計報告的研究

李志堅 耿建新

一、引言

2021年3月25日，美國財政部下屬的財政服務局(Bureau of the Fiscal Service)在其官網發布了2020財年(2020年9月30日為結束日的財政年度)的政府財務報告。至此，該局已公布的美國政府財務報告就有了從1975年到2020年間共44年(1978年缺失)的正式記錄。美國政府財務報告向美國總統、國會和美國人民提供聯邦政府財務方面的全面信息，如財務狀況、財務條件、收入和成本、資產和負債以及其他義務和承諾；財務報告也討論了包括財政可持續能力在內的可能影響未來政府運營的重要財務事項和重大情況。這個報告由美國財政部同管理和預算辦公室(OMB)相互協調而編制完成，美國審計署(GAO)對財務報表進行審計，其結果——獨立審計報告作為附件包含于財務報告之中，向總統、參眾兩院議長一同提交。

在閱讀美國政府2020財年、2019財年及之前財年的財務報告時，我們有以下四點初步印象：一是美國政府財務報告篇幅大，如2020財年財務報告有277頁，2019財年有270頁；二是美國政府財務報告中的財務報表有應計制基礎的報表和可持續報表兩類；三是財務報告分別呈現了美國審計署總審計長簽發的工作報告和總審計師簽發的獨立審計報告；四是兩個財年的獨立審計報告對應計制基礎和可持續財務報表均有無法表示意見的內容，且認為這兩個財年的內部控制無效。

雖然我國尚未公布權責發生制基礎的政府財務報告及其審計報告，但我們將美國政府財務報告及其審計報告，尤其是美國審計署簽發的兩份審計文件與我國審計署和各省審計機關所公告的各年度財政預算執行和其他財政收支審計工作報告進行了對比，我們認為，為了深入研究問題，必須先辨明兩者在此工作項目上的差異，并進行深入探討?；诖?，本文特別關注以下問題。

一是我國關于政府財務報告的審計報告是否要與政府財務報告同時報出，以做到時間一致？提出這個問題的原因是，在我國，兩個報告時間上不一致，在內容上彼此分開；而在美國兩者時間上是一致的，審計報告是整體政府財務報告的構成內容之一。

二是我國政府財務報告的審計報告是否要采用與注冊會計師企業年度審計報告基本相似的格式與內容？我國注冊會計師年度審計報告的內容和表達格式在各年度均保持了一致；反觀美國的審計報告，無論是審計長的工作報告，還是總審計師的獨立審計報告，均具有類似于企業年度審計報告的內容和各年度間相同的格式。

三是我國各級政府財務報告的審計報告要不要在全國范圍內(包括國家審計署和各級審計機構)強調內容、格式上的一致統一？現實的情況是，通觀我國國家審計署與各省審計機構對外發布的關于政府財務報告的審計報告，不僅在內容上存有差異，在格式上也各有特色。

總之，美國財務報告及其審計報告中有哪些優點可供我國借鑒吸?。课覈攧請蟾娴膶徲媹蟾嬷杏心男┨厣孕枰覀儽３植l揚光大？ 這是本文要著力探討的問題。

二、研究基礎

目前，有關國家審計方面的研究成果，主要集中在國家審計工作特征(上官澤明和劉力云，2021；尹平和戚振東，2010)、制度保障與實踐邏輯(劉家義，2015)、國家審計職能定位(王彪華，2020)、審計干部專業勝任能力(劉力云等，2019)、審計信息化標準(倪敏等，2020)、審計模式(孫寶厚，2021)、審計制度構建(賈云潔和任煒，2021)等領域。這些研究，為我們深入理解中國特色社會主義審計是什么、為誰審、審什么、怎么審等問題提供了鮮明的理論指導方針和豐富的實踐依據。

相對于本文研究的內容，即政府財務報告的審計報告，此處需要強調的是，中國特色社會主義審計必然會與“五位一體”總體布局的外部環境相互作用(上官澤明和劉力云，2021)，即國家審計要適應和服務于經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設、生態文明建設，政府財務報告的審計報告自然也應該服從和服務于建設中國特色社會主義這個大局。黨的十九屆三中全會所通過的國家機構改革方案和中央審計委員會的組建，強化了黨對我國審計工作的集中統一領導，形成了中國特色的審計模式。這是本文研究問題的基礎。

我們還要看到，我國雖已宣布在2019年初開始全面實行權責發生制的政府綜合財務報告制度，但目前還沒有全國的、省一級或者縣一級的政府綜合財務報告或政府部門財務報告公之于眾。因此，政府綜合財務報告審計對于中國的國家審計而言，無論是審計理論，還是審計實踐，都是一件新的事物。

另外，由于《中華人民共和國審計法》(以下簡稱《審計法》)(2006年)、《中華人民共和國審計法實施條例》(以下簡稱《審計法實施條例》)(2010年)和《中華人民共和國國家審計準則》(以下簡稱《國家審計準則》)(2010年)所組成的國家審計報告制度體系并未對我國政府綜合財務報告審計這個新事物加以規范。因此，在全面實行權責發生制的政府綜合財務報告制度之后，關于政府財務報告審計理論和審計實踐方面的研究成果也并不多見。由于我國權責發生制政府財務報告工作的不斷推進，2020年9月，審計署辦公廳制定頒發了《政府財務報告審計辦法(試行)》，但是因政府綜合財務報告這個審計對象尚未出現，我們確實還無法深入理解政府綜合財務報告的審計報告的表述方式和內容，繼而也無法對政府綜合財務報告和政府部門財務報告審計所面臨的問題進行深入探討。

