政府會計“資金結存”科目核算解析

劉用銓（副教授/博士）

（廈門國家會計學院 福建廈門 361005）

一、“資金結存”科目取代資產基金類科目成為新的平衡科目

傳統政府會計設置資產基金類科目核算，起著平衡借貸方科目余額的重要作用。最典型的會計處理情形是傳統政府會計雙分錄核算模式下，行政事業單位使用財政資金購建固定資產時，一方面，借記“經費/事業支出”科目，貸記“財政撥款收入”/“零余額賬戶用款額度”等科目；另一方面，借記“固定資產”科目，貸記“資產基金”/“非流動資產基金”等凈資產類科目。2013年以前我國行政事業單位會計制度中設置類似的“固定基金”科目。資產基金類科目是我國傳統政府會計核算中最重要的平衡科目，也是傳統政府會計核算的最大特色。我國之前歷次政府會計改革都保留這一類平衡科目，但是本輪政府會計改革后政府會計完全取消了資產基金類科目，重新構建了平衡科目及平衡關系。僅從這一點就足以證明我國本輪政府會計改革是“重構了政府會計核算模式”。

改革后政府會計中設置“資金結存”科目核算，實現政府預算會計乃至整個政府會計核算的平衡關系，“資金結存”科目取代傳統資產基金類科目成為新的平衡科目，該科目核算也是政府預算會計乃至整個政府會計核算體系的難點之一，成為我國政府會計實務工作者和理論研究者探討新政府會計準則制度的重點之一（李林利、章新蓉，2019；李學嶠、白艷波，2020；薛文慶，2020）。政府會計核算實務中圍繞“資金結存”科目產生許多爭議性問題：本質上“資金結存”是否等同于傳統“廣義現金”？“資金結存”科目余額與傳統“廣義現金”類科目余額是否相等？若不相等，能否建立兩者之間勾稽關系？若無法分析兩者之間勾稽關系，是否等同于政府會計核算不準確？

二、“資金結存”科目與“廣義現金”類科目之間關系辨析

根據《政府會計制度》“資金結存”科目核算單位納入部門預算管理的資金的流入、流出、調整和滾存等情況。設置零余額賬戶用款額度、貨幣資金、財政應返還額度等三個明細科目核算。年末“零余額賬戶用款額度”明細科目余額轉至“財政應返還額度”明細科目。而《政府總會計制度（試行版）》也規定，“資金結存”是指政府財政納入預算管理資金的流入、流出、調整和滾存的結果。

從“資金結存”科目定義分析，“資金結存”似乎等同于傳統“廣義現金”，但是傳統“廣義現金”屬于政府財務會計的資產類要素，而“資金結存”屬于政府預算會計的預算結余類要素，兩者本質上存在根本差異。

政府預算會計中“資金結存”科目核算“納入部門預算管理”的資金，而政府財務會計中“廣義現金”類科目核算“全部”的資金，包括“納入部門預算管理”和“不納入部門預算管理”的資金。雖然我國《預算法》規定“政府的全部收入和支出都應當納入預算”，當前我國預算管理一體化改革也要求政府單位資金收支全部列入預算，但是政府單位依然存在“不納入部門預算管理”的資金。一般認為，“不納入部門預算管理”的資金至少包括六種情形：收到預撥的下期預算款、發生及上繳應繳財政款、收到及轉撥其他單位的預算款、根據規定設置專用基金、受托代理資產與負債、暫收暫付且需要退回/收回的非財政資金等。因此，除非政府單位都沒有不納入部門預算管理的資金，否則，一般情形下預算會計“資金結存”科目余額與財務會計“廣義現金”類科目余額并不相等。

那么，“資金結存”科目余額與“廣義現金”類科目余額是否建立勾稽關系？也就是，“資金結存”科目余額與“廣義現金”類科目余額之間差異是否存在一般性規律。許多政府會計研究者和實務工作者如薛文慶（2020）認為兩者之間存在勾稽關系，甚至有研究者認為如果無法分析兩者之間的勾稽關系，那么政府會計平行記賬核算不準確。筆者卻認為，建立兩者之間勾稽關系的難度很大，主要源于2011年以前我國財政財務管理中長期存在“預算外資金”。

不論政府財務會計中還是政府預算會計中的“資金”都是歷年滾存形成的結果。如果某政府單位于建國初期建立，當時該單位建立會計賬簿時，政府單位會計就有“資金”類科目余額，幾十年來該類科目余額不斷地滾存、累積。分析“資金結存”科目余額與“廣義現金”類科目余額之間勾稽關系的前提基礎是，應當對過去各個年度政府單位各種資金，包括財政撥款資金和非財政撥款資金，“是否納入部門預算管理”進行準確的分析。否則，難以建立兩者之間的勾稽關系。

