認知負荷理論在中級財務會計課程中的應用研究
——以債權投資為例

路婷 孫建華（副教授）

（江蘇師范大學科文學院江蘇師范大學商學院 江蘇徐州 221000）

一、引言

會計學專業性強，部分專業知識點學習難度大，很多初學者學習復雜知識點有一定困難，而合理的教學設計會減少學習難度，達到事半功倍的效果。根據認知負荷理論（由澳大利亞教育心理學家Sweller于20世紀80年代提出），人類的認知資源是有限的，而學習和解決問題的過程會耗費認知資源。如果學習過程耗費的認知資源超過學習者的認知資源總量會產生超額認知負荷，影響學習效果和效率。因此，會計學專業課程教學設計應有效地利用學生有限的認知資源，以促進教學效果和教學效率的提高。

二、認知負荷理論概述

（一）認知結構

人類認知結構包括長時記憶和工作記憶。工作記憶是指在執行認知任務過程中，用于信息的暫時儲存與加工的資源有限的系統。對信息繼續予以注意或者復述可轉入長時記憶。長時記憶的容量是無限的，知識以圖示的形式儲存于長時記憶中。圖示是存在于記憶中的知識結構，是對大量個別事例的抽象，總結了這些事物的重要特征。當長時記憶中構建的圖式不斷龐大、質量不斷提髙，圖式便實現自動化，在工作記憶不參與的情況下處理信息，從而減輕了工作記憶的負荷，彌補了工作記憶容量有限的缺陷。

（二）三種認知負荷

認知負荷理論正是以工作記憶的有限性為基礎展開的討論。認知負荷是指學習者在學習或解決任務過程中需要耗費的認知資源以及付出的心理努力。根據認知負荷理論，認知負荷分為三種：內部認知負荷、外部認知負荷及關聯認知負荷。

1.內在認知負荷。內在認知負荷與學習材料的難度、復雜程度以及學習者已有的專業知識結構有關。當學習材料本身難度大、復雜程度高，并且學習者掌握的相關專業知識欠缺，學習者在學習時需要整合和處理的元素有很多，這會耗費較高的認知資源及付出較多的心理努力，這種情形會產生高的內在認知負荷。比如，財務會計課程中頻繁用到的實際利率法，實際利率法本身計算過程復雜，初學者在學習時，尚未開始學習財務管理課程，欠缺貨幣時間價值相關知識，學習過程中會產生較高的內在認知負荷。

2.外在認知負荷。外在認知負荷與學習材料的呈現方式及教學設計有關，不當的教材呈現方式及教學設計會產生高的外在認知負荷。很多會計教材呈現圖表時，將圖表與解釋文字相分離，將解釋文字列式于圖表的上方、下方或兩側。這種模式分散了學生的學習注意力，學生在學習時需要將文字與相關圖表對應后再理解相關知識點，這會給學生帶來額外的學習負擔。如果學生將更多的時間花費在尋找與對應圖表上，不利于他們掌握相關知識點（Sweller，2015；Sweller et al.，2011）。

3.關聯認知負荷。關聯認知負荷產生于學習過程。當學習者學習某一任務，如果有未使用完的認知資源，便可以把剩余的認知資源用于與學習有關的加工中去，主要指圖式的構建及自動化過程，如對知識的重組、抽象、比較和推理等。這種加工活動會增加認知負荷，但不會阻礙學習，相反，會促進學習（Sweller，2005）。

4.三種認知負荷之間的關系。上述三種認知符合是可以累加的，并貫穿于學習過程中，共同作用于學習者，即三者之間關系：認知負荷總和=內部認知負荷+外部認知負荷+關聯認知負荷。如果三者之和超過了有限資源的工作記憶，則產生超額認知負荷，降低學習效果，有效的教學設計應避免學生產生超額認知負荷。三種認知負荷中，內在認知負荷是學習任務固有的，是一種基本負荷，無法改變，但可以控制。外在認知負荷是一種無效認知負荷，產生于不當的教學設計，是可以改變的。關聯認知負荷有助于圖示的構建和自動化，能夠促進學習效果的提升。因此，有效的教學設計應控制學習者的內在認知負荷，降低外在認知負荷，增加關聯認知負荷，以最大限度地利用有限的認知資源，促進學習效果的提高。

