社會保險審計目標：一個理論框架

鄭石橋（教授/博導）

（南京審計大學政府審計理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

社會保險是社會穩定的基礎，也是社會文明的重要標志，各國政府都高度重視社會保險制度的建立，而社會保險制度要持續有效地運行，其中一個重要的保障機制是社會保險審計，因此，科學地建構社會保險審計制度是保障社會保險制度持續有效的重要因素。理論自信是制度自信的基礎，從理論上厘清社會保險審計制度各要素對科學地建構這種制度具有重要意義，本文聚焦社會保險審計目標。

現有文獻中，未發現有文獻專門研究社會保險審計目標，一些研究社會保險審計的文獻涉及到社會保險審計目標，形成多目標觀和制度完善觀，但是，尚缺乏深入的理論闡釋，總體來說，關于社會保險審計目標還是缺乏一個系統化的理論框架。本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于社會保險審計目標的理論框架，為科學地建構社會保險審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

目前研究社會保險審計目標的文獻主要包括兩方面，一些文獻強調社會保險審計的真實性、合法性、效益性，或者強調社會保險審計的完整性、安全性、公平性等，本文將這類觀點稱為多目標觀；另外一些文獻強調社會保險審計要以促進社會保險制度的完善作為主要目標，本文稱這類觀點為制度完善觀。

多目標觀中，多數文獻認為，社會保險審計的審計目標是社會保險資金（或基金）的真實性、合法性和效益性，除此之外的文獻強調對社會保險資金（或基金）完整性、安全性、公平性等方面的審計，例如，“要突出社會保障資金的真實性、合法性、效益性”（王鴻飛，2003）；“社會保障基金審計工作一直把維護社會保障基金的安全和提高社會保障基金的使用效益作為重要審計目標”（孔凡玲，2004）；“通過審計監督促進社會保障資金的安全完整和規范運行”（彭華彰，2007）；“審計目的是為了保證社會保障資金的安全與完整”（沐云，2007）；審計目標應包括“應保盡保、應繳盡繳，個人賬戶的充值和結息，保障待遇的落實”（孫亞偉，2007）；“社會保障審計的任務應在真實、合法基礎上突出績效審計”（劉斌良，2008）；“社會保險基金審計的目標是，促進加強基金管理和落實各項社保政策、基金安全完整”（許祖峰，2009）；“社會保障基金的投資審計不僅要注重安全性、合法性、真實性，還要注重它的經濟性、效率性和效果性”（劉文敬、邁扎尼，2010）；“堅持真實性和合法性審計”（雷云志，2011）；“確保財政資金與社保基金的安全與綜合使用效益”（王玉芳、吳傳儉，2012）；“要求在真實性、合法性審計的基礎上，將績效審計作為社保審計工作的主流模式”（胡貴安，2013）；“關注資金籌集管理使用等各環節的經濟性、效率性、效果性和公平性”（杜錫飛，2014）。