反觀美國在這個領域的情況，美國早在1950年就要求聯邦政府機構使用權責發生制進行會計核算。自1997財年起，美國聯邦政府的合并財務報告即進入常態化編制軌道，并不斷得以完善，逐漸形成了以權責發生制為基礎的聯邦財務報告和審計制度(賈云潔和任煒，2021)。隨著對連續多年的美國政府財務報告的閱讀和研究，我們深切感受到，在當前政府財務報告轉變的重要環節，極有必要對我國政府綜合財務報告的審計報告進行全面的探討，更有必要對審計報告的內容和格式等相關問題進行深入研究。

三、我國國家審計的審計報告體系

(一)我國審計規范對審計報告規定的理解

在我國的《審計法》中，有“審計工作報告”、“審計結果報告”和“審計報告”之分?！皩徲嫻ぷ鲌蟾妗?，即國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執行和其他財政收支的審計工作報告(《審計法》第四條)。“審計工作報告”應當重點報告對預算執行的審計情況。“審計結果報告”，即審計署在國務院總理領導下，對中央預算執行情況和其他財政收支情況進行審計監督，向國務院總理提出審計結果報告。地方各級審計機關分別在省長、自治區主席、市長、州長、縣長、區長和上一級審計機關的領導下，對本級預算執行情況和其他財政收支情況進行審計監督，向本級人民政府和上一級審計機關提出審計結果報告(《審計法》第十七條)。而“審計報告”即審計組對審計事項實施審計后，應當向審計機關提出審計組的審計報告(《審計法》第四十條)。

這樣的規定明確了不同審計報告的主體、報告的出具和送達程序等，確定了國家審計報告具有的權威約束性的法律效力?！秾徲嫹▽嵤l例》對《審計法》的相關條款做了更加細致的規定，對審計報告的內容等做了具體說明；《國家審計準則》則對審計報告從出具、審核、報送、公告及審計整改檢查等一整套程序做了更加明確、詳盡的規定，增強了實務操作性。

具體來說，在《審計法》、《審計法實施條例》和《國家審計準則》中，對于審計報告而言，依次規定了審計報告的出具主體、審計報告的要素、審計報告的內容和形式等，值得我們仔細辨別審計報告體系中各種報告之間的相互關系。但是，相對于本文研究的內容，此處將重點分析內涵最為豐富的“審計工作報告”。

(二)我國國家審計機構的審計工作報告

審計工作報告是一個審計界較為綜合性的詞匯，是指審計機關依照法律規定，受本級人民政府委托，向本級人大常委會提出的關于審計上一年度本級預算執行和其他財政收支審計工作情況的報告。近幾年，國家審計署網站開辟了專門的公告板塊，如“審計整改情況報告”“審計結果公告”等，對每年的中央預算執行和其他財政收支的審計報告以及專項審計結果進行專門的說明。類似的報告一般都被稱為“審計工作報告”。

1999年6月，審計長李金華向全國人大常委會作的1998年中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告，首次向社會公布審計結果，引起了社會的強烈反響。2003年，中央預算執行和其他財政收支情況的審計報告經審計署網站全文公開后，也引起了社會公眾的普遍關注。同時，地方審計機關也結合當地實際，逐步啟動了各級政府審計結果公告制，并相繼出臺了審計結果公告辦法，公告比例逐步擴大。

本文統計了2015～2019年度的歷經兩任審計長的連續五年的審計工作報告，并進行了比較。

第一，審計工作報告的接受者在這五年中發生了變化。報告提交對象從2017年起，由之前的“全國人大常委會”改為“委員長、各位副委員長、秘書長、各位委員”，變得更為具體。

第二，如表1所示，審計署提供審計工作報告的形式也逐漸發生變化?？傮w可以說，審計署在提高報告的可獲得性和可讀性方面在不斷改進。不僅如此，我們同時也可以感受到報告文本安全性狀況的不斷改變，即我們現在看到的是2019年度采用圖片式PDF下載方式提供的審計工作報告。

表1 2015～2019年度審計工作報告的提供形式

第三，審計工作報告的發布場合均在全國人大常委會會議上由審計長宣讀發布。五年中，審計工作報告的發布日期均在下一年度的6月中下旬，最早公布日期為6月18日，最晚為6月29日。

第四，從審計工作報告的內容來看，各年度雖有不同，但概括來說，可以分為八個部分(見表2)。

表2 2015～2019年度審計工作報告內容

續表

本文認為，我國的審計工作報告是以預算執行和其他財政收支審計為主要內容，涵蓋了其他重要審計事項的一份工作匯總報告，已經形成了“審計工作報告(次年6月中下旬發布)，審計整改報告+整改報告解讀(次年12月下旬)”這樣的工作模式。這兩個報告均在全國人大常委會會議上由審計長進行宣講。