三、認知負荷理論在財務會計教學中的應用——以債權投資為例

債權投資是指企業以收取合同現金流量為管理模式的金融資產，具體是指購入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且有明確意圖和能力持有至到期的國債、企業債券等各種債券。債權投資一直是財務會計教學中的一個難點。溫玉彪（2009）提出通過“丁字賬”來解釋攤余成本的計算，更符合會計學習特征，使學生更易懂。孫建華（2013）認為在講解利息調整攤銷的會計核算之前，應先使學生理解為何要攤銷，即要理解攤銷的本質，而后再分層講解債權投資的核算。孔艷茹（2020）通過圖示及T型賬戶列示方法，將難點部分簡單化，幫助學生觸類旁通，進而掌握實際利率法在整個中級財務會計知識點中的運用。宋偉斌、楊魯（2016）提出理解債券投資業務的經濟本質、債權投資初始計量及攤余成本的經濟實質有助于初學者更好地掌握相關會計處理。相關文獻是學者們自身教學經驗的總結，主要解決利息調整攤銷的教學難點，較少有學者從全局角度出發，完整地對債權投資進行教學設計。本文基于認知負荷理論，從降低內在認知負荷、降低外在認知負荷以及加強關聯認知負荷三個方面完整闡述債權投資的教學設計，以期為會計教學提供參考和借鑒。

（一）降低內在認知負荷

由前述可知，內在認知負荷與學習任務難度和學習者已有的知識經驗有關。站在學習者角度，內在認知負荷的高低取決于學習任務難度。要降低內在認知負荷，應設法降低學習任務難度。鑒于此，可以采用任務先“分”后“整”逐步呈現策略與任務先“簡”后“繁”二次呈現策略來降低內在認知負荷（汪明、曹道平，2013）。因此，將債權投資教學內容分為概念辨析、取得核算、后續計量、到期兌現四個部分，分層講解。在每一部分的學習任務以先簡單后復雜的方式逐步講解。

1.概念辨析。概念辨析以提問的形式引導學生辨別例題中的債券面值、票面利率、債券購買價格、以后期間會收到的利息。考慮到大部分學生缺乏社會經驗和相關的債券知識，在講解相關概念時，不急于讓學生理解債券的購買價格和面值之間的區別，也不建議用貨幣時間價值來解釋債券價格。建議先使學生理解簡單的概念即債券面值與票面利率，而后再理解購買價格與市場利率。

（1）債券面值與票面利率。發行債券是企業的一種融資手段，投資者購買債券相當于與發行方簽訂了一份借款合同，債券的面值與票面利率即為合同約定的借款本金和借款利率。強調發行方以后期間支付利息應當以面值與票面利率為基礎計算，債券到期時發行方償還本金應是債券的面值，為理解購買價格和市場利率打好基礎。

（2）購買價格與市場利率。市場利率是由資金市場上供求關系決定的，處在不斷變化的狀態中，但是債券的票面利率一般為固定利率，一經確定不得更改。當債券發行時，若市場利率高于票面利率，導致發行的債券利息低于市場上其他債券利息，為了債券的順利發行，發行方只有在價格上給予投資者補償，以低于面值的價格發行債券，這種情況屬于債券的折價發行。市場利率低于票面利率，導致發行的債券利息高于市場上其他債券利息，為了彌補損失，發行方必然會以高于面值的價格發行債券，這屬于債券的溢價發行。以投資者角度看，債券的折價發行是投資者以后期間少得利息，事先在價格上得到補償，債券的溢價發行是投資者以后期間多得利息，預先在價格上承擔代價。

2.取得的會計核算。理清債券的面值和購買價格的關系后，就不難理解債權投資的取得成本應當以購買價格為基礎。另外，在購買債券時必然要發生諸如手續費及傭金等交易費用，根據企業會計準則規定，交易費用應當計入債權投資的取得成本。簡單來說，債權投資取得成本=購買價格+相關交易費用。實際利率應當是與債券取得成本相對應的實際收益率。如果不考慮交易費用，實際利率等于市場利率，但實務中交易費用不可避免地會發生，因此實際利率是在市場利率的基礎上考慮相關交易費用之后的利率。

以中國人民大學出版的財務會計學（第12版）教材（以下簡稱教材）中債權投資核算為例：20×1年1月1日，甲公司支付價款754 302元從活躍市場上購入某公司于當日發行的債券，債券期限5年，債券面值800 000元，票面年利率5%，每年12月31日支付利息，本金最后一次支付。交易費用12 000元，增值稅7 200。甲公司將購入的該公司債券劃分為債權投資核算，不考慮其他因素，經計算購入債券實際利率為6%。