制度完善觀認為，我國社會保險事業涉及面較廣，社會保險制度存在一些缺陷，因此，社會保險審計要揭示社會保險體制機制制度存在的缺陷，并推動這些缺陷的整改，社會保險審計要以促進社會保險制度的完善作為主要目標，例如，“社會保障審計工作目標就是要認真履行審計監督職能，為建立和完善我國社會保障制度，加快形成獨立于企事業單位之外、資金來源多樣化、保障制度規范化和管理服務社會化的社會保障體系并使之規范有效運行服務”（王鴻飛，2003）；“社會保障基金審計的最終目的在于全面掌握社會保障政策執行中的真實情況，并將這些情況客觀地反映給國家有關部門，以完善社會保障政策”（牟玉萍，2004）；“社會保障基金審計不僅起到監督管理的作用，更重要的是對發現的問題進行深入研究，結合我國社會保障的實際情況，提出更加可行的審計意見，不斷健全與完善我國的社會保障體系”（孔凡玲，2004）；“維護人民群眾的根本利益，促進社會保障制度的完善，是社會保障審計工作的根本出發點和目標”（周云平，2005）；“通過對社會保障基金的審計，揭露現行社會保障制度存在的缺陷，進而提出預警性意見及針對性的改進建議，促進社會保障法律、法規的建立”（唐陽玲，2008）；“推動社會保障制度的完善，促進社會保障事業的發展應是社會保障審計的第一要義”（劉斌良，2008）；審計署社會保障審計司王中信提出，“從宏觀上把握社保問題，把揭露社保制度的缺陷、評價現行社保政策的效果當作重要工作內容”（康延濤，2009）；“從體制、機制、制度層面反映問題和提出改進建議，促進國家治理創新，使社會保障體系更好地發揮作用”（王冠琦，2011）；“促進社會保障制度的完善”（雷云志，2011）；“通過審計，促進建立一個統一、公開、規范、完善、覆蓋全社會與轉變經濟發展方式相適應的社保制度”（李建新，2011）；“推進完善制度設計”（李升滿，2012）；“將促進完善社保制度作為社保審計的重要目標”（王杰、孫國海，2012）；“圍繞推進社會保險制度建設，深入開展研究性審計”“圍繞審計信息化建設，加快推進社會保險基金聯網審計”“從長期來看，社會保險基金審計的工作目標是促進建立公平、規范的社會保險制度”（審計署社會保障審計司，2012）；“社會保險審計就是要通過審計檢查，揭露社保制度是否存在漏洞，分析產生問題的原因，提出可行性的建議，促進社會保障體系的不斷完善”（徐靜，2013）；“需要關注社保政策的完善程度、社保制度的覆蓋率、社保信息系統存在的缺陷等深層次的問題”（黃靖琦，2013）；“通過審計推進社會保障立法的完善”“通過審計推進社會保障執法效果的提高”“通過審計推進重要管理制度的建立”（秦潔，2013）；社會保險審計的首要目標是“促進社保體制與制度的完善”（胡貴安，2013）。

上述文獻顯示，現有文獻對社會保險審計目標已經有一定的認知，但是，尚缺乏深入的理論闡釋，總體來說，關于社會保險審計目標還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經典審計理論為基礎，提出一個關于社會保險審計目標的理論框架。根據經典審計理論，審計源于資源類委托代理關系，審計目標就是人們希望通過審計得到的結果，這里的“人們”主要包括三種類型，一是資源類委托代理關系的委托人，因存在審計需求希望通過審計得到某種結果；二是資源類委托代理關系中的代理人，存在審計需求時也希望通過審計得到某種結果；三是基于委托人和代理人審計需求的審計機構，希望通過審計活動得到某種結果。總體來說，“人們”可以區分為審計需求者和審計實施者，而審計實施者是為審計需求者服務的，所以，審計實施者的目標要服務于審計需求者的目標，正是從這個意義上，通常將審計需求者的目標稱為審計終極目標，將審計實施者的目標稱為審計直接目標（鄭石橋，2015；2016；2020）。

基于上述經典審計理論的審計目標理論，本文首先從社會保險委托代理關系中的委托人角度來分析審計目標，其次從代理人角度來分析審計目標，然后從審計機構角度來分析審計目標，最后以上述理論框架為基礎，分析關于社會保險審計目標的現有觀點，以進一步深化對社會保險審計目標的認知。

（一）社會保險委托代理關系中的委托人作為審計需求者的審計目標

社會保險涉及千家萬戶，經濟關系較為復雜，不同國家的社會保險制度不同，因此，社會保險中的經濟關系及委托代理關系也不同。根據《中華人民共和國社會保險法》，基本養老保險、基本醫療保險、工傷保險、失業保險、生育保險是我國現行社會保險項目，不同社會保險項目涉及的經濟關系不同，總體來說，我國社會保險所涉及的委托代理關系如圖1所示。

圖1 社保基金委托代理關系

本文圖1中有三個層級的委托代理關系，第一層級是上級政府與本級政府的關系，這種關系的主要內容是，各層級政府都要在社會保險中承擔責任，同時，在社會保險方面，上級政府對本級政府還有資源撥付、職責要求及權限賦予等職能，因此，這種關系的實質屬于資源類委托代理關系，上級政府是委托人，本級政府是代理人，本級政府在社會保險方面，對上級政府承擔了一種責任，這種責任稱為社會保險經管責任，本級政府良好地履行其承擔的社會保險經管責任，是社會保險制度持續有效的基礎。但是，由于代理人的人性自利和有限理性，在激勵不相容、信息不對稱、環境不確定性、合約不完備的條件下，本級政府在履行其社會保險經管責任時，可能出現代理問題和次優問題。在這種情形下，上級政府會推動建立針對代理人代理問題和次優問題的治理機制，社會保險審計是這個治理機制的重要組成部分，很顯然，上級政府希望通過社會保險審計來抑制代理人的代理問題和次優問題。