在對審計工作報告的閱讀中，本文專注了一個問題：這五年的審計工作報告，有沒有一類問題多年難以得到根本解決？或者，審計署是否能夠反映審計監督中所發現的一些“頑疾”？在2015～2019年度的對比中，本文發現這種情況是存在的。

問題1：如在2017年度的審計工作報告中，在“一、中央決算草案和預算管理審計情況”中的“(一)中央決算草案編制不夠準確完整”，對問題的描述是“1.少計中央一般公共預算收支20.13億元。一是以退庫方式安排資金16.53億元，未作收支反映”。在國務院關于2017年度中央預算執行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告(以下簡稱問題整改報告)中，對2017年的問題整改情況描述為“財政部正在研究加強對通過退庫方式安排資金的管理”。

隨后，在2018年度的審計工作報告“(一)中央決算草案未披露3個事項”中，指出“以收入退庫方式安排支出120.21億元，直接沖減一般公共預算收入”，在2018年度的問題整改報告中，對“中央決算草案未披露以收入退庫方式安排支出、一般公共預算和政府性基金預算重復列收列支”問題的整改情況描述為“財政部已在2018年中央決算草案中予以披露”。

我們可由此看到，對連續兩個年度的“以退庫方式安排資金而未作收支反映”問題，其整改從第一年“正在研究加強對通過退庫方式安排資金的管理”進一步變成了到第二年的“財政部已在中央決算草案中予以披露”，至此，該問題得到解決。

問題2：對于轉移支付制度存在的諸多問題，在2015年度的審計工作報告中便有提及，在2016年度、2017年度和2018年度更是接連提起，但在措辭和用語上有所不同(見表3)。

表3 對完善轉移支付制度的問題整改情況追蹤

從表3可知，2015～2019年度，對轉移支付存在的相關問題的描述依次是“制度亟待完善—管理還不完全適應改革要求—管理仍不夠完善—制度體系不夠健全—改革還未完全到位”。由此，我們認為，“審計工作報告，審計整改報告+整改報告解讀”這樣的工作模式能夠促使國家審計機構較為獨立地對財政預算及執行和其他財政收支中的相關問題進行揭示，審計監督的地位得到了體現。

(三)省級層面的政府審計工作報告

1.一般情況

前面對國家層面的預算執行和其他財政收支的審計工作報告進行了對比，那么，省一級的審計工作報告又有何特點呢？以2019年度為例，本文搜集了29個省、自治區、直轄市(不包括云南、西藏及港澳臺地區)的審計工作報告進行比較。

第一，省一級的審計工作報告均是在省(區、市)人大常委會會議上由各地審計廳廳長向省(區、市)人大常委會主任、各位副主任、秘書長、各位委員進行報告，這個與國家層面的審計工作報告別無二致。

第二，29個省一級的審計工作報告，報告日期最晚的是新疆，在2020年9月17日報告，最早的是青海、湖北，在2020年7月20日報告，最早最晚間隔了59天。

第三，省一級的審計工作報告的篇幅，平均字數在9335字，最大篇幅是廣東(18342字)，最小篇幅是寧夏(2154字)。運用Pearson相關系數分析，得出相關系數為0.48，顯示出省一級的審計工作報告的篇幅與其地區生產總值呈弱相關性。

2.審計工作報告的內容分析

本文總結了上述29個省(區、市)審計工作報告的內容，總體來說，省級的審計工作報告包含以下要素。

(1)標題——××省(區、市)××年度預算執行和其他財政收支審計工作報告。

(2)報告對象——主任、各位副主任、秘書長、各位委員。

(3)委托人——省(區、市)人民政府。

(4)審計對象——××省(區、市)××年度預算執行和其他財政收支。

(5)基本情況和審計依據。

(6)審計結果——較好/良好/向好等。

(7)重點審計事項：省級預算執行和決算草案審計情況；部門預算執行和決算草案審計情況；重大政策措施貫徹落實跟蹤審計情況；“三大攻堅戰”相關審計情況；重點民生資金和項目審計情況。

(8)審計建議。

總的來說，從報告內容上看，各省(區、市)各有側重。湖北將“疫情防控和企業復工復產審計情況”排在內容首位進行報告；廣東以“財政管理審計情況”、上海以“全口徑預算管理審計情況”來總括省級和部門的預算執行及決算草案審計情況；而浙江以八個“圍繞”進行通篇布局，如“圍繞領導干部權力運行和責任落實審計情況”等。2019年度，各省(區、市)在審計工作報告中的特色之處如表4所示。

表4 2019年度各省(區、市)特色審計事項

續表

從29份審計工作報告的審計結果中所表明的預算執行和其他財政收支總體評價所采用的描述等級來看，有“較好”“良好”“向好”，且所描述的評價對象各有特色。可以說，省級審計工作報告，無論從內容、格式、措辭和審計結論等都呈現出了較強的個性與靈活性。具體如表5所示。

