審計線索特征發現方法探究
——基于大數據可視化技術

包橡烽

（如皋市中醫院 南京中醫藥大學如皋附屬醫院 江蘇如皋 226500）

一、引言

近年來，我國政府先后采取了政府定價、行政降價和順加作價等一系列藥品采購與價格控制措施，并于2009年提出和2012年實施取消公立醫院藥品加成政策，最終于2017年全國公立醫院正式取消藥品加成。為進一步保障政策的貫徹執行，對公立醫院進行藥品加成項目審計勢在必行。審計取證是圍繞被審計對象獲取相關證據的過程，也是保證審計成果貫徹落實的關鍵環節。有價值的審計線索是發現被審計單位違規問題的關鍵，因此審計線索的獲取與特征的挖掘都是審計順利進行的前提。當前的電子數據審計僅能獲取表面的審計線索，對于隱蔽程度高或進行了偽裝的數據信息則難以察覺，而且無法協助審計人員進行深層次分析以探尋審計線索特征。大數據可視化技術通過呈現圖形來解釋含義和表達結果，逐漸成為審計應用中較為成熟和主流的內容（陳偉，2019）。同時，大數據可視化技術可以解決電子數據審計存在的問題，輸出結果為圖像或圖形形式，更為清晰直觀，對審計人員從整體上掌握審計業務情況大有助益。因此，本文利用大數據可視化技術進行審計線索特征的挖掘，在提高審計質量的同時也對其他公立醫院藥品加成審計起到一定借鑒意義。

二、審計線索特征的發現方法

（一）從政策法規著手發現審計線索特征。被審計單位財務業務處理的合規性是注冊會計師審計的重要工作之一，所以，從政策法規角度著手尋找審計線索是較為常用的方法。但是，被審計單位通常會借助法律漏洞或隱蔽手段來進行違法行為，直接通過分析違法手段尋找審計線索難度較大。部分被審計單位表面上遵守政策法規，但私底下會通過征收其他費用變相提高收益，此時，注冊會計師可統計涉及違法行為的項目資金數據進行核對，查找其中是否存在明顯偏高的費用收取來進行核查工作，以提高審計發現問題的幾率。

（二）從業務邏輯性著手發現審計線索特征。注冊會計師在長期審計過程中積累了大量經驗，在不斷探索中掌握某種常見問題的業務邏輯性，從而總結出該類問題的特征。注冊會計師在后續審計中面臨同樣的問題時就可較為輕易地從問題表露的現象深入尋找到其內在特征，再借由注冊會計師多年積累的職業素養制定審計計劃和具體實施程序，以找到被審計單位存在的問題。若將流程應用于計算機審計中，則是從被審計單位業務邏輯性著手，將發現的審計線索表象轉化為數據特征，再運用信息技術根據特征構建分析模型，之后即可從被審計單位財務信息系統中搜尋出可疑數據，最后對檢索出的數據進行深入分析并找到證據進行驗證，判定其是否真正存在異常情況。

（三）從內外部數據對比著手發現審計線索特征。被審計單位的經濟活動之間并不是相互孤立的，反而和各部門及其他項目存在千絲萬縷的聯系，因此通過內外部數據對比查找異常發現審計線索特征的方式較為實用。當前，函證已成為注冊會計師進行數據對比的重要手段，期望通過關聯單位的數據信息與被審計單位數據相互印證來審查數據的真實性，從而發現審計線索。被審計單位通常利用虛構交易、不恰當的關聯交易來虛增利潤粉飾財務報表或進行利益輸送，所以注冊會計師在關注大額交易活動的同時還需要就交易收益是否符合當前市場公允價值進行查證，如果懷疑是虛構交易則要及時向關聯單位發送函證來驗證交易的真實性。

（四）從勾稽關系著手發現審計線索特征。會計信息系統之中各數據并不是按照勾稽關系來排布的，而是依照會計準則規定的固定關系相對應，使得各財務數據信息雖然反映了被審計單位的經濟業務情況，但是內在聯系需要再行排布，以相互驗證數據的準確性和完整性。若數據不符合現實聯系中的勾稽關系或內在聯系，注冊會計師就可將其作為審計線索特征進行進一步的核實。例如被審計單位各項銷售商品和購買原料的原始單據一般都是連續排號，一旦出現排號斷裂的情況，就意味著部分單據缺失或是財務人員遺漏疏忽而未將其入賬（程鋮和李睿，2016）。為此，注冊會計師可統計會計信息系統之中實際單據數量與最大號及最小號單據之差進行對比，如果一致則表明單據完整齊備，反之，則表明單據異常，注冊會計師要將其作為審計線索進行追蹤調查，查明單據異常的原因。