根據財政部財預［2010］88號文件，2011年1月起按預算外資金管理的收入全部納入預算管理。2014年8月《預算法》修訂中才正式刪除“預算外資金”。因此，2011年以前我國政府財政財務管理中長期存在“預算外資金”，并且每個地方是否將各種資金納入預算管理的要求與做法各不相同且無明確的規律可循。因此，難以對過去各個年度政府單位各種資金“是否納入部門預算管理”進行準確的分析，也就難以建立“資金結存”科目余額與“廣義現金”類科目余額之間的勾稽關系。筆者認為無法分析“資金結存”科目余額與“廣義現金”類科目余額之間的勾稽關系，并不能等同于政府會計平行記賬核算不準確。因為兩者之間更重要的差異是過去各個年度不同預算管理口徑造成的，且并無規律可循。

三、“資金結存”科目核算的重要意義是重構政府會計平衡關系

政府會計設置“資金結存”科目核算的最重要意義是建立政府會計體系尤其政府預算會計借貸方科目余額之間的平衡關系。政府預算會計設置“預算收入”“預算支出”“預算結余”等三類會計要素，年末“預算收入”“預算支出”類科目余額轉入相應的“預算結余”類科目，因此，年末政府預算會計中只剩下“預算結余”類科目余額。“預算結余”類科目類似于傳統“凈資產”類科目，一般是貸方余額。如果政府預算會計只有貸方科目余額而沒有借方科目余額，那么,年末政府預算會計無法實現借貸方科目余額的平衡關系。因此，政府預算會計必須至少設置一個年末“借方余額”的預算結余類科目——即“資金結存”科目。政府預算會計中設置9個預算結余類科目，各個科目年末余額情況如表1所示。

表1 政府預算會計中預算結余類科目及年末余額情況

政府預算會計中各個科目年末余額的借貸方平衡關系是：［“資金結存”+“經營結余”（如有）］科目借方余額之和=（“財政撥款結轉”+“財政撥款結余”+“非財政撥款結轉”+“非財政撥款結余”+“專用結余”）科目貸方余額之和。

“預算結轉結余變動表”是三張政府預算會計報表之一，該表上第四項“年末預算結轉結余”分為“財政撥款結轉結余”和“其他資金結轉結余”兩個部分，“財政撥款結轉結余”部分包括“財政撥款結轉”“財政撥款結余”等2項，“其他資金結轉結余”部分包括“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”“專用結余”“經營結余”等4項，不包括“資金結存”項目。如果“資金結存”項目是真正意義上的預算結轉結余項目，那么應當在“預算結轉結余變動表”上列示。實際上，不僅預算結轉結余變動表，其他的預算會計報表也都沒有“資金結存”項目。這充分說明“資金結存”項目并非真正意義的預算結轉結余項目，只是起著平衡借貸方科目余額的作用。

四、政府預算會計平衡關系解析

本文通過一簡例說明政府預算會計的平衡關系。假設甲單位系2×21年剛成立，政府預算會計各個科目期初余額為零。

為了簡化，假設甲單位一次性取得財政撥款預算收入1 000萬元，全部系零余額賬戶用款額度，其預算會計賬務處理是第①筆會計分錄，借記“資金結存”1 000萬元，貸記“財政撥款預算收入”1 000萬元。甲單位一次性發生預算支出800萬元，其預算會計賬務處理是第②筆會計分錄，借記“行政/事業支出”800萬元，貸記“資金結存”800萬元。除此外，不再發生其他預算收支業務，因此，年末“資金結存”科目借方余額200萬元。年末，預算收支科目余額都結轉入“財政撥款結轉”科目，其預算會計賬務處理是第③、④筆會計分錄，借記“財政撥款預算收入”1 000萬元，貸記“財政撥款結轉”1 000萬元；借記“財政撥款結轉”800萬元，貸記“行政/事業支出”800萬元。因此，年末預算收支科目結平，沒有余額。而“財政撥款結轉”科目貸方余額200萬元，與“資金結存”科目借方余額200萬元，剛好實現政府預算會計預算結余類科目借貸方余額的平衡關系。詳見圖1。

圖1 政府預算會計平衡關系

因此，我國本輪政府會計改革中“資金結存”科目取代傳統資產基金類科目成為新的平衡科目，重構了政府會計體系平衡關系。這是“資金結存”科目核算的最重要意義。