本文圖1中第二層級的委托代理關系較為復雜，大體可以分為三種類型：（1）繳費單位、繳費個人與社會保險基金征繳機構的直接關系，繳費單位、繳費個人是委托人，社會保險基金征繳機構是代理人。（2）繳費單位、繳費個人通過一些機構與相關單位形成的間接關系，繳費單位、繳費個人是委托人，而相關單位是代理人，這有兩種具體情形，具體情形之一：繳費單位、繳費個人分別通過社會保險基金征繳機構而形成的與財政部門的關系，因為保險基金征繳機構征繳的基金交給了財政部門專戶管理；具體情形之二：繳費單位、繳費個人分別通過社會保險基金征繳機構、財政部門而形成的與社會保險經辦機構的關系，因為財政部門最終會將社會保險基金撥付社會保險經辦機構使用。（3）本級政府作為委托人，通過社會保險基金投入和機構營運經費提供而形成的與相關單位的關系，這些相關單位包括本級財政部門、社會保險經辦機構、社會保險行政部門。上述三種類型的關系中，盡管委托人和代理人存在差異，但是，委托人對代理人都有資源托付、履職要求和權限授予等職能，因此，從實質上來說，都屬于資源類委托代理關系，在這種關系中，代理人都對委托人承擔了社會保險經管責任，代理人很好地履行這些責任，是委托人期望得以實現的基礎，但是，由于代理人的人性自利和有限理性，當激勵不相容、信息不對稱、環境不確定性和合約不完備這些條件同時具備時，代理人就可能出現代理問題和次優問題，為此，委托人會推動建立針對代理人的治理機制，社會保險審計是這個治理機制的重要組成部分，很顯然，委托人希望通過這種審計來抑制代理人的代理問題和次優問題。

本文圖1中第三層級的委托代理關系具體情形較多，但是，基本上可以區分為合約類委托代理關系和法定類委托代理關系，合約類委托代理關系是以完備合約為基礎形成的委托代理關系，由于合約雙方互有信息優勢和劣勢，因此，互為代理人和委托人，這種關系中，解決代理問題和次優問題的機制是事前的完備合約和事后的司法訴訟，合約類關系的具體情形包括：社會保險經辦機構與社會保險基金經辦銀行、社會保險基金使用機構與社會保險基金投資營運機構的關系。法定類委托代理關系是基于社會保險相關法律法規而形成的關系，這種關系中，雙方的責任和權利是有相關法律明文規定的，因此，類似于存在完備的合約，解決代理問題和次優問題的機制是行政制裁和司法訴訟。合約類關系的具體情形包括：社會保險行政部門對社會保險經辦機構、社會保險基金經辦銀行、社會保險基金使用機構、社會保險基金投資營運機構的監管關系，以及社會保險行政部門、社會保險經辦機構與社會保險受益者之間的關系。合約類委托代理關系和法定類委托代理關系的共同特點是，都具有形式上或實質上的完備合約，因此，不存在審計需求，當然也就不存在審計目標。

基于以上分析，可以得出的結論是，資源類社會保險委托代理關系中，委托人存在審計需求，希望通過審計來抑制代理人的代理問題和次優問題。那么，能抑制哪些代理問題和次優問題呢？根據經典審計理論，審計不是萬能的，需要以審計特質為基礎，在代理問題和次優問題的治理機制中發揮作用，通常來說，審計主要在經濟信息虛假、績效低下、經濟行為違規、經濟制度缺陷四個方面發揮作用（鄭石橋，2016；鄭石橋，2019）。

基于上述原理，社會保險審計對代理問題和次優問題的抑制也主要通過上述四個方面來發揮作用，從而實現其審計目標，首先，委托人可以通過社會保險審計來抑制社會保險信息虛假，這里的信息包括財務信息，也包括績效信息，委托人希望通過對信息虛假的抑制來提高社會保險信息的真實性水平，因此，這種審計目標也稱為真實性目標。其次，委托人可以通過社會保險審計來抑制社會保險績效低下，其實質是希望通過社會保險審計來提高經濟保險績效水平，因此，這種審計目標也稱為效益性目標。再次，委托人可以通過社會保險審計來抑制社會保險違法違規行為，其實質是希望通過社會保險審計來提高社會保險經濟行為的合規合法水平，因此，這種審計目標也稱為合法性目標。最后，委托人可以通過社會保險審計來抑制社會保險制度缺陷，其實質是希望通過社會保險審計來提高社會保險制度的健全性水平，因此，這種審計目標也稱為健全性目標。