表5 2019年度各省(區、市)審計工作報告總體評價措辭

四、對美國政府財務報告中審計報告的研究

本文從美國財政部下屬的財政服務局(Bureau of the Fiscal Service)官網上下載并閱讀了美國聯邦政府2020財年和2019財年的政府財務報告(內附審計報告)，并對這兩個財政年度的報告進行了對比研究。

(一)關于政府財務審計的職能和作用

我們注意到，在2020財年美國政府財務報告的總審計長報告中，有一段話較全面地反映了財務報告審計對各機構在報表編制及審計工作所帶來的好處。即，除了提供對整個美國聯邦政府的財務狀況、財務條件(financial condition)和運營成果的高水平總結外，各機構在財務報表的編制及審計中也享受到巨大的好處：(1)對政府機構運營(包括其財務狀況)有益且必要的洞察；(2)增強機構對公民的受托責任，也包括對財務信息可靠性的獨立保證；(3)帶給利益相關方(治理官員、納稅人、消費者或受監管實體)更大的信心，并使其相信聯邦資金得到了適當的核算，資產得到了適當的保護；(4)對系統和相關內部控制的可靠性和有效性進行評估，包括識別可能導致欺詐、浪費或濫用的控制缺陷；(5)對信息安全的關注；(6)對財務管理問題的早期預警；(7)識別可能給機構運行帶來挑戰的違規行為。

很顯然，這樣的描述是有益的，并不顯得多余。從實質上看，這其實是在審計報告中強調審計署審計的職能和作用，有助于報告閱讀者了解審計工作，進一步提高審計透明度。

(二)美國聯邦政府財務報告的總體構成

美國聯邦政府2020財年和2019財年的財務報告內容均由財政部長致辭、結論簡括、執行摘要、管理層討論和分析、總審計長報告、財務報表、報表附注、法定未審補充信息(RSI)、未審其他信息、附錄和獨立審計報告構成。我們認為，美國政府財務報告的全部內容可以分為三大部分，財政部長致辭和結論簡括構成了財務報告整體的序言部分，獨立審計報告構成了財務報告的附件部分，而其他部分則構成了財務報告的正文內容。

以2020財年為例，如表6所示，美國聯邦政府財務報告的內容和格式可以以此展現。

表6 美國聯邦政府2020財年財務報告目錄內容

1.財政部長致辭

作為整個政府財務報告的序言，該部分由美國財政部長(2020財年為珍妮特·耶倫，2019財年為史蒂夫·穆努欽)對整個財年進行財務總結，如2020財年的致辭中提到“這份美國政府財務報告為我們提供了一個窗口，讓我們看到許多仍在進行中的支持美國復蘇的努力”，“2020財年的財務報告是問責制和透明度的重要資源”。

2.結論簡括

這是美國政府財務報告的要點部分。2020財年的財務報告結論簡括內容包括：(1)現狀；(2)不可持續的財政之路；(3)聯邦政府對新冠肺炎疫情的反應。從目錄的頁碼編碼可看出，財政部長致辭和結論簡括，構成了財務報告的序言部分。

3.執行摘要

從頁碼編碼可看出，執行摘要構成了政府財務報告的第一個部分。該部分內容如下。(1)現狀。包括聯邦政府對新冠肺炎疫情的反應、預算和財務報告比較、成本和收入、資產和負債、新冠肺炎疫情對資產負債表的影響、關鍵經濟趨勢。(2)不可持續的財政之路。包括收入、支出和債務、財政缺口(1)75年期的財政缺口是為使財政政策可持續而在下一個75年內所必須減少的財政赤字的規模。2020財年的預期財政缺口是GDP的5.4%(2019財年為3.8%)。這一估計意味著，要使財政政策在未來75年保持可持續性，就需要將削減支出和增加收入相結合(即增收節支)，這相當于未來75年平均GDP的3.8%。財政缺口75年現值收入的20.3%，占75年現值非利息支出的17.4%(該附注來自2020財年政府財務報告的附注解釋)。和推遲財政政策改革的代價、結論。(3)其他信息。該部分提供了獲得財政報告和其他關于國家財政信息的相關網址，如美國財政部、管理和預算辦公室、審計署的網址。

需要強調的是，在執行摘要中的結論部分，財務報告對其描述如下：

“財務報告中的預測表明，如果現行政策保持不變，政府的債務/GDP比率預計將在75年的預測期內上升，甚至更高。這份財務報告的預測表明，目前的政策是不可持續的。

如果財政政策的變化并未減緩經濟增長，并且這些改善性政策被更早地采用，那么所需的收入和/或支出的變化將更小，以使政府回歸可持續的財政道路?！?/p>

4.管理層討論和分析

該部分內容如下。(1)介紹。(2)使命和組織。(3)政府的財務狀況和條件(financial condition)。包括財務報表審計結果、聯邦政府對新冠肺炎疫情的反應、預算與財務報告的會計差異、政府的凈頭寸、2020財年的經濟。(4)不可持續的財政之路。包括財政可持續性和社會保險。(5)財務管理。包括政府支出、將數據作為戰略資產、財務管理框架、機構財務報告及結果。(6)其他信息。其他信息主要是提醒閱讀者注意參考相關附錄信息。