不難得出，例題中債權投資的取得成本為754 302+12 000=766 302（元），取得成本的計算是大部分學生能夠掌握的內容。但是具體會計處理，建議引導學生自己寫出，大部分初學者給出的答案：

借：債權投資 766 302

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 7 200

貸：銀行存款 773 502

提出疑問，如果賬面僅僅反映債權投資總賬金額，到期時如何確定發行方應償還的本金？在取得債權投資時應當反映面值，而面值與取得成本之間的差額是利息調整，20×1年1月1日，購入該債券時有關賬務處理如下：

借：債權投資——面值 800 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 7 200

貸：銀行存款 773 502

債權投資——利息調整 33 698

此處解釋利息調整33 698元的具體含義，即解釋債券票面利息與投資收益之間的差別，票面利息是根據債券的票面信息計算得出的利息，即票面利息=債券面值×票面利率。那么這是否就是投資者真正意義上的投資收益呢？投資收益=投資成本×投資收益率。而投資成本不等于債券面值，投資收益率是上述提到的實際利率。由此可以得出，一般情況下，票面利息與投資收益是不等的，除非購買的債券是以面值發行的，且沒有交易費用。票面利息與投資收益之間的差額實質上是名義利息與實際利息的差額。而例題中利息調整33 698元，是所購買債券5年的票面利息和投資收益之間的差額。提出疑問，債券到期后利息調整是否還有余額，也就是債券到期時還存在實際利息與名義利息之間的差額嗎？初學者應該不難得出債券到期后利息調整余額為零，這為學習利息調整攤銷做好鋪墊。

3.后續計量與到期兌現。在掌握取得會計處理后，下一步后續計量即利息調整攤銷的核算。第一步，20×1.12.31收到利息時，提出問題，投資者每年收到的利息金額是多少，此處初學者可能產生疑問，提醒初學者一般情況下借款的利息是如何計算的，應不難得出借款利息應是借款本金與借款利率之間的乘積。套用到債券上，本金是面值，借款利率是票面利率，投資者收到的利息即到手的利息是票面利息即=800 000×5%=40 000（元）。第二步，提出問題實際投資收益是否就是收到的票面利息。基于上述利息調整的理解，此處初學者應該能得出投資收益=債券成本×實際利率=766 302×6%=45 978.12（元）。初學者在學習利息調整攤銷時需要理解的元素較多，內在負荷較大，因此不建議在此處提出攤余成本的概念，用熟悉的債券成本概念代替較為適當，攤余成本概念可適當延后講解。第三步，初學者計算出票面利息與投資收益會發現二者之間是不等的，提出問題，二者之間的差額5 978.12元是什么，有了之前利息調整含義的鋪墊，初學者應不難得出5 978.12元是20×1年名義利息與實際利息之間的差額，為利息調整。20×1.12.31的會計分錄可引導初學者自己寫出，收到票面利息，借記“銀行存款”，確認投資收益，貸記“投資收益”，二者之間的差額為利息調整，即：

借：銀行存款 40 000.00

債權投資——利息調整 5 978.12

貸：投資收益 45 978.12

初學者比較容易掌握第一年的利息調整攤銷，第二年利息調整攤銷的難點在于投資收益的計算多數初學者仍然會用取得成本乘以實際利率計算。在講解第二年投資收益的計算時，可提醒初學者，對于會計核算而言，債券成本實際就是債券的賬面成本，提出問題，第二年債券賬面成本是否發生了變化，此處可用T字賬輔助講解。第二年投資收益=年初債券成本×實際利率=772 280.12×6%=46 336.81（元）。剩余期限的利息調整攤銷可引導初學者自己解決，大部分初學者在最后一年的攤銷時仍然會套用公式計算，再計算完之后，引導初學者完成T字賬，會發現利息調整存在很小的余額。解釋存在余額的原因，用倒擠的方法處理最后一年的利息調整攤銷。到期兌現會計處理相對簡單，可由初學者自己寫出。

（二）降低外在認知負荷

在教學設計時，宜將各種關聯信息捆綁在一起，使其在空間上鄰近分布，時間上同步呈現。對于既含文本解釋，又有圖表的樣例，宜將文本解釋整合到相應的圖表中去，捆綁起來一并呈現（Seedwell T.M.Sithole，2017）。

1.現有利息調整攤銷表不足。現有會計類教材（如注冊會計師考試用書、中級會計師考試用書以及其他高校教材），基本通過利息調整攤銷表指導投資收益、利息調整攤銷額及攤余成本計算，并在表后附以相關的會計分錄，如表1。