根據經典審計理論，審計目標與審計主題之間存在對應關系，審計主題是審計所關注的中心事項，主要包括經濟信息（可以分為財務信息和業務信息）、經濟行為（可以分為財務行為和業務行為）和經濟制度（可以分為財務制度和業務制度），不同的審計主題承載不同的審計目標（呂君杰、鄭石橋，2015；鄭石橋，2016），社會保險委托代理關系中的委托人的真實性、效益性、合法性、健全性審計目標是與一定的審計主題相關聯的，真實性目標相對應的審計主題是社會保險經濟信息；效益性目標相對應的審計主題是社會保險績效信息，主要是社會保險業務信息，也可能包括社會保險財務信息；合法性目標相對應的審計主題是社會保險經濟行為，包括社會保險財務行為和社會保險業務行為；健全性目標相對應的審計主題是社會保險制度，包括社會保險財務制度和社會保險業務制度。

（二）社會保險委托代理關系中的代理人作為審計需求者的審計目標

以上分析了社會保險委托代理關系中委托人作為審計需求者的審計目標，在有些情形下，社會保險委托代理關系中的代理人也可能存在審計需求，因此，也有審計目標。通常來說，代理人的審計需求有兩種情形，第一種情形是當代理人不存在激勵不相容時，代理人具有良好地履行其社會保險經管責任的動機，但是由于有限理性，在履行這種責任時，仍然可能出現次優問題，因此，代理人希望社會保險審計作為揭示機制，及時地揭示這些次優問題，而次優問題通常也會表現為信息失真、行為違規、績效低下和制度缺陷，并且這些次優問題都與特定的審計主題相對應，類似于委托人的審計目標，代理人的審計目標也可以表述為真實性、效益性、合法性、健全性。第二種情形是代理人將社會保險審計作為信號傳遞機制，將一定的信號傳遞給代理人的利益相關者，希望通過這些信號來引導這些利益相關者做出對代理人有益的決策或選擇，當然，審計在傳遞信號方面也不完全，只能傳遞一些特定的信號，通常來說，只能傳遞信息真實、行為合規、績效高水平及制度健全這些方面的信號，所以，如果社會保險委托代理關系中的代理人將社會保險審計作為信號傳遞機制，也只能傳遞社會保險信息真實、社會保險行為合規、社會保險績效高水平及社會保險制度健全這些方面的信號，這些內容仍然可以歸結為真實性、合法性、效益性和健全性目標。

（三）社會保險審計的終極目標

以上分別分析了社會保險委托代理關系中的委托人和代理人審計目標，由于這種審計目標是基于審計需求而產生的，并且是審計實施者要為之服務的目標，因此，這種審計目標是社會保險審計的最終追求，正是從這個意義上，這種審計目標也稱為社會保險審計終極目標，總體上可以表述為：抑制代理人的代理問題和次優問題，具體體現為社會保險信息的真實性、社會保險績效信息表征的效益性、社會保險行為的合法性、社會保險制度的健全性，簡稱真實性、合法性、效益性和健全性。