需要說明的是，在管理層討論和分析中的第二部分，即使命和組織部分中，以圖表的方式展現了美國聯邦政府的組織構成，實質上反映了財務報告的合并范圍(見圖1)。

圖1 美國聯邦政府組織總覽 資料來源：2020財年美國聯邦政府財務報告。

5.總審計長報告

2020財年財務報告中的總審計長報告的簽發日期是2021年3月25日(2019財年為2020年2月27日)，該報告的匯報對象是總統、參眾兩院議長，同時還提交給參議院和眾議院的多數黨領袖和少數黨領袖。

6.財務報表

需要提醒的是，美國的會計核算期間是當年度10月1日至下一年度的9月30日。美國政府的合并財務報表采用公認會計準則(GAAP)編制。合并財務報表包括應計制財務報表、可持續財務報表以及相關報表附注，這三個內容合在一起，被認為是按照公認會計準則編制合并財務報表所必需的基本信息。

(1)應計制財務報表。應計制財務報表主要包括5張報表，即凈成本表、運營和凈資產變動表、凈運營成本和預算赤字調節表、預算和其他活動現金余額變動表、資產負債表。

(2)可持續財務報表?？沙掷m財務報表的目的是說明如果現行政策在75年的時間范圍內繼續推行，預計收入和支出之間的關系。在編制可持續財務報表時，管理層選擇他們認為可以提供合理基礎來說明當前政策是否可持續的假設和數據。現行政策是基于現行法律，但也包括若干調整?？沙掷m財務報表由3張報表構成，分別是長期財務預測表、社會保險表和社保金額變動表。

7.財務報表附注

2020財年美國政府財務報表附注有29項內容，2019財年有27項。按附注披露內容，美國政府財務報表中的附注項目分為以下幾類：(1)重要會計政策；(2)重要報表項目解釋；(3)承諾；(4)或有事項；(5)專項募集資金；(6)信托業務；(7)社會保險；(8)長期財務預測；(9)受托管理的固定資產；(10)關聯方；(11)公私合營；(12)新冠肺炎疫情活動；(13)期后事項。

8.法定未審補充信息

在附注之后，美國政府財務報告還要求提供法定未審補充信息。該信息包括：(1)財政政策的可持續能力；(2)社會保險；(3)遞延維護和維修；(4)其他退款索賠；(5)稅收評估；(6)聯邦油氣資源；(7)除油氣資源外的聯邦自然資源。2020財年和2019財年均披露了上述七項法定未審補充信息。

9.其他未審信息

在法定未審補充信息之后，2020財年和2019財年美國政府財務報告也均披露了未審其他信息，兩個財年均包括：(1)稅務負擔；(2)稅務缺口；(3)稅務支出；(4)不匹配的交易和余額。

10.附錄

在附錄中，美國政府財務報告披露了兩部分內容：一是報告主體的構成；二是首字母縮略詞表。

附錄列出了美國政府財務報告中的實體(合并或披露實體)以及關聯方。《SFFAS第47號：報告主體》(2)SFFAS No. 47, Reporting Entity.提供了識別合并主體(consolidation entities)、披露主體(disclosure entities)和關聯方的指南。

關于美國政府財務報告的合并范圍，財務報告包括所有符合以下納入原則的組織：(1)納入政府預算；(2)由政府擁有；(3)有損失風險或預期收益且由政府控制。此外，即使有些組織不符合上述三項納入原則中的任何一項，但如果將其排除在外會產生誤導，那么也將其納入合并范圍。如果一個組織滿足上述包含原則，即可以作出合并或披露決定。

在該部分附錄中，對合并主體和披露主體的確認條件進行了說明。以2020財年財務報告為例，附錄所披露出的合并主體有165家(2019年有162家)，這些合并主體被劃分為三組，分別是：(1)24家首席財務官機構合并主體，主要包括農業部、商務部、國防部、能源部等；(2)16家重要合并主體，如美國進出口銀行、聯邦通信委員會、鐵路退休委員會、美國郵政服務局等；(3)125家其他合并主體，如審計署、中央情報局、聯邦選舉委員會、美國國會圖書館、國家運輸安全委員會、美國參議院等。

11.獨立審計報告

如表6所示，獨立審計報告在美國政府財務報告中是以附件形式在報告的最后部分出現的，在后文對該報告有詳細說明。

(三)美國政府財務報告與審計報告的關系

毫無疑問，要完整地讀完277頁的美國政府財務報告，需要極大的耐心和毅力。我們在閱讀此報告時，經?？M繞于心的一個問題就是：美國政府財務報告和美國審計署的審計報告是什么關系？總審計長發布的審計報告和審計署總審計師發布的獨立審計報告又是什么關系？

首先，在財政部長致辭中，明確提出所提供的是美國政府的財務報告。

其次，在總審計長報告(Statement of the Comptroller General of the United States)中有描述：“隨附我們對美國政府合并財務報表的審計報告。”

最后，報告的標題是美國政府財務報告。2020財年財務報告還強調，美國政府整個2020財年的財務報告由財政部長同管理和預算辦公室(Office of Management and Budget,OMB)主任協調編寫而成。審計署的獨立審計報告在第226頁，該獨立審計報告即總審計長報告所描述的隨附文件。