三、基于大數據可視化技術的審計線索特征發現方法案例分析

（一）被審計單位簡介。XX醫院是集醫療、科研、保健、康復和治療于一體的綜合性三甲醫院，現有職工4 000余人，高級專業技術人員700余人，醫院編制床位2 000余張，年住院手術人數高達4.8萬人。XX醫院積極響應國家衛計委和財政部等部門的要求，在2017年9月30日前除中藥飲品外全部取消藥品加成，同時醫療費用平均增長幅度控制在百分之十以下。為驗證醫院是否存在違規現象，在2017年和2018年開展了藥品加成項目審計，以切實保障政策的執行和落實。

（二）基于大數據可視化技術的XX醫院審計線索特征發現方法的應用。大數據審計技術包含智能分析技術、多數據源綜合分析技術和可視化分析技術，后者是當前大數據審計中的主流技術，包含多種輸出圖形，可有效滿足審計工作的各項需求（陳偉和高嘉文，2019）。大數據可視化分析方法有助于注冊會計師探索分析負責的海量數據，也能更簡潔地表達搜尋的數據信息，探查數據信息的內在關聯，找出其中蘊含的規律。當其應用于審計線索特征挖掘時，原理如圖1所示。注冊會計師可借助大數據可視化軟件進行建模和分析并輸出結果，之后注冊會計師可利用自身感知來探索輸出結果中存在異常的部分，以此作為審計線索并深入挖掘其特征，最終獲得醫院藥品加成違規的審計證據。

圖1 大數據可視化技術的審計線索特征發現方法原理

1.軟件的選擇。大數據可視化技術主要包含時空、網絡、文本和多維數據可視化技術等，如何選擇恰當的可視化方法來探究藥品加成違規情況是需要重點關注的問題。其中，文本可視化技術是非結構化數據的典型代表，可以將邏輯結果、重要程度、詞頻和動態演化規律等文本中蘊含的語義特征直觀地展示出來，例如標簽云可按照一定的規律將關鍵詞進行排序和布局排列，并利用字體大小、顏色表示關鍵詞重要程度以達到可視化目的。除此之外，散點圖、樹地圖、折線圖、柱狀圖、雷達圖、地區分布圖和氣泡圖等都是大數據可視化技術的表現方式。結合XX醫院藥品加成違規情況審計的特點，注冊會計師選擇了散點圖、標簽云和氣泡圖。之后需要選擇相應工具輔助可視化效果的呈現，包括R語言、Tableau、IBM Cognos和Processing.js等。由于注冊會計師的專業領域為審計與財務方面，因此選擇了操作和使用較為簡便的R語言作為大數據可視化的輔助工具和軟件。

2.XX醫院審計線索特征的發現。

（1）整體情況分析。在此次審計中，將XX醫院在取消藥品加成后是否存在違規情況作為審計重點，需要注冊會計師先行查找相應審計線索來為后續審計提供指引和方向。注冊會計師在了解XX醫院藥品銷售及價格情況的基礎上分析存在違規情況的相關表現，以加價率作為指標進行審查；之后，利用R語言進行建模，并將輸出圖形設置為氣泡圖，藥品加成情況重要程度由氣泡大小來展示。通過氣泡圖，注冊會計師可以宏觀了解XX醫院藥品加成的大致情況，并從中獲取加成情況較為嚴重的藥品作為重點分析對象。在此步驟中，注冊會計師發現大多數藥品的加成情況較為輕微，尚屬于合理范圍內，但存在五處加成情況嚴重的藥品。在了解情況后，注冊會計師對該現象進行深入分析，探究哪種類型及何種價格的藥品容易加成，以及通知執行后的2017年和2018年藥品加成變動趨勢等規律，在提高XX醫院藥品加成審計質量的同時也可為其他公立醫院相關項目審計線索的查找提供借鑒。

（2）規律深度分析。XX醫院的藥品種類和數量較為繁雜，藥品價值不一，在執行公立醫院取消藥品加成的通知后，各項藥品加成的取消難以一步到位，必定會隨年度增加產生一定的變動，其中隱藏的規律就是發掘審計線索特征的最佳方法。經過初步分析，本文主要從藥品劑型、價格和變化趨勢三方面來探究藥品加成審計線索特征。

在藥品劑型與加成方面，該項分析結果可用標簽云方式進行分析和直觀展現，同時也能處理審計所接觸到的非結構化數據。經過分析后發現，XX醫院展現了全部種類的藥品加成信息，也能發現標簽云中出現頻次較高的相關藥品加成的詞語，其中，注射液和膠囊兩類藥品的加成最多，兩者加成率分別在5.79%和4.17%，與通知中取消藥品加成的規定相背離。