（四）社會保險審計的直接目標：社會保險委托代理關系中審計機構作為審計實施者的審計目標

為了實現社會保險審計的終極目標，審計需求者會根據審計獨立性、審計質量和成本效益三項原則來選擇一定的審計機構作為審計實施者，所以，審計實施者要服務于審計需求者。如果將審計實施者的目標稱為直接目標，則直接目標應該服務于審計需求者的終極目標，問題的關鍵是，直接目標如何服務于終極目標？主要路徑是，根據各個終極目標，尋找相應的問題，通過查出這些問題，并推動對這些問題的整改和責任追究，進而達到抑制這些問題的目的，從而實現終極目標。直接目標服務于各個終極目標的具體路徑是，就終極目標中的真實性目標來說，審計實施者的直接目標就是查找虛假信息，通過對虛假信息的整改和責任追究，達到抑制信息虛假的目的，這種意義上的直接目標也可以稱為真實性；就終極目標中的合法性來說，審計實施者的直接目標就是查找違規行為，通過對違規行為的整改和責任追究，達到抑制違規行為的目的，這種意義上的直接目標也可以稱為合法性；就終極目標中的效益性來說，審計實施者的直接目標就是查找低下的績效，通過對績效低下的整改和責任追究，達到抑制績效低下的目的，這種意義上的直接目標也可以稱為效益性；就終極目標中的健全性來說，審計實施者的直接目標就是查找制度缺陷，通過對制度缺陷的整改和責任追究，達到抑制制度缺陷的目的，這種意義上的直接目標也可以稱為健全性。

總體來說，審計實施者直接目標同樣也包括真實性、合法性、效益性和健全性。與終極目標類似，這些審計目標都與一定的審計主題相對應。以上分別分析了審計需求者的終極目標和審計實施者的直接目標，這些目標歸納起來，如表1所示。

表1 社會保險審計目標體系

（五）社會保險審計目標現有觀點評述

以上分析了社會保險審計的終極目標和直接目標，為了進一步深化對社會保險審計目標的認知，我們用本文提出的理論框架來分析關于社會保險審計目標的現有觀點。

根據本文前面的文獻綜述，現有文獻對社會保險審計目標形成了多目標觀和制度完善觀，多目標觀中，多數文獻認為，社會保險審計的審計目標是社會保險資金（或基金）的真實性、合法性和效益性，除此之外，也有的文獻強調對社會保險資金（或基金）的完整性、安全性、公平性等方面的審計，本文的理論框架中提出了真實性、合法性、效益性和健全性四個目標，包容了多數文獻的觀點，有些文獻提出的完整性、安全性、公平性，實質上是社會保險基金效益性的組成內容，而多目標觀并未涉及到健全性目標，也未能區分終極目標和直接目標，更沒有將審計目標與一定的審計主題相聯系。

制度完善觀認為，社會保險審計要揭示社會保險體制機制制度存在的缺陷，并推動這些缺陷的整改，以促進社會保險制度的完善。很顯然，這種觀點是本文理論框架中的健全性。但是，健全性只能作為社會保險審計目標的組成部分，不能作為社會保險審計目標的全部。此外，制度完善觀未能區分終極目標和直接目標。總體來說，本文提出的理論框架已包容了社會保險審計目標的現有觀點，并且完善和發展了現有觀點。

四、結論

科學地建構社會保險審計制度是保障社會保險制度持續有效的重要因素，從理論上厘清社會保險審計制度各要素對科學地建構這種制度具有重要意義，本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于社會保險審計目標的理論框架。

審計目標就是人們希望通過審計得到的結果，審計需求者的目標是終極目標，審計實施者的目標是直接目標，直接目標要服務于終極目標。

資源類社會保險委托代理關系中的委托人作為審計需求者，希望通過社會保險審計來抑制代理人履行其社會保險經管責任中的代理問題和次優問題，實質是抑制信息虛假、行為違規、績效低下和制度缺陷，這些目標可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。

資源類社會保險委托代理關系中的代理人作為審計需求者，可能希望通過社會保險審計來抑制其履行社會保險經管責任中的次優問題，實質是抑制信息虛假、行為違規、績效低下和制度缺陷，也可能希望通過社會保險審計來傳遞“不存在代理問題和次優問題”的信號，代理人上述兩方面的目標都可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。

社會保險審計實施者的目標要服務于委托人和代理人的終極目標，主要路徑是，根據各個終極目標，尋找相應的問題，通過查出這些問題，并推動對這些問題的整改和責任追究，進而達到抑制這些問題的目的，從而實現終極目標，因此，社會保險審計直接目標同樣可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性，但是，其實質不同于終極目標，終極目標是抑制這些問題，而直接目標是查找這類問題并推動問題整改和責任追究。

社會保險審計目標與審計主題密切相關，一定的審計目標與一定的審計主題相對應，真實性目標對應的審計主題是社會保險財務信息和業務信息；績效性目標對應的審計主題是績效信息（主要是業務信息，也可能包括財務信息）；合法性目標對應的審計主題是社會保險行為；健全性目標對應的審計主題是社會保險制度。