由此我們認為，在美國政府財務報告中，審計署的獨立審計報告是作為一個附件出現在整個財務報告的末尾部分。這樣，由獨立審計報告所“支撐”或“背書”的財務報告，其財務和業績信息的可靠性和透明度會大大提高。

(四)獨立審計報告和總審計長報告的總括比較

我們將2020財年的獨立審計報告和總審計長報告進行了對比。這兩個報告作為美國政府財務報告的兩個重要組成部分，總審計長報告出現在前，獨立審計報告以附件形式出現在后。那么，二者在作用和功能上，有沒有相互替代的可能？在內容上，有沒有刪減的必要？這也是本文所要探討的重要問題。

第一，從篇幅上來看，總審計長報告英文版為10頁，而獨立審計報告總計29頁(其中正文14頁，附錄15頁)，中文翻譯版本下總審計長報告字數為6470字，獨立審計報告為10798字。相比較而言，獨立審計報告更為詳細和全面，總審計長報告則更注重問題分析與總結。

第二，從兩份報告的性質、作用來看，我們認為，獨立審計報告是從獨立審計師角度，對美國政府的合并財務報表發表的技術性專業意見；而總審計長報告是在獨立審計報告基礎上，進行的一種更高站位的總括。在總審計長報告的最后也提到，該報告是在總審計師的指導下編制的。我們進一步認為，總審計長報告是由總審計長向總統、參眾兩院議長提交的報告，具有政治上的對等性和權力層級控制上的一致性。從兩份報告的發布日期也可以看到這一點：2020財年獨立審計報告的簽字日期為2021年3月17日，總審計長報告為2021年3月25日；2019財年這兩個報告日期分別為2020年2月19日和2020年2月27日。這兩個財年中，總審計長報告簽字日比獨立審計報告晚8天。

第三，兩個報告的簽字人身份有所不同?？倢徲嬮L報告簽字人為總審計長，而獨立審計報告為審計署的總審計師。但也需要提醒，兩份報告的提交對象均是總統、參眾兩院議長。

第四，獨立審計報告是在被審計者密切配合下形成的。獨立審計報告在其最后一個部分“機構的評論”中說道：“我們向財政部及管理和預算辦公室官員提供了這份審計報告的初稿，他們提供了技術意見，我們已酌情納入其中。財政部及管理和預算辦公室官員表示，他們將繼續致力于解決本報告所述及的問題?！?/p>

(五)獨立審計報告和總審計長報告在內容與格式上的差異分析

毋庸置疑，內容與格式的不同構成了兩份報告的最大差異。本文將兩份報告的提綱分別展現，如表7和表8所示。

表7 獨立審計報告的內容與格式

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表8 總審計長報告的內容概括

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1.獨立審計報告的內容與格式說明

鑒于獨立審計報告的基礎地位，此處先列示獨立審計報告的內容與格式。

從表7中可以看到，美國政府財務報告的獨立審計報告除了開始部分的審計發現、重點審計事項外，還包括了對合并財務報表的報告、內部控制報告、法規遵從性報告這三份分報告。需要強調的是，在這樣的結構中，對各個部分及其構成的層次性上，獨立審計報告采用了標題顏色分類和縮進分類等目錄級別分類方法。為了更符合我們的閱讀習慣，本文將其按照表7方法進行了目錄層次標示。

我們說，在這樣的獨立審計報告中，專業性、技術性、全面性和獨立性盡顯無遺，構成了報告的最大特點。在此其中，我們“驚訝”地在審計結論中看到這樣的具有沖擊力的話語，如“某些財務報告內部控制的重大缺陷和其他審計范圍的限制導致我們無法對應計制基礎的合并財務報表發表意見”“有關削減醫保成本增長的重大不確定性，使我們無法對可持續財務報表發表意見”“內部控制方面的一個重大缺陷也使我們無法對2019財年和2018財年的長期財務預測報表發表意見”“重大缺陷導致2019財年財務報告的內部控制無效”“重大缺陷和其他范圍限制，限制了對2019財年適用法律、法規、合同和撥款協議的選定條款的符合性測試”，等等。

2.總審計長報告的內容與格式分析

我們進一步認為，在美國政府財務報告中，獨立審計報告是真正意義上的審計報告，而總審計長報告的編寫，是以該獨立審計報告為基礎的一個“工作總結”；再從這兩份報告在作用和功能上看，可以說，總審計長報告是獨立審計報告的進一步問題分析、研判和總結，是獨立審計報告的深化，無替代的可能和必要。因此，在報告格式上，總審計長報告沒有固定格式，也沒有像獨立審計報告那樣的各級標題，其內容及格式更顯得有“個性”。本文在此根據其內容，對整個報告進行了如表8所示的內容概括。

由表8可以看到，在報告內容上，總審計長報告更偏重于對問題的描述與分析，如篇幅占比達69%的“發表審計意見的三大障礙、重大缺陷及后果”部分，對相關內容進行了非常詳細的分析。以“國防部存在嚴重的財務管理問題”這個導致發表無法表示意見的第一個問題為例，該報告的描述與分析如下：