表1 利息調整貸差攤銷計算表 單位：元

根據表1的計算結果，編制如下會計分錄：

20×1.12.31的賬務處理：

借：銀行存款 40 000.00

債權投資——利息調整 5 978.12

貸：投資收益 45 978.12

20×2.12.31的賬務處理：

借：銀行存款 40 000.00

債權投資——利息調整 6 336.81

貸：投資收益 46 336.81

以后各年處理同上。

（1）表內公式以符號列示不直觀。以投資收益計算為例，投資收益（2）=期初（5）×6%，理解過程如下：第一步，先明確投資收益的代表符號是（2）；第二步，投資收益由期初（5）×6%計算得來；第三步，明確（5）代表什么含義，表內（5）代表攤余成本，由此再進入下一循環即攤余成本的計算過程。初學者為了理解由符號代表計算公式，首先要查找符號所對應的含義，再將其代入公式中，最后再理解公式的含義。整個利息調整攤銷表列示項目有五項，除了第一項實收利息較好理解外，其余項目計算公式均需要上述理解過程。這種公式表達形式需要學生耗費額外的精力和時間對應符號代表的含義，不利于掌握計算公式。

（2）計算表格與會計分錄分離，分散學習注意力。以第一年利息攤銷調整分錄為例，借記“銀行存款”，金額是攤銷表中的“實收利息”，即在做會計分錄時“實收利息”作為借記“銀行存款”處理；借記“債權投資——利息調整”，金額是表中的“利息調整貸差攤銷”，此處的疑問是“貸差攤銷”為何要借記“債權投資——利息調整”，這就還要理解取得債權投資時利息調整在貸方，“貸差攤銷”意為將貸方的利息調整從借方攤銷完畢，故應借記“債權投資——利息調整”；最后貸記“投資收益”，具體金額為表中“投資收益”金額。教材中會計分錄在利息調整攤銷表下面列示，表格與會計分錄分開陳述，初學者在學習時，需要先理解表內的計算與會計分錄的關系，而后再將表內計算結果與會計分錄相結合。這種方式不僅分散學生注意力，還會耗費與學習知識點無關的腦力資源。

2.利息調整攤銷表改進。以符號表達公式雖然簡潔，但不利于學生理解，學習過程要不斷地重復對應符號所代表的含義，因此直接用文字來表述公式，省去尋找與對應符號環節，減少不必要的學習過程。圖表與文字相分離的形式會耗費一定精力與時間在對應圖表和文字方面，不利于更好掌握相關知識點，將文字整合到圖表中有利于學習。修改后的利息調整攤銷表如表2所示。

表2 利息調整貸差攤銷計算分錄表 單位：元

（三）加強關聯認知負荷

關聯認知負荷因認知加工過程中圖式的構建及自動化而產生，可以有效促使認知的加工，在認識資源不超負荷的情況下，關聯認知負荷能促進學習。因此，在教學設計時應設法使學生主動投入，同時引導和幫助學生投入。

1.啟發式教學。在教授實際利率法時，建議引導學生自己完成各年實際利率法攤銷的計算及相關會計分錄的編制。在完成一個完整的實際利率法攤銷會計處理后，鼓勵學生自己編制利息調整攤銷表。在上述過程中通過提問的方式，提醒學生實際利率法的關鍵信息以及易錯點，以促進有效關聯認知，幫助學生完成圖式的構建及自動化。

2.變換學習任務。變換學習任務，可喚醒并激發學生投入更多的心理努力，主動學習。在講解完利息調整貸差攤銷例題后，變換例題，給出利息調整借差攤銷的例題。鼓勵學生獨立完成完整的會計核算，并在此過程中仍需不斷鼓勵和引導學生。

四、結論及建議

《中級財務會計》課程一直是各大院校會計學和財務管理專業的核心課程，其專業性強，學生學習難度大。將認知負荷理論融入課程教學中，以提高學生學習效果和效率。通過學生課后反饋信息來看，根據學生認知水平，結合學習任務難度，通過分步降解學習任務，可有效降低內在認知負荷；優化學習材料的呈現方式和多樣化的教學手段能有效降低外在認知負荷；而在認知資源不超負荷的情況下，通過啟發、鼓勵學生主動投入學習，變換學習任務等可以有效提高關聯認知負荷，以此促進學習效果和學習效率。