在藥品價格與加成方面，結果可采用散點圖進行展示。首先需要明確橫縱坐標，根據審計分析需求，橫坐標為藥品價格，縱坐標為藥品加成率，之后設定其他參數，如藥品加成率程度用散點大小來標明，而年份則用不同顏色來區分。在將XX醫院實施取消藥品加成后的2017年10月至12月和2018年的相關信息數據錄入大數據分析軟件后得出：大多數散點主要分布在橫坐標上，這表明大多數藥品符合通知規定，并不存在藥品加成情況；存在價格加成的藥品一般都較為靠近縱坐標，屬于價格較低的藥品；2017年和2018年都存在遠離橫坐標的藥品，表明上述年份均存在藥品加成的違規情況；還有極少數藥品散點分布在橫坐標以下，表明存在部分加成率小于零的藥品。為了進一步分析存在價格加成違規情況的藥品分布區域及價格較低藥品是否易出現加成情況，注冊會計師又對散點圖進行了更為深入的可視化分析。經過資料收集和研究后發現，存在加成違規情況的藥品進價多在百元以下，藥品加成審計的審計線索特征即為藥品購入價值偏低。

在藥品加成變動趨勢方面，XX醫院在2017年開始取消藥品加成后，當年存在較多的藥品加成情況，但是加成率普遍偏低，而在2018年則正好與之相反，藥品加成率升高但是種類卻出現明顯降低。該結果表明，隨著通知執行時間的增長，XX醫院藥品加成相關管理制度逐漸完善，加成藥品種類明顯下降，違規現象也逐漸減少，但是，這些只是表面現象，從藥品加成率提高可以發現其并未深入貫徹落實公立醫院取消藥品加成的通知規定。

3.XX醫院審計線索特征挖掘效果分析。為了分析數據可視化技術審計方法的實行效果，可通過與其他數據查詢方式進行對比，以驗證大數據可視化技術審計方法的優劣，對比情況如表1所示。可知，數據可視化技術審計方法雖然在技術要求方面高于電子表格軟件，但是在處理數據量、分析結果的易理解性和審計職能發揮方面均優于其他兩種數據查詢分析軟件，綜合實力明顯最高，因此，該方式適用于審計線索特征的挖掘，也能為后續審計指引方向。

表1 三種審計線索特征挖掘方法的優劣勢分析

與此同時，注冊會計師利用數據可視化技術不僅可以快速從繁雜海量的數據中發現審計線索，還可為后續審計線索規律及特征的發掘分析提供助益，最后還能及時根據發現的審計問題提出具有針對性的防范和化解風險的舉措。XX醫院在使用該審計方法后，利于注冊會計師從整體上把握審計大數據情況，快速找出審計線索，提高審計效率，而且該方法在處理數據量上優勢明顯，適合處理醫院繁雜海量的數據，而且處理的數據量越大，其分析得出的結果也會更加準確。

四、結論及建議

大數據可視化技術幫助注冊會計師整體把握審計數據情況，是審計的重要手段（陳偉和Smieliauskas Wally，2017）。因此，為監督公立醫院取消藥品加成的實施效果，本文采取大數據可視化技術進行審計線索特征的發掘，并得出以下結論：XX醫院在執行取消藥品加成后仍存在相關違規行為，其中，藥品加成與價格、劑型和變動趨勢均有關聯；大數據可視化技術相較其他數據查詢方式明顯更有優勢，不僅可在海量數據中快速查出藥品加成違規審計線索，還能結合審計人員智慧深入分析其中存在的規律，為其他相似審計項目的實施提供了經驗數據和決策依據。

大數據時代使得審計環境發生了巨大的變化，審計人員需要積極借助大數據思維創新審計方法與技術，推動數字審計工作的開展（詹明惠，2021）。一是轉變審計人員思維方式，增強大數據審計重要性認知。政府及會計師事務所要加大對大數據審計重要性的宣傳和培訓工作，使審計人員積極融入到數據審計氛圍內，在實務中總結經驗，創新審計方法，以提高審計線索特征的技術水平。二是健全信息化審計體系，使大數據審計有法可依。我國相關法律法規建設一直滯后于大數據審計實務發展，導致其缺乏足夠的法律地位和權限進行審計證據的搜集，為提高審計質量，需要積極健全法律法規，保障大數據審計的合法性，幫助審計人員獲取充足的財務數據信息，有效提高審計線索搜集的全面性和準確性。三是提高審計人員信息技術知識技能。審計人員要緊跟時代發展潮流，積極學習和掌握信息技術和大數據審計知識，提高自身專業素養，以便于發掘審計線索特征時對軟件的操縱。