“國防部的財務管理繼續面臨著長期存在的問題。經過多年的財務報表審計準備工作，國防部在2018財年和2019財年經歷了完整的財務報表審計。審計出具了無法表示意見，財務報告內部控制存在重大缺陷(2018財年有20個，2019財年有25個)以及數千個審計發現事項。一些實質性的缺陷，例如無法解釋其財產和設備以及無效的信息技術控制，是長期存在的，國防部一直無法解決。

國防部領導層從這些部門范圍的審計中受益頗多，包括改善庫存管理、識別漏洞和為決策提供更好的數據，審計過程也提高了資金績效。具體來說，國防部認為審計過程帶來的好處包括：(1)位于佛羅里達州杰克遜維爾的海軍艦隊后勤中心發現了可立即使用的價值8100萬美元的活性材料，但這些材料沒被納入庫存系統中；(2)審計還淘汰了不需要的設備，騰出了約20萬平方英尺的空間；(3)國防部對其債務的季度審查流程進行了自動化，消除了效率低下的問題。

國防部已經承認，要獲得一個干凈的審計意見需要時間。國防部報告稱，減少年度審計發現事項的數量和重大缺陷是朝著干凈審計意見這一目標前進的客觀衡量標準。因此，國防部會追蹤由無法表示意見轉為提出干凈意見的部門數量。該部門報告了其2018財年2377項審計發現中的550項(即23%)，在2019財年，審計人員又發布了額外的1300項審計發現事項?！?/p>

(六)獨立審計報告的年度比較

在進行了上述美國總審計長報告和獨立審計報告比較之后，我們也想知道：美國獨立審計報告的格式和內容是否固定？變動程度有多大？由此，本文在此對美國2019財年和2020財年的獨立審計報告進行了比較分析。在評價中，我們用完全一致、略有變動(新增、刪除)等來表示內容的差異程度，此處只是將其比較結果進行說明(見表9)。

表9 2019財年獨立審計報告與2020財年獨立審計報告的內容比較

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從這樣的比較中，我們可以得到以下結論。

第一，從兩個財年獨立審計報告的目錄標題來看，一級和二級標題完全一致。除在二級標題“1.5強調事項”中，2020財年審計報告多出了“1.5.1聯邦政府對新型冠狀病毒(COVID-19)大流行的反應”的三級標題部分，其余也均一致。與此相對應，對新型冠狀病毒大流行的反應也在報告開始的審計范圍與內容部分有所提及。

第二，從審計意見的出具對象來看，情況不一而論。即與2019財年審計報告相比，除國防部依然被出具無法表示意見之外，小企業管理局由清潔意見變為無法表示意見；美國住房與城市發展部由保留意見變為清潔意見。

第三，獨立審計報告有著較為固定的要素和格式。美國的獨立審計報告的內容，可以簡單概括為由審計發現、重點審計事項、對合并財務報表的報告、內部控制報告、法規遵從性報告和附錄這六個部分構成。兩個年度的獨立審計報告有著非常完備的腳注、尾注和附錄等信息引用與說明，符合報告閱讀者的閱讀習慣，專業性和可讀性較好，這也間接提高了報告的透明度和公信力。

第四，獨立審計報告的具體內容也有較強的一致性。我們以2019財年獨立審計報告翻譯版為基礎，用變動部分的翻譯文本與2019財年文本篇幅進行比較，兩個年度的內容變動率在7%左右，而這7%中，幾乎全部是因為2020財年中“1.5.1聯邦政府對新型冠狀病毒(COVID-19)大流行的反應”部分所形成(690字)。

五、中美政府財務報告的審計報告之間的差異

前面對我國政府預算基礎的審計報告和美國聯邦政府財務報告的審計報告進行了詳細對比。本文希望通過這樣的比較研究，來回答我國即將全面開展的權責發生制基礎的政府財務報告的審計工作該如何進行，其工作成果——審計報告該怎樣表達。即，我們要不要采用注冊會計師關于企業年度審計報告的統一格式并保持一致，要不要與政府財務報告同時報出以做到時間一致，要不要在全國范圍內(包括審計署和各級審計機構)強調內容、格式上的一致統一。不僅如此，我們更希望我國可以繼續堅持在預算基礎審計中的經驗總結，借鑒美國在政府財務報告的審計報告中的有益做法，以進一步提高我國政府財務報告及其審計報告的公信力和透明度。

通過上述比較可看出，中美政府財務報告的審計報告存在以下差異。

第一，關于審計報告的內涵與功能表達方面。我國政府財務報告審計工作聚焦于政府財務狀況和運行情況的真實、合法、效益；而美國政府財務報告的審計報告則是對整個美國聯邦政府的財務狀況、財務條件和運營成果的高水平總結?？梢哉f，二者雖表述各異，但內涵基本相同。而我們也要看到，美國政府財務報告的審計報告還特別強調了對各部門的財務洞察、增強對公民的受托責任、給利益相關方的信心、對內控的評估、對信息安全的關注、對財務問題的預警和識別可能的違規行為這七點益處。

第二，關于審計報告的內容構成。我國政府財務報告審計的主要內容包括政府(或其部門)財務狀況和運行情況、財務報告編報披露情況、政府財政財務管理情況、相關電子數據及信息系統設計運行情況，以及其他需要審計的內容。上述內容的表達要素由審計和被審計單位基本情況、審計評價意見、審計發現問題及審計處理建議等構成。而美國政府財務報告的獨立審計報告的主體有對合并財務報表的報告、內部控制報告和法規遵從性報告三類，有著較為固定的格式，且各年只需對重要的變動部分作出描述，標準化、透明度和時效性較好，相對而言，報告編制成本也會較低。

第三，審計報告的披露方式。我國對預算基礎的審計報告是單獨以“預算執行和其他財政收支審計工作情況報告”形式，在全國(或省級)人大常委會會議上公布的，我國《政府財務報告審計辦法(試行)》尚未明確財務報告的審計報告的披露方式。而美國則是以政府財務報告形式公布(見表6)，這個政府財務報告包括了總審計長報告、財務報表、報表附注等主要信息，獨立審計報告以附件形式附于報告最后。

不同的表達方式、內容結構和披露方式，會產生不同的財務報告及其審計報告的透明度和公信力。因此，我國未來在這個方面的工作是因“傳統”或“國情”原因而堅持既往的表達方式，還是積極借鑒，不斷提高報告透明度和公信力，增強國際話語權，就成為我們現階段一種重要的選擇。不同的觀念和利益訴求會產生不同的披露方式的選擇。我們認為，如何增強財務報告及其審計報告的公信力和透明度，是我們在新時代應重點考慮的新挑戰。

六、看法與建議

首先，我國以權責發生制為基礎的政府財務報告尚未公布于眾，既有的審計報告遵循著“審計工作報告，審計整改報告+整改報告解讀”這樣的工作模式。可以說，這種工作模式是在以預算執行和其他財政收支為主要審計監督對象的審計工作實踐的有益總結。但我們的疑惑是，這樣的工作模式，以及我國既有的國家審計隊伍、人員素質、審計力量等現實約束，能否應對各級政府乃至于國家財務報告審計這個重大挑戰。其次，對以權責發生制為基礎的政府財務報告的綜合審計，是國家治理能力現代化的重要標志，也是中國高質量發展的必經之路。審計工作也面臨著“兩個大局”所帶來的新挑戰，如何提升我國政府綜合財務報告及其審計報告的公信力和國際話語權，是關于政府綜合財務報告的審計報告的最大考驗。

總體來講，關于政府財務報告的審計報告這個審計“公共產品”，在其內容和格式上，除了借鑒美國在其獨立審計報告方面可能的有益做法之外，更要堅持我國在長期審計實踐和探索中所形成的一系列好的做法和相應成果，保持并發揚光大。因此，從閱讀美國政府財務報告及其審計報告，研究報告“閱讀者”的信息需求特點，捕捉有益因素，對我國政府綜合財務報告及審計報告進行設計優化，大力推進審計報告模式的專業化和標準化，也就成為本文的最終落腳點。

基于上述分析，我們提出以下建議。

第一，我國可以考慮采用與注冊會計師企業年度審計報告相統一的格式，甚至更為大膽一點，借鑒美國政府財務報告中有關于其審計報告的有益經驗。我們能夠獲得以下好處：有助于防止將審計結論或審計意見的表達變成固定模式，提升審計意見“剛性”，并最終有助于提高報告的專業性、透明度和公信力；相對固定、統一的審計報告格式，有助于減少審計人員的工作量，大大減輕審計機構出具審計報告的工作量和時間壓力；有助于在工作中適當引入符合資質的社會審計力量，有效整合社會審計機構的資源、技術，優勢互補，提高審計工作效率和效果。

第二，我國可以考慮在全國范圍內(包括審計署和各級審計機構)強調審計報告在內容、構成要素上的一致統一。這有助于發揮政府財務報告審計的鑒證功能，提升公共財政透明度，也是提升我國政府財務報告公信力和國際話語權的有益措施。當然，應從我國實際出發，考慮審計報告是否也如美國獨立審計報告一樣，包括合并財務報表報告、內控報告和法規遵從性報告。我們認為，政府財務報告內容上除了包括財務報告及其審計報告之外，還可以將財政績效報告、內部控制報告、國有資產管理與治理報告納入其中，統一發力。進一步來講，國家層面、省級層面的財務報告的審計報告的內容、格式上的一致性，能最大限度地提升審計工作效率，盡可能減少審計評價的主觀程度，并最終有助于審計透明度的提升。

第三，我國還可以考慮政府財務報告與其審計報告同時報出，以使政府財務報告更加具有邏輯上的合理性和實踐上的可行性。從邏輯上來看，如同是上市公司年度報告中注冊會計師與經審計的財務報告之間的關系，政府財務報告在經審計署審計后與作為審計結果的審計報告一同報出，具有對象與結果的邏輯自洽與合理性。另外，從實踐上來看，如前述2020財年和2019財年美國政府財務報告的獨立審計報告之間，由于采用了固定、統一的格式，審計內容發生的變化就會被及時發現，從而大大降低審計工作量，有助于審計鑒證功能的有效發揮。這也就體現了政府財務報告與其審計報告同時報出在實踐上的